Erstat­tungs­an­spruch der Hol­ding für die Kapi­tal­ertrag­steu­er

In den­je­ni­gen Fäl­len, in denen ein Drit­ter für Rech­nung des Steu­er­schuld­ners die Steu­er zu ent­rich­ten hat, ist grund­sätz­lich der Steu­er­schuld­ner erstat­tungs­be­rech­tigt 1.

Erstat­tungs­an­spruch der Hol­ding für die Kapi­tal­ertrag­steu­er

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de die – in Liqui­da­ti­on befind­li­che – Toch­ter-GmbH in ihrer Eigen­schaft als gemäß §§ 44 Abs. 1 Satz 3, 50d Abs. 1 EStG 1997 n.F. 2 ent­rich­tungs­pflich­ti­ge Ver­gü­tungs­schuld­ne­rin zur Zah­lung her­an­ge­zo­gen 3.

Sie hat damit auf­grund einer eige­nen Rechts­pflicht für Rech­nung der beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Klä­ge­rin (§ 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 1997 n.F.) gezahlt. Denn Letz­te­re war als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F.).

Bei der Anord­nung von Steu­er­ent­rich­tungs­pflich­ten geht der Gesetz­ge­ber selbst davon aus, dass der ent­rich­tungs­pflich­ti­ge Drit­te auf Rech­nung des Steu­er­schuld­ners leis­tet, was sich unmit­tel­bar aus § 43 Satz 2 AO oder aus § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. ergibt. Zwi­schen der Zah­lung des Ent­rich­tungs­pflich­ti­gen auf­grund einer von ihm selbst abge­ge­be­nen Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung (vgl. § 45a Abs. 1, § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 1997 n.F.) und einer Zah­lung auf­grund eines als Fol­ge der Nicht­ab­ga­be der gebo­te­nen Steu­er­an­mel­dung ergan­ge­nen Steu­er­be­scheids (vgl. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO) 4 bestehen inso­weit kei­ne Unter­schie­de.

Der Ent­rich­tungs­pflich­ti­ge zahlt in bei­den Fäl­len erkenn­bar auf die Steu­er­schuld des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge als dem Schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er 5. Als die Mut­ter­ge­sell­schaft im vor­lie­gen­den Fall dem Leis­tungs­ge­bot aus dem Nach­for­de­rungs­be­scheid nach­kam, hat sie damit allein ihrer "nor­ma­len" Ent­rich­tungs­pflicht genügt. Die­se Zah­lung wird aber dem gesetz­li­chen Regel­fall ent­spre­chend der mate­ri­el­len Steu­er­schuld des Steu­er­schuld­ners zuge­ord­net. Nichts ande­res kann für den Teil­be­trag gel­ten, den die Toch­ter­ge­sell­schaft selbst geleis­tet hat.

Gewich­ti­ge Grün­de, den Erstat­tungs­an­spruch ent­ge­gen der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on aus­nahms­wei­se dem ent­rich­tungs­pflich­ti­gen Drit­ten zuzu­wei­sen, bestehen nicht.

In der zum Lohn­steu­er­recht ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) wur­de ein eige­ner Erstat­tungs­an­spruch des ent­rich­tungs­pflich­ti­gen Arbeit­ge­bers aus­nahms­wei­se ver­ein­zelt aner­kannt. Doch han­del­te es sich hier­bei um mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­tio­nen. So wur­de die Erstat­tungs­be­rech­ti­gung des Arbeit­ge­bers etwa dann ange­nom­men, wenn er die Lohn­steu­er ver­se­hent­lich dop­pelt abführt, die­se aber nur ein­fach dem Arbeit­neh­mer belas­tet, oder wenn er zwar Lohn­steu­er abführt, den Arbeits­lohn jedoch nicht aus­zahlt 6. Über­trägt man die­se Recht­spre­chung sinn­ge­mäß auf den Streit­fall, so ist zu kon­sta­tie­ren, dass weder eine Dop­pel­zah­lung zur Beur­tei­lung ansteht, noch Kapi­tal­ertrag­steu­er ohne Aus­zah­lung der Kapi­tal­erträ­ge abge­führt wur­de. Ob der Bun­des­fi­nanz­hof dem in einem Ver­fah­ren der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ergan­ge­nen BFH, Beschluss in BFH/​NV 2000, 547, auf den das Finanz­amt maß­geb­lich abstellt, fol­gen könn­te, kann somit dahin­ste­hen.

