Fest­set­zung eines Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trags bei blo­ßem Form­wech­sel

Nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. erhöht sich bei einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft, deren Leis­tun­gen bei den Emp­fän­gern zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1997 gehö­ren, die Kör­per­schaft­steu­er und das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben, wenn die Kör­per­schaft ihrer­seits Bezü­ge erhält, die nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung außer Ansatz blei­ben und die bei der leis­ten­den Kör­per­schaft zu einer Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er geführt haben (sog. Nach­steu­er). Die jewei­li­gen Erhö­hungs­be­trä­ge bei der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft ent­spre­chen dabei dem nach § 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F. in Anspruch genom­me­nen Min­de­rungs­be­trag bei der leis­ten­den Kör­per­schaft.

Fest­set­zung eines Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trags bei blo­ßem Form­wech­sel

§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. stellt einen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zu § 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F. her. Dies führt dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. steu­er­be­frei­te Gewinn­aus­schüt­tung zwi­schen Kör­per­schaf­ten kei­ne Nut­zung von vor­han­de­nem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben bewirkt, son­dern dass das in den Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­hal­te­ne steu­er­li­che Ent­las­tungs­po­ten­ti­al auf die jewei­li­gen emp­fan­gen­den Kör­per­schaf­ten "über­tra­gen" wird 1. Nimmt die emp­fan­gen­de Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung ihrer­seits Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor, kann das erhöh­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben wie­der­um bei ihr ver­braucht wer­den und zu einer Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung nach Maß­ga­be von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999 n.F. füh­ren. Nach § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. soll das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben inner­halb von Betei­li­gungs­ket­ten erst dann rea­li­siert wer­den kön­nen, wenn sicher­ge­stellt ist, dass die Aus­schüt­tung bei den Anteils­eig­nern, ins­be­son­de­re bei natür­li­chen Per­so­nen, der Besteue­rung unter­liegt 2. Andern­falls hät­te die Gefahr bestan­den, dass sol­che mit kei­nen Steu­er­fol­gen ver­bun­de­nen Aus­schüt­tun­gen für eine kurz­fris­ti­ge "zusam­men­ge­ball­te" Rea­li­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens genutzt wor­den wären 3. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. gewähr­leis­tet damit, dass es mit der Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung zugleich zu einer Besteue­rung der Aus­schüt­tung beim (letz­ten) Anteils­eig­ner kommt 4.

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. ergänzt § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F., indem er eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des Sat­zes 1 und damit eine Erhe­bung der Nach­steu­er im "Fall des § 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes" anord­net. Bei einem Ver­mö­gens­über­gang auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft min­dert sich bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gemäß § 10 UmwStG 1995 die Kör­per­schaft­steu­er­schuld um den Betrag, der sich nach § 37 KStG 1999 n.F. erge­ben wür­de, wenn das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben als am Über­tra­gungs­stich­tag für eine Aus­schüt­tung ver­wen­det gel­ten wür­de. Die Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft erhöht deren Betriebs­ver­mö­gen und führt zu einem höhe­ren Über­nah­me­ge­winn bei den Mit­un­ter­neh­mern der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 ord­net wei­ter an, dass der Über­nah­me­ge­winn außer Ansatz bleibt, soweit er auf eine Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se als Mit­un­ter­neh­me­rin der Per­so­nen­ge­sell­schaft entfällt.Diese Frei­stel­lung ent­spricht der in § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. ver­an­ker­ten Frei­stel­lung von Divi­den­den­er­trä­gen. Eben­so wie § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 n.F. stellt damit auch § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. einen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen der Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft nach § 10 UmwStG 1995 und der Steu­er­be­frei­ung des Über­nah­me­ge­winns bei einer Kör­per­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 her. Damit wird in den Fäl­len des § 4 UmwStG 1995 eine Nut­zung von vor­han­de­nem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ver­hin­dert und das in den Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­hal­te­ne steu­er­li­che Ent­las­tungs­po­ten­ti­al wie­der­um auf die jewei­li­gen emp­fan­gen­den (Anteilseigner-)Körperschaften "über­tra­gen". Das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben sei­ner­seits kann erst dann rea­li­siert wer­den, wenn sicher­ge­stellt ist, dass die Aus­schüt­tung bei den Anteils­eig­nern, ins­be­son­de­re bei natür­li­chen Per­so­nen, der Besteue­rung unter­liegt.

