Fina­le Ver­lus­te einer Freistellungsbetriebsstätte

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on meh­re­re Fra­gen zum Abzug „fina­ler“ Ver­lus­te einer Frei­stel­lungs­be­triebs­stät­te zur Vor­ab­ent­schei­dung vorgelegt.

Fina­le Ver­lus­te einer Freistellungsbetriebsstätte

Dem EuGH wer­den fol­gen­de Rechts­fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vorgelegt:

  1. Sind Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG (jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) dahin aus­zu­le­gen, dass sie Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats, die es einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft ver­weh­ren, von ihrem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn Ver­lus­te einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te abzu­zie­hen, wenn die Gesell­schaft zum einen alle Mög­lich­kei­ten zum Abzug die­ser Ver­lus­te aus­ge­schöpft hat, die ihr das Recht des Mit­glied­staats bie­tet, in dem die­se Betriebs­stät­te bele­gen ist, und zum ande­ren über die­se Betriebs­stät­te kei­ne Ein­nah­men mehr erzielt, so dass kei­ne Mög­lich­keit mehr besteht, dass die Ver­lus­te in die­sem Mit­glied­staat berück­sich­tigt wer­den („fina­le“ Ver­lus­te), auch dann ent­ge­gen­ste­hen, wenn es sich bei den betref­fen­den Rechts­vor­schrif­ten um die Frei­stel­lung von Gewin­nen und Ver­lus­ten auf­grund eines bila­te­ral zwi­schen den bei­den Mit­glied­staa­ten ver­ein­bar­ten Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung handelt?
  2. Falls die ers­te Fra­ge zu beja­hen ist: Sind Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG (jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) dahin aus­zu­le­gen, dass sie auch den Rechts­vor­schrif­ten des deut­schen Gewer­be­steu­er­ge­set­zes ent­ge­gen­ste­hen, die es einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft ver­weh­ren, von ihrem steu­er­pflich­ti­gen Gewer­be­er­trag „fina­le“ Ver­lus­te der in der ers­ten Fra­ge bezeich­ne­ten Art einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te abzuziehen?
  3. Falls die ers­te Fra­ge zu beja­hen ist: Kön­nen im Fal­le der Schlie­ßung der in dem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te „fina­le“ Ver­lus­te der in der ers­ten Fra­ge bezeich­ne­ten Art vor­lie­gen, obgleich die zumin­dest theo­re­ti­sche Mög­lich­keit besteht, dass die Gesell­schaft erneut eine Betriebs­stät­te in dem betref­fen­den Mit­glied­staat eröff­net, mit deren Gewin­nen die frü­he­ren Ver­lus­te ggf. ver­rech­net wer­den könnten?
  4. Falls die ers­te und die drit­te Fra­ge zu beja­hen sind: Kom­men als vom Ansäs­sig­keits­staat des Stamm­hau­ses zu berück­sich­ti­gen­de „fina­le“ Ver­lus­te der in der ers­ten Fra­ge bezeich­ne­ten Art auch jene Ver­lus­te der Betriebs­stät­te in Betracht, die nach dem Recht des Bele­gen­heits­staats der Betriebs­stät­te min­des­tens ein­mal in einen nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­ge­tra­gen wer­den konnten?
  5. Falls die ers­te und die drit­te Fra­ge zu beja­hen sind: Ist die Pflicht zur Berück­sich­ti­gung der grenz­über­schrei­ten­den „fina­len“ Ver­lus­te der Höhe nach begrenzt durch die­je­ni­gen Ver­lust­be­trä­ge, die die Gesell­schaft in dem betref­fen­den Bele­gen­heits­staat der Betriebstät­te hät­te anset­zen kön­nen, wenn nicht die Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung dort aus­ge­schlos­sen wäre?

Auf der Grund­la­ge des natio­na­len, deut­schen Rechts min­dern die in der bri­ti­schen Zweig­nie­der­las­sung der Akti­en­ge­sell­schaft im Zeit­raum zwi­schen 2004 und 2007 ent­stan­de­nen Ver­lus­te die Bemes­sungs­grund­la­gen der Kör­per­schaft­steu­er und des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nicht.