Ob in einem zivil­recht­li­chen Sin­ne die Klä­ge­rin, die die Brut­to­di­vi­den­de unge­kürzt erhal­ten hat, zulas­ten der Bei­gela­de­nen ‑jeden­falls in Höhe des von der Bei­gela­de­nen geleis­te­ten Teil­be­tra­ges- unge­recht­fer­tigt berei­chert ist, wenn ihr und nicht jener die Kapi­tal­ertrag­steu­er erstat­tet wird, recht­fer­tigt ent­ge­gen der Revi­si­ons­be­grün­dung des Finanz­amt kei­ne vom Gesetz abwei­chen­de steu­er­li­che Zuord­nung der Zah­lung. Wird der ent­rich­tungs­pflich­ti­ge Drit­te wegen Nicht­er­fül­lung sei­ner Ein­be­hal­tungs- und Abfüh­rungs­pflicht in Haf­tung genom­men, so geht nun­mehr auch der Gesetz­ge­ber in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12 2003 7 davon aus, dass sich der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge ‑und nicht der Drit­te- die Beträ­ge erstat­ten las­sen kann 8. Dies macht deut­lich, dass die Zuwei­sung der Erstat­tungs­be­rech­ti­gung an die Klä­ge­rin den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der­läuft.

Der tat­be­stand­lich erfüll­te all­ge­mei­ne Erstat­tungs­an­spruch aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO wird nicht von Spe­zi­al­re­ge­lun­gen ver­drängt.

Der Erstat­tungs­an­spruch aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. i.V.m. § 37 Abs. 2 AO ist nicht ein­schlä­gig, weil im Streit­fall kein Frei­stel­lungs­be­scheid, son­dern ledig­lich eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung ergan­gen ist 9. Da § 50d EStG 1997 n.F. kei­ne Erstat­tungs­re­ge­lung für den Fall der nach­träg­li­chen Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung ent­hält, ist auf die all­ge­mei­ne Vor­schrift des § 37 Abs. 2 AO zurück­zu­grei­fen.

§ 44b Abs. 5 EStG 1997 regelt Fäl­le der Erstat­tung ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Kapi­tal­ertrag­steu­ern. Erstat­tungs­be­rech­tigt ist abwei­chend von der Grund­re­gel des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht der Steu­er­schuld­ner, also der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge, son­dern gemäß § 44b Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 der Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge als ent­rich­tungs­pflich­ti­ger Drit­ter 10. Die Vor­aus­set­zun­gen einer Erstat­tung gemäß § 44b Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 lie­gen im Streit­fall indes nicht vor. Eine Erstat­tung gemäß § 44b Abs. 5 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG 1997 setzt eine feh­len­de Ver­pflich­tung zum Ein­be­hal­ten und Abfüh­ren der Kapi­tal­ertrag­steu­er vor­aus. Hier­an fehlt es, weil die Bei­gela­de­ne auf­grund Geset­zes (§ 44 Abs. 1 Satz 3, § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F.) im Fall des § 44d EStG 1997 ‑ent­spricht § 43b EStG 2009- zum Ein­be­halt und zur Abfüh­rung der Kapi­tal­ertrag­steu­er ver­pflich­tet war 11. Dar­in liegt auch der Unter­schied zum BFH, Urteil in BFHE 207, 159, BSt­Bl II 2005, 31, das vom Finanz­amt argu­men­ta­tiv her­an­ge­zo­gen wird. Im damals ent­schie­de­nen Fall bestand kei­ne Abzugs­ver­pflich­tung, so dass § 44b Abs. 5 EStG 1997 unmit­tel­bar ein­schlä­gig war. Die in § 44b Abs. 5 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG 1997 auf­ge­führ­ten Erstat­tungs­tat­be­stän­de sind eben­falls nicht gege­ben, weil es im Streit­fall nicht um die ver­spä­te­te Vor­la­ge der dort genann­ten Beschei­ni­gun­gen (z.B. Nicht­ver­an­la­gungs­be­schei­ni­gun­gen, Frei­stel­lungs­auf­trä­ge) geht.