.a)) Im Streit­fall führ­te der Form­wech­sel der A‑AG in die B‑KG nach den inso­weit den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) dazu, dass das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben der A‑AG in Höhe von … EUR gemäß § 10 UmwStG 1995 als am Über­tra­gungs­stich­tag für eine Aus­schüt­tung ver­wen­det galt. § 14 UmwStG 1995 ord­net für den Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft eine ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 10 UmwStG 1995 an. Im Ergeb­nis hat sich dadurch die Kör­per­schaft­steu­er­schuld der A‑AG als über­tra­gen­de Kör­per­schaft im Streit­jahr ent­spre­chend gemin­dert. Ein Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag war in die­ser Höhe an die B‑KG als Rechts­nach­fol­ge­rin der A‑AG erstat­tet und den Kom­man­di­tis­ten ent­spre­chend ihrer Betei­li­gung an der B‑KG aus­ge­zahlt wor­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht im Wei­te­ren davon aus, dass der Anteil der Gesell­schaf­te­rin in Höhe von … EUR inso­weit dem Über­nah­me­ge­winn der Gesell­schaf­te­rin als Mit­un­ter­neh­me­rin der B‑KG ent­sprach. Der Anteil der Gesell­schaf­te­rin am Über­nah­me­ge­winn ist gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 steu­er­frei geblie­ben. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und bedarf inso­weit kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen.

In sach­li­cher Hin­sicht erfor­dert § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. einen "Fall des § 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes". Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, ob bei einem Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Fall des § 4 UmwStG 1995 vor­liegt. Soweit die Revi­si­on § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. bereits sach­lich für nicht anwend­bar hält, weil die dor­ti­ge Ver­wei­sung auf § 4 UmwStG 1995 nicht auf den in § 14 UmwStG 1995 gere­gel­ten Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­weist, folgt dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. erfasst ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on- mit der Bezug­nah­me auf § 4 UmwStG 1995 auch die Fäl­le, in denen § 4 UmwStG 1995 nach dem Rege­lungs­sys­tem des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 "nur" ent­spre­chend anwend­bar ist und damit auch den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fall des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 14 UmwStG 1995. Dies ergibt sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift. § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. knüpft die Erhe­bung einer Nach­steu­er an das Vor­lie­gen eines "Fall[es] des § 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes". Damit erfor­dert die Rege­lung aber aus­drück­lich nicht das Vor­lie­gen einer Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ein "Fall des § 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes" liegt viel­mehr auch vor, wenn eine ande­re Rege­lung, wie etwa § 14 UmwStG 1995, auf § 4 UmwStG 1995 ver­weist, wie es der Rege­lungs­tech­nik des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 ent­spricht. Der Zwei­te Teil des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 beschäf­tigt sich zwar aus­weis­lich sei­ner Über­schrift mit dem "Ver­mö­gens­über­gang von einer Kör­per­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder eine natür­li­che Per­son". Auf die im Zwei­ten Teil des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 befind­li­che Vor­schrift des § 4 UmwStG 1995 wird aber sowohl im Zwei­ten Teil selbst (§ 9 UmwStG 1995), als auch in den wei­te­ren Tei­len des Geset­zes mit­tel­bar (§ 15 UmwStG 1995) und unmit­tel­bar (§§ 12, 14, 16 UmwStG 1995) (zurück-)verwiesen. § 14 Satz 1 UmwStG 1995 über­nimmt mit­hin Teil­be­rei­che der Rege­lun­gen, die das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 1995 für die Ver­schmel­zung einer Kör­per­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­hält. § 14 UmwStG 1995 ent­hält damit nicht ledig­lich eine Ver­wei­sung auf ein­zel­ne Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, son­dern über­nimmt für den Fall des Form­wech­sels den gesam­ten Zwei­ten Teil des Geset­zes mit der Über­schrift "Ver­mö­gens­über­gang auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder auf eine natür­li­che Per­son". Es han­delt sich damit um einen Fall des § 4 UmwStG 1995 i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F.