Die kla­gen­de Akti­en­ge­sell­schaft hat Sitz und Ort ihrer Geschäfts­lei­tung im Inland und ist hier des­halb gemäß § 1 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (KStG) mit ihren sämt­li­chen Ein­künf­ten unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig. Jedoch sind die der Akti­en­ge­sell­schaft durch die in Groß­bri­tan­ni­en gele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­stan­de­nen Ver­lus­te auf­grund des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Ver­ei­nig­ten König­reich Groß­bri­tan­ni­en und Nord­ir­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung vom 26.11.19641 i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 23.03.19702 ‑DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/1970- von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er ausgenommen.

Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 bestimmt, dass gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines der Gebie­te nur in die­sem Gebie­te besteu­ert wer­den, es sei denn, dass das Unter­neh­men in dem ande­ren Gebiet eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine dort gele­ge­ne Betriebstät­te aus­übt. Übt das Unter­neh­men durch eine Betriebstät­te in dem ande­ren Gebiet eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine dort gele­ge­ne Betriebstät­te aus, so kön­nen die Gewin­ne in dem ande­ren Gebie­te besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebstät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen (Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970). Nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 wer­den im Fal­le einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb des Ver­ei­nig­ten König­reichs (Groß­bri­tan­ni­en) und die inner­halb Groß­bri­tan­ni­ens gele­ge­nen Ver­mö­gens­tei­le aus­ge­nom­men, die in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men in Groß­bri­tan­ni­en besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, dass ‑was vor­lie­gend aller­dings nicht zum Tra­gen kommt- Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 gilt. Deutsch­land behält aber das Recht, die so aus­ge­nom­me­nen Ein­künf­te und Ver­mö­gens­tei­le bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes zu berück­sich­ti­gen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970).

Obwohl in Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 aus­drück­lich nur gewerb­li­che Gewin­ne erwähnt wer­den, sind nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 auch nega­ti­ve Ein­künf­te ‑so die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Ver­lus­te- im Ansäs­sig­keits­staat des Steu­er­pflich­ti­gen von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er aus­ge­nom­men. Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung3, dass auch dann, wenn sich der in einer abkom­mens­recht­li­chen Ver­tei­lungs­norm ver­wen­de­te Ein­künf­te­be­griff auf einen Net­to­be­trag bezieht, Ver­lus­te eben­falls aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind (sog. Sym­me­trie­the­se).

Auch im Rah­men der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags für den Erhe­bungs­zeit­raum 2007 sind die der bri­ti­schen Zweig­nie­der­las­sung der Akti­en­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen­den Ver­lus­te nicht zu berück­sich­ti­gen. Bei der Berech­nung der Gewer­be­steu­er ist von einem Steu­er­mess­be­trag aus­zu­ge­hen, der durch Anwen­dung eines Pro­zent­sat­zes (Steu­er­mess­zahl) auf den Gewer­be­er­trag zu ermit­teln ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes in der für den Erhe­bungs­zeit­raum 2007 gel­ten­den Fas­sung ‑GewStG-). Gewer­be­er­trag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14 GewStG) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträge.

Für die unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Akti­en­ge­sell­schaft, bei der gemäß § 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG alle Ein­künf­te als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu behan­deln sind, ist Aus­gangs­punkt für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags mit­hin der nach den Vor­schrif­ten des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes für das Jahr 2007 zu ermit­teln­de Gewinn. Ein­künf­te ‑auch sol­che nega­ti­ver Art‑, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men sind, sind folg­lich von vorn­her­ein nicht Bestand­teil des Gewer­be­er­trags im Sin­ne von § 7 Satz 1 GewStG4. Eines Rück­griffs auf die Vor­schrift des § 9 Nr. 3 GewStG, der zufol­ge die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er eines inlän­di­schen Unter­neh­mens um den Teil des Gewer­be­er­trags zu kür­zen ist, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt, bedarf es in den Fäl­len der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung von der Besteue­rung nicht.

