Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens durch das JStG 2010

Die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens auf der Grundlage der Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 ist rechtlich nicht möglich, wenn der Bescheid über die Feststellung der Endbestände bereits vor Inkrafttreten des JStG 2010 in Bestandskraft erwachsen war. Eine die Anwendung der Neufassung versperrende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände ist auch dann gegeben, wenn der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrückliche Feststellung des Endbestands des EK 45 mit 0 € enthielt.

Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens durch das JStG 2010

Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG hat die Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt.

Gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrages. Für die Ermittlung des Guthabens ist ein Bestand an EK 45 nicht heranzuziehen. Ein positiver belasteter Teilbetrag an EK 45 ist allerdings nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 in Höhe von 27/22 seines Bestands dem Bestand an EK 40 hinzuzurechnen (sog. Umgliederung) und kann -in Abhängigkeit von den übrigen Umrechnungsschritten des § 36 Abs. 2 bis 6 KStG 1999- somit mittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöhen.

Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten Teilbetrages zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrages. Diese Fassung des § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F. in den Fällen des Absatzes 13f anzuwenden. „Fälle des Absatzes 13f“ sind solche, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind und § 36 KStG 2002 in einer Fassung anzuwenden ist, in der Absatz 3 (Umgliederung des EK 45) gestrichen und durch einen Absatz 6a ersetzt wurde (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Regelung in Absatz 6a kann zu einem positiven Endbestand des EK 45 führen, der unmittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.).

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Die gesetzlichen Regelungen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schließen an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt wurde, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial ergibt. Der Gleichheitsverstoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 bestimmte Umgliederung von EK 45 in EK 40 einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 ergebenden Folgen1. Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber zugleich aufgefordert, für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Dem entsprechend hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Geltung der neu gefassten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in denjenigen Fällen angeordnet, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind.

Selbst unter der Prämisse, dass das Körperschaftsteuerguthaben im Rahmen der Festsetzung des Auszahlungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG ohne jede Bindung an frühere Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7, § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 1999 eigenständig zu ermitteln ist, kann nach den soeben dargestellten Maßstäben kein Körperschaftsteuerguthaben in der von der GmbH beantragten Höhe festgesetzt werden, weil die jeweils ergangenen Endbestände-Feststellungsbescheide bereits vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 in Bestandskraft erwachsen waren und die Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. folglich nicht angewendet werden kann.

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Das Begehren der GmbH ist auf den Erlass eines sie begünstigenden steuerlichen Verwaltungsakts gerichtet. Eine steuerliche Begünstigung dürfen Verwaltungsbehörden und Gerichte nach dem Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes2 grundsätzlich aber nur dann zusprechen, wenn im materiellen Recht eine entsprechende Anspruchsgrundlage existiert. Ausnahmen können dann bestehen, wenn dem materiellen Recht widersprechende Verwaltungs- oder Gerichtsentscheidungen in Bestands- oder Rechtskraft erwachsen sind und von ihnen bindende Wirkungen ausgehen. In diesem Fall kann eine Begünstigung, die das materielle Recht nicht vorsieht, wegen der Bestands- und Rechtskraft staatlicher Entscheidungen zu gewähren sein.

Im Streitfall sind die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 -also die Altfassung des Gesetzes- anzuwenden. Aus diesen Vorschriften ergibt sich kein höheres als das bereits vom Finanzamt ermittelte Körperschaftsteuerguthaben.

Die GmbH strebt eine Erhöhung des bereits festgesetzten Körperschaftsteuerguthabens um … EUR an. Der Erhöhungsbetrag stellt die Differenz dar zwischen der Höhe des auf der Grundlage der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens, das Eingang in die vom Finanzamt erlassenen Bescheide fand, und der Höhe des auf der Grundlage der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ermittelten Guthabens.

Bezogen auf den nach § 36 KStG 1999 maßgeblichen Stichtag des 31.12 2000 (hierzu Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 36 Rz 53 f.) steht der GmbH materiell-rechtlich das begehrte Körperschaftsteuerguthaben von … EUR aber nicht zu, weil die für sie günstigere Regelung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. im Streitfall nicht gilt. Die einschlägige Anwendungsbestimmung in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. ist eindeutig. Unerheblich ist danach, ob der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 bindende Wirkung hat und er den Ausgangspunkt einer ununterbrochenen Feststellungskette bildet. Abzustellen ist allein auf seine Bestandskraft. Im Streitfall waren aber die Endbestände i.S. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. -vollständig- bereits vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 (dazu Art. 32 Abs. 1 JStG 2010) bestandskräftig festgestellt gewesen.

