Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens durch das JStG 2010

Die Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf der Grund­la­ge der Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 ist recht­lich nicht mög­lich, wenn der Bescheid über die Fest­stel­lung der End­be­stän­de bereits vor Inkraft­tre­ten des JStG 2010 in Bestands­kraft erwach­sen war. Eine die Anwen­dung der Neu­fas­sung ver­sper­ren­de Bestands­kraft der Fest­stel­lung der End­be­stän­de ist auch dann gege­ben, wenn der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG kei­ne aus­drück­li­che Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 € ent­hielt.

Erhö­hung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens durch das JStG 2010

Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG hat die Kör­per­schaft inner­halb eines Aus­zah­lungs­zeit­raums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesam­ten Aus­zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt.

Gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 Pro­zent belas­te­ten Teil­be­tra­ges. Für die Ermitt­lung des Gut­ha­bens ist ein Bestand an EK 45 nicht her­an­zu­zie­hen. Ein posi­ti­ver belas­te­ter Teil­be­trag an EK 45 ist aller­dings nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 in Höhe von 27/​22 sei­nes Bestands dem Bestand an EK 40 hin­zu­zu­rech­nen (sog. Umglie­de­rung) und kann ‑in Abhän­gig­keit von den übri­gen Umrech­nungs­schrit­ten des § 36 Abs. 2 bis 6 KStG 1999- somit mit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhö­hen.

Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben 15/​55 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 45 Pro­zent belas­te­ten Teil­be­tra­ges zuzüg­lich 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 Pro­zent belas­te­ten Teil­be­tra­ges. Die­se Fas­sung des § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F. in den Fäl­len des Absat­zes 13f anzu­wen­den. "Fäl­le des Absat­zes 13f" sind sol­che, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind und § 36 KStG 2002 in einer Fas­sung anzu­wen­den ist, in der Absatz 3 (Umglie­de­rung des EK 45) gestri­chen und durch einen Absatz 6a ersetzt wur­de (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Rege­lung in Absatz 6a kann zu einem posi­ti­ven End­be­stand des EK 45 füh­ren, der unmit­tel­bar das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.).

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schlie­ßen an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 als mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar erklärt wur­de, soweit sich dar­aus ein Ver­lust von in EK 45 ent­hal­te­nem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­zi­al ergibt. Der Gleich­heits­ver­stoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 bestimm­te Umglie­de­rung von EK 45 in EK 40 ein­schließ­lich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 erge­ben­den Fol­gen 1. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Gesetz­ge­ber zugleich auf­ge­for­dert, für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Dem ent­spre­chend hat der Gesetz­ge­ber mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 die Gel­tung der neu gefass­ten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in den­je­ni­gen Fäl­len ange­ord­net, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind.

Selbst unter der Prä­mis­se, dass das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben im Rah­men der Fest­set­zung des Aus­zah­lungs­an­spruchs gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG ohne jede Bin­dung an frü­he­re Fest­stel­lun­gen gemäß § 36 Abs. 7, § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 1999 eigen­stän­dig zu ermit­teln ist, kann nach den soeben dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben kein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben in der von der GmbH bean­trag­ten Höhe fest­ge­setzt wer­den, weil die jeweils ergan­ge­nen End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­schei­de bereits vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 in Bestands­kraft erwach­sen waren und die Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. folg­lich nicht ange­wen­det wer­den kann.

Das Begeh­ren der GmbH ist auf den Erlass eines sie begüns­ti­gen­den steu­er­li­chen Ver­wal­tungs­akts gerich­tet. Eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung dür­fen Ver­wal­tungs­be­hör­den und Gerich­te nach dem Grund­satz des Vor­be­halts des Geset­zes 2 grund­sätz­lich aber nur dann zuspre­chen, wenn im mate­ri­el­len Recht eine ent­spre­chen­de Anspruchs­grund­la­ge exis­tiert. Aus­nah­men kön­nen dann bestehen, wenn dem mate­ri­el­len Recht wider­spre­chen­de Ver­wal­tungs- oder Gerichts­ent­schei­dun­gen in Bestands- oder Rechts­kraft erwach­sen sind und von ihnen bin­den­de Wir­kun­gen aus­ge­hen. In die­sem Fall kann eine Begüns­ti­gung, die das mate­ri­el­le Recht nicht vor­sieht, wegen der Bestands- und Rechts­kraft staat­li­cher Ent­schei­dun­gen zu gewäh­ren sein.