Für eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 44b Abs. 5 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 oder 2 EStG 1997 ist kein Raum 12. Es fehlt bereits an einer Rege­lungs­lü­cke. Der Sach­ver­halt der nach­träg­lich erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung ist nicht, wie bei der Geset­zes­ana­lo­gie vor­aus­ge­setzt, unge­re­gelt, son­dern gere­gelt. Wird näm­lich auf­grund der nach­träg­lich erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung, wie im Streit­fall gesche­hen, der Rechts­grund für das Behal­ten­dür­fen der Steu­er (Nach­for­de­rungs­be­scheid) besei­tigt, dann löst dies unmit­tel­bar eine Erstat­tungs­pflicht gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO aus 13. Dort ist auch die Fra­ge, wel­cher Per­son die Erstat­tungs­be­rech­ti­gung zusteht, durch das Tat­be­stands­merk­mal "der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist", aus­drück­lich gere­gelt. Dem ent­spre­chend steht im Fall der nach­träg­lich erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gemäß § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. dem Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge ein Erstat­tungs­an­spruch gemäß § 37 Abs. 2 AO zu 14. Davon geht ersicht­lich auch das BFH, Urteil in BFHE 193, 336, BSt­Bl II 2001, 291 aus.

Zudem han­delt es sich bei der Rege­lung des § 44b Abs. 5 EStG 1997, ins­be­son­de­re was die in Satz 2 ange­ord­ne­te Zuwei­sung der Erstat­tungs­be­rech­ti­gung an den Ver­gü­tungs­schuld­ner betrifft, nicht um die Aus­prä­gung eines all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­kens, son­dern ihrer­seits um eine spe­zi­el­le Aus­nah­me von den Grund­re­geln der § 37 Abs. 2, § 43 Satz 2 AO 15. Vor­schrif­ten mit Aus­nah­me­cha­rak­ter sind aber grund­sätz­lich eng und nicht exten­siv aus­zu­le­gen und anzu­wen­den 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2015 – I R 11/​13

  1. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 37 AO Rz 61, m.w.N.[]
  2. i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  3. vgl. zur Ein­be­hal­tungs- und Abfüh­rungs­pflicht z.B. BFH, Urtei­le vom 11.01.2012 – I R 25/​10, BFHE 236, 318; vom 19.12 2012 – I R 81/​11, BFH/​NV 2013, 698[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698[]
  5. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 37 AO Rz 58, 68; Klein/​Ratschow, AO, 12. Aufl., § 37 Rz 61, 63, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss vom 15.11.1999 – VII B 155/​99, BFH/​NV 2000, 547; anders jedoch BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 46/​07, BFHE 226, 53, BSt­Bl II 2010, 72; zum Gan­zen vgl. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 37 AO Rz 61; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz 67[]
  7. BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710[]
  8. Schmidt/​Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 50d Rz 36; Klein/​Hagena in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 50d EStG Rz 16 und 17[]
  9. zur Unter­schei­dung vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2000 – I R 34/​99, BFHE 193, 336, BSt­Bl II 2001, 291[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – I R 100/​03, BFHE 207, 159, BSt­Bl II 2005, 31[]
  11. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 20. Aufl., § 44b Rz 12[]
  12. vgl. Rama­ckers in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 44b Rz 38, zur nach­träg­lich erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gemäß § 50d Abs. 2 EStG 2009[]
  13. Buciek, IStR 2001, 102, 104; Klein, IStR 2002, 157; Frot­scher in Frot­scher, EStG, § 50d Rz 29 f.[]
  14. Buciek, a.a.O.; Klein, a.a.O.; Frot­scher, a.a.O.[]
  15. Oett­ler in Lade­mann, EStG, § 44b Rz 29; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 37 AO Rz 61a[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – IX R 62/​05, BFHE 221, 227, BSt­Bl II 2008, 856; vom 20.02.2013 – XI R 12/​11, BFHE 241, 72, BSt­Bl II 2013, 645[]