Die­ses Ver­ständ­nis kor­re­spon­diert im Übri­gen auch mit dem Sinn und Zweck der Rege­lung des § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. Eben­so wie im Fall der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft besteht bei einem Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mög­lich­keit, dass das in den Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­hal­te­ne steu­er­li­che Ent­las­tungs­po­ten­ti­al über­tra­gen wird, ohne dass eine ent­spre­chen­de Besteue­rung des Umwand­lungs­ge­winns bei einer Kör­per­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erfol­gen kann. Es besteht daher auch in die­sem Fall die Not­wen­dig­keit, einen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen der Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft nach § 10 UmwStG 1995 und der Steu­er­be­frei­ung des Über­nah­me­ge­winns bei einer Kör­per­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 her­zu­stel­len. Damit soll auch im Fall eines (iden­ti­täts­wah­ren­den) Form­wech­sels eine Nut­zung von vor­han­de­nem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ver­hin­dert und das in den Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­hal­te­ne steu­er­li­che Ent­las­tungs­po­ten­ti­al wie­der­um auf die jewei­li­gen emp­fan­gen­den Kör­per­schaf­ten "über­tra­gen" wer­den. Die­ses Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben kann wie­der­um erst dann rea­li­siert wer­den, wenn sicher­ge­stellt ist, dass die Aus­schüt­tung bei den Anteils­eig­nern, ins­be­son­de­re bei natür­li­chen Per­so­nen, der Besteue­rung unter­liegt.

§ 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. erfasst auch Fäl­le eines blo­ßen Rechts­form­wech­sels, in denen han­dels­recht­lich kein Rechts­trä­ger­wech­sel statt­ge­fun­den hat. Denn bereits nach der frü­he­ren Geset­zes­fas­sung des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. war der (iden­ti­täts­wah­ren­de) Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umwand­lungs­steu­er­recht­lich, obwohl im Gesetz all­ge­mein "vom Über­nah­me­ge­winn im Sin­ne des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes" und von der "über­tra­gen­den Kör­per­schaft" die Rede war, als Ver­mö­gens­über­gang anzu­se­hen. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber durch die Neu­fas­sung von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. im Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz hier­an etwas ändern woll­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für den Fall eines Form­wech­sels einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 25 UmwStG 1995 bereits ent­schie­den, dass in die­sem Fall nach der Rege­lungs­kon­zep­ti­on des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes aus steu­er­li­cher Sicht ‑abwei­chend vom Han­dels­recht- ein tau­sch­ähn­li­cher ent­gelt­li­cher Rechts­trä­ger­wech­sel statt­fin­det 5. Ent­spre­chen­des gilt für den streit­ge­gen­ständ­li­chen (umge­kehr­ten) Fall eines Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 1995 hat zwar im Grund­satz die han­dels­recht­li­che Unter­schei­dung danach, ob die Umwand­lung ‑wie im Fal­le einer Ver­schmel­zung, Auf­spal­tung oder Abspal­tung- mit dem Über­gang des Ver­mö­gens auf einen ande­ren Rechts­trä­ger ver­bun­den ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG 1995, §§ 20, 131 des Umwand­lungs­ge­set­zes 1995 ‑UmwG 1995-) oder ob sie auf­grund eines Form­wech­sels und somit unter Wah­rung der wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Iden­ti­tät des Rechts­trä­gers voll­zo­gen wird, über­nom­men. Ist der form­wech­seln­de Rechts­trä­ger (§ 191 Abs. 1 UmwG 1995) eine Kapi­tal­ge­sell­schaft und der Rechts­trä­ger neu­er Rechts­form (§ 191 Abs. 2 UmwG 1995) eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, kann aber ertrag­steu­er­lich nicht an die han­dels­recht­li­che Iden­ti­tät des Rechts­trä­gers ange­knüpft wer­den. Denn die Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­liegt als selb­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt der Kör­per­schaft­steu­er, wohin­ge­gen bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Gewinn im Wege der trans­pa­ren­ten Besteue­rung bei den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern der Ertrags­be­steue­rung unter­wor­fen wird. Im Fal­le des Form­wech­sels wird des­halb in § 14 UmwStG 1995 umwand­lungs­steu­er­recht­lich ein Ver­mö­gens­über­gang fin­giert 6. Dies ent­spricht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 und dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Es ist weder ersicht­lich noch von den Betei­lig­ten vor­ge­tra­gen, dass der Gesetz­ge­ber des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes mit der Neu­fas­sung des § 37 KStG 1999 n.F. den Anwen­dungs­be­reich des neu geschaf­fe­nen Sat­zes 3 gegen­über dem bis­he­ri­gen Satz 2 ver­en­gen woll­te. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung erfolg­te die Neu­fas­sung (allein), um klar­zu­stel­len, "dass auch bei einem Über­nah­me­ver­lust eine Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung vor­ge­nom­men wer­den muss" 8.