Im Streit­fall sind die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 ‑also die Alt­fas­sung des Geset­zes- anzu­wen­den. Aus die­sen Vor­schrif­ten ergibt sich kein höhe­res als das bereits vom Finanz­amt ermit­tel­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben.

Die GmbH strebt eine Erhö­hung des bereits fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens um … EUR an. Der Erhö­hungs­be­trag stellt die Dif­fe­renz dar zwi­schen der Höhe des auf der Grund­la­ge der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens, das Ein­gang in die vom Finanz­amt erlas­se­nen Beschei­de fand, und der Höhe des auf der Grund­la­ge der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ermit­tel­ten Gut­ha­bens.

Bezo­gen auf den nach § 36 KStG 1999 maß­geb­li­chen Stich­tag des 31.12 2000 (hier­zu Streck/​Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 36 Rz 53 f.) steht der GmbH mate­ri­ell-recht­lich das begehr­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben von … EUR aber nicht zu, weil die für sie güns­ti­ge­re Rege­lung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. im Streit­fall nicht gilt. Die ein­schlä­gi­ge Anwen­dungs­be­stim­mung in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. ist ein­deu­tig. Uner­heb­lich ist danach, ob der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 bin­den­de Wir­kung hat und er den Aus­gangs­punkt einer unun­ter­bro­che­nen Fest­stel­lungs­ket­te bil­det. Abzu­stel­len ist allein auf sei­ne Bestands­kraft. Im Streit­fall waren aber die End­be­stän­de i.S. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. ‑voll­stän­dig- bereits vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (dazu Art. 32 Abs. 1 JStG 2010) bestands­kräf­tig fest­ge­stellt gewe­sen.

Denn die GmbH bezie­hungs­wei­se ihre Rechts­vor­gän­ge­rin­nen hat­ten die streit­ge­gen­ständ­li­chen End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­schei­de nicht ange­foch­ten. Sie stan­den auch nicht (mehr) unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Schließ­lich ent­hiel­ten sie inhalt­lich auch sämt­li­che Fest­stel­lun­gen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 3 bedurf­te es ins­be­son­de­re kei­ner Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 in einem ande­ren ‑ggf. ergän­zen­den (vgl. § 179 Abs. 3 AO)- Bescheid. Die von die­ser Mei­nung für not­wen­dig erach­te­te Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 DM kommt unter kei­nem denk­ba­ren recht­li­chen Gesichts­punkt in Betracht: War die Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 unzu­läs­sig, weil das frü­he­re EK 45 als Fol­ge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 ange­ord­ne­ten Umrech­nung in EK 40 und EK 02 recht­lich nicht mehr fort­be­stand 4, dann kommt eine Ergän­zung von vorn­her­ein nicht in Betracht. Eine Ergän­zung schei­det aber auch dann aus, wenn die Rechts­fol­genan­ord­nung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 so ver­stan­den wer­den muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 "auf­ge­gan­gen" und jener ehe­mals getrennt aus­zu­wei­sen­de Teil­be­trag des vEK folg­lich in der Fest­stel­lung der End­be­stän­de ande­rer Teil­be­trä­ge (hier: EK 40 und EK 02) mate­ri­ell mit­ent­hal­ten ist. Schließ­lich kann der im Wege der Aus­le­gung 5 zu bestim­men­de Inhalt der im Streit­fall ergan­ge­nen End­be­stän­de-Fest­stel­lungs­be­schei­de ‑nur- dahin ver­stan­den wer­den, dass jeweils ein End­be­stand an EK 45 nicht mehr vor­han­den war. In der Anla­ge zu den jewei­li­gen Beschei­den wur­den die Umglie­de­rungs­schrit­te anhand einer Tabel­le im Ein­zel­nen dar­ge­stellt. Hier­aus ergab sich für die GmbH bzw. deren Rechts­vor­gän­ge­rin­nen, auf deren Per­spek­ti­ve als Bescheid­adres­sa­ten es bei der Aus­le­gung maß­geb­lich ankommt, zwei­fels­frei, dass der EK 45-"Topf" voll­stän­dig ent­leert und sein Inhalt in ande­re "Töp­fe umge­füllt" wor­den war.