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Denn die GmbH beziehungsweise ihre Rechtsvorgängerinnen hatten die streitgegenständlichen Endbestände-Feststellungsbescheide nicht angefochten. Sie standen auch nicht (mehr) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Schließlich enthielten sie inhaltlich auch sämtliche Feststellungen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung3 bedurfte es insbesondere keiner Feststellung des Endbestands des EK 45 in einem anderen -ggf. ergänzenden (vgl. § 179 Abs. 3 AO)- Bescheid. Die von dieser Meinung für notwendig erachtete Feststellung des Endbestands des EK 45 mit 0 DM kommt unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht: War die Feststellung des Endbestands des EK 45 unzulässig, weil das frühere EK 45 als Folge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 angeordneten Umrechnung in EK 40 und EK 02 rechtlich nicht mehr fortbestand4, dann kommt eine Ergänzung von vornherein nicht in Betracht. Eine Ergänzung scheidet aber auch dann aus, wenn die Rechtsfolgenanordnung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 so verstanden werden muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 „aufgegangen“ und jener ehemals getrennt auszuweisende Teilbetrag des vEK folglich in der Feststellung der Endbestände anderer Teilbeträge (hier: EK 40 und EK 02) materiell mitenthalten ist. Schließlich kann der im Wege der Auslegung5 zu bestimmende Inhalt der im Streitfall ergangenen Endbestände-Feststellungsbescheide -nur- dahin verstanden werden, dass jeweils ein Endbestand an EK 45 nicht mehr vorhanden war. In der Anlage zu den jeweiligen Bescheiden wurden die Umgliederungsschritte anhand einer Tabelle im Einzelnen dargestellt. Hieraus ergab sich für die GmbH bzw. deren Rechtsvorgängerinnen, auf deren Perspektive als Bescheidadressaten es bei der Auslegung maßgeblich ankommt, zweifelsfrei, dass der EK 45-„Topf“ vollständig entleert und sein Inhalt in andere „Töpfe umgefüllt“ worden war.

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Den Einwand der GmbH, es sei „letztlich unerheblich“, ob der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 bereits bestandskräftig sei, vermag der Bundesfinanzhof angesichts der eindeutigen gegenteiligen Aussage des Gesetzes nicht nachzuvollziehen. Wenn die GmbH außerdem meint, dass es in Anbetracht der von ihr dargestellten Systembrüche nicht tragfähig sei, auf die Bestandskraft dieses Bescheids abzustellen, verkennt sie, dass Kritik am Gesetz und seiner vermeintlichen Unsystematik nichts an dessen Geltungsanspruch ändert. Der Steuergesetzgeber hat mit § 34 Abs. 13g und 13f KStG 2002 n.F. materiell-rechtliche Folgerungen aus dem verfassungsgerichtlichen Beschluss dem Grundsatz des § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) entsprechend nur für die noch anfechtbaren Entscheidungen gezogen. Er hat damit den notwendigen Ausgleich zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Rechtssicherheit herbeigeführt. Eine andere Entscheidung (Erstreckung des günstigeren Rechts auf rechts- und bestandskräftig geregelte Sachverhalte) wäre ihm ohne Weiteres möglich gewesen (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), von Verfassungs wegen war er hierzu aber nicht verpflichtet6.

Da somit die Anknüpfung der Neuregelung an die fehlende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, war die von der GmbH hilfsweise beantragte Durchführung eines Normenkontrollverfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht geboten.

Das Verfahrensrecht könnte dem materiell-rechtlichen Mangel des Klagebegehrens nur dann abhelfen, wenn ein bestandskräftiger Bescheid ergangen wäre, der das materielle Recht zugunsten der GmbH fehlerhaft umgesetzt hat und dieser Bescheid zwingend bei der Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens zu beachten wäre. Im Streitfall liegt, wenn man der angegriffenen Finanzgericht, Entscheidung folgt, wonach die Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 den Anfang einer ununterbrochenen Feststellungskette markiert, genau die umgekehrte Situation vor.

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Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft - und die Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juli 2014 – I R 56/13

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/05, BFHE 234, 385, BStBl II 2011, 983[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1990 – II R 17/86, BFHE 162, 450, BStBl II 1991, 163, m.w.N.; abweichend Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 13. Aufl., Art.20 Rz 51: Vorrang des Gesetzes[]
  3. Kasperczyk/Hübner, Deutsches Steuerrecht 2011, 1446; Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 273[]
  4. so Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG Rz 29[]
  5. zur Bedeutung der Auslegung in diesem Zusammenhang BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649, m.w.N.[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1996 1 BvR 609/90, BVerfGE 94, 241, 266[]