Die Gesell­schaf­te­rin kann sich zudem nicht dar­auf beru­fen, dass § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt.

§ 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. wur­de durch § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. abge­än­dert. Die­se Ände­rung ist gemäß § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. rück­wir­kend erfolgt, da das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001 am 24.12 2001 ver­kün­det wor­den ist, die Erhe­bung einer Nach­steu­er nach § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. aber zum 1.01.2001 erfolgt. Denn § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. ord­net an, dass die Rege­lung erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum anzu­wen­den ist, für den erst­mals das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz 1999 a.F. anzu­wen­den ist. Mit die­ser rück­wir­ken­den Anwen­dung von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. sind aber im Streit­fall kei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen ver­bun­den, die dazu füh­ren könn­ten, dass ein Ver­trau­ens­tat­be­stand ent­ste­hen kann. Denn bei der Gesell­schaf­te­rin wäre wie beschrie­ben auch nach § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. eine Nach­steu­er anzu­set­zen gewe­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2014 – I R 78/​12

  1. vgl. Gosch/​Bauschatz, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 105[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 42/​07, BFHE 219, 321, BSt­Bl II 2008, 390; BFH, Beschluss vom 26.10.2004 – I B 221/​04, BFHE 209, 341, BSt­Bl II 2005, 526; s. auch BT-Drs. 14/​2683, S. 127[]
  3. vgl. Thur­mayr in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37 KStG Rz 66[]
  4. vgl. auch G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 37 KStG Rz 17c; Bren/​Kirste, GmbH-Rund­schau 2003, 1047, 1048[]
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/​04, BFHE 211, 472, BSt­Bl II 2006, 568, unter II. 2.b der Grün­de[]
  6. eben­so Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 14 UmwStG Rz 8; ähn­lich Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, Umwand­lungs­steu­er­recht, 5. Aufl., § 14 Rz 13; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 9 Rz 16; wohl a.A. Benkert/​Menner in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 14 Rz 39[]
  7. BFH, Urtei­le vom 11.12 2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474, unter II. 1.a aa/​bb der Grün­de; vom 20.11.2007 – VIII R 45/​05, BFH/​NV 2007, 793, unter II. 1.b aa der Grün­de; und vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73[]
  8. vgl. BT-Drs. 14/​6882, S. 40[]