Den Ein­wand der GmbH, es sei "letzt­lich uner­heb­lich", ob der Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits bestands­kräf­tig sei, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts der ein­deu­ti­gen gegen­tei­li­gen Aus­sa­ge des Geset­zes nicht nach­zu­voll­zie­hen. Wenn die GmbH außer­dem meint, dass es in Anbe­tracht der von ihr dar­ge­stell­ten Sys­tem­brü­che nicht trag­fä­hig sei, auf die Bestands­kraft die­ses Bescheids abzu­stel­len, ver­kennt sie, dass Kri­tik am Gesetz und sei­ner ver­meint­li­chen Unsys­te­ma­tik nichts an des­sen Gel­tungs­an­spruch ändert. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat mit § 34 Abs. 13g und 13f KStG 2002 n.F. mate­ri­ell-recht­li­che Fol­ge­run­gen aus dem ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Beschluss dem Grund­satz des § 79 Abs. 2 Satz 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfGG) ent­spre­chend nur für die noch anfecht­ba­ren Ent­schei­dun­gen gezo­gen. Er hat damit den not­wen­di­gen Aus­gleich zwi­schen Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit und Rechts­si­cher­heit her­bei­ge­führt. Eine ande­re Ent­schei­dung (Erstre­ckung des güns­ti­ge­ren Rechts auf rechts- und bestands­kräf­tig gere­gel­te Sach­ver­hal­te) wäre ihm ohne Wei­te­res mög­lich gewe­sen (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), von Ver­fas­sungs wegen war er hier­zu aber nicht ver­pflich­tet 6.

Da somit die Anknüp­fung der Neu­re­ge­lung an die feh­len­de Bestands­kraft der Fest­stel­lung der End­be­stän­de kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken unter­liegt, war die von der GmbH hilfs­wei­se bean­trag­te Durch­füh­rung eines Nor­men­kon­troll­ver­fah­rens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht gebo­ten.

Das Ver­fah­rens­recht könn­te dem mate­ri­ell-recht­li­chen Man­gel des Kla­ge­be­geh­rens nur dann abhel­fen, wenn ein bestands­kräf­ti­ger Bescheid ergan­gen wäre, der das mate­ri­el­le Recht zuguns­ten der GmbH feh­ler­haft umge­setzt hat und die­ser Bescheid zwin­gend bei der Fest­set­zung des Anspruchs auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens zu beach­ten wäre. Im Streit­fall liegt, wenn man der ange­grif­fe­nen Finanz­ge­richt, Ent­schei­dung folgt, wonach die Fest­stel­lung der End­be­stän­de gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 den Anfang einer unun­ter­bro­che­nen Fest­stel­lungs­ket­te mar­kiert, genau die umge­kehr­te Situa­ti­on vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juli 2014 – I R 56/​13

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/​05, BFHE 234, 385, BSt­Bl II 2011, 983[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1990 – II R 17/​86, BFHE 162, 450, BSt­Bl II 1991, 163, m.w.N.; abwei­chend Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz, 13. Aufl., Art.20 Rz 51: Vor­rang des Geset­zes[]
  3. Kasperczyk/​Hübner, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 1446; Graf, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2012/​2013, S. 273[]
  4. so Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 36 KStG Rz 29[]
  5. zur Bedeu­tung der Aus­le­gung in die­sem Zusam­men­hang BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/​08, BFH/​NV 2011, 1649, m.w.N.[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1996 1 BvR 609/​90, BVerfGE 94, 241, 266[]