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Frag­lich ist jedoch, ob die Ver­lus­te, die die Akti­en­ge­sell­schaft mit ihrer bri­ti­schen Betriebs­stät­te in den Wirt­schafts­jah­ren 2004/​2005 bis 2006/​2007 erwirt­schaf­tet hat, gleich­wohl im Streit­jahr in Deutsch­land bei der Gewinn­ermitt­lung (§ 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) zu berück­sich­ti­gen sind, weil sie sich in Groß­bri­tan­ni­en zu kei­nem Zeit­punkt aus­ge­wirkt haben. Eine der­ar­ti­ge Pflicht Deutsch­lands zur Berück­sich­ti­gung „fina­ler“ Ver­lus­te einer im Aus­land der Euro­päi­schen Uni­on bele­ge­nen Betriebs­stät­te könn­te sich gege­be­nen­falls (ggf.) aus der uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­ten Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG-5, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV-6 erge­ben. Trotz meh­re­rer Ent­schei­dun­gen des EuGH zur Pro­ble­ma­tik der „fina­len“ Ver­lus­te ist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs die Grund­satz­fra­ge der Berück­sich­ti­gungs­pflicht sol­cher Ver­lus­te in der hier vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on der auf den Ver­ein­ba­run­gen eines DBA beru­hen­den Frei­stel­lung des Ergeb­nis­ses von in ande­ren Mit­glied­staa­ten bele­ge­nen Betriebs­stät­ten noch nicht hin­rei­chend geklärt. Glei­ches gilt für eini­ge mit der Beur­tei­lung der Kri­te­ri­en der „Fina­li­tät“ und der Höhe der ggf. zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lus­te zusam­men­hän­gen­de Fragen.

Zur ers­ten Vorabentscheidungsfrage

Zu in ande­ren EU-Mit­glied­staa­ten ansäs­si­gen Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hat der EuGH7 ent­schie­den, dass eine Rege­lung eines Mit­glied­staats, die es einer gebiets­an­säs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaft all­ge­mein ver­wehrt, von ihrem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn Ver­lus­te abzu­zie­hen, die einer in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft dort ent­stan­den sind, wäh­rend sie einen sol­chen Abzug für Ver­lus­te einer gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft zulässt, die durch Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG gewähr­leis­te­te Nie­der­las­sungs­frei­heit beschränkt. Die Beschrän­kung kann jedoch grund­sätz­lich durch die Not­wen­dig­keit gerecht­fer­tigt sein, die Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu wah­ren und der Gefahr einer dop­pel­ten Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung ent­ge­gen­zu­wir­ken, mit denen zusam­men­ge­nom­men berech­tig­te und mit dem Ver­trag zu ver­ein­ba­ren­de Zie­le ver­folgt wer­den und die daher zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses dar­stel­len, wenn die Rege­lung in ange­mes­se­nem Ver­hält­nis zu die­sen Zie­len steht. Die­se Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ist nicht gewahrt, wenn

  • die gebiets­frem­de Toch­ter­ge­sell­schaft die im Staat ihres Sit­zes für den von dem Abzugs­an­trag erfass­ten Steu­er­zeit­raum sowie frü­he­re Steu­er­zeit­räu­me vor­ge­se­he­nen Mög­lich­kei­ten zur Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten aus­ge­schöpft hat, ggf. durch Über­tra­gung die­ser Ver­lus­te auf einen Drit­ten oder ihre Ver­rech­nung mit Gewin­nen, die die Toch­ter­ge­sell­schaft in frü­he­ren Zeit­räu­men erwirt­schaf­tet hat, und
  • kei­ne Mög­lich­keit besteht, dass die Ver­lus­te der aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft im Staat ihres Sit­zes für künf­ti­ge Zeit­räu­me von ihr selbst oder von einem Drit­ten, ins­be­son­de­re im Fall der Über­tra­gung der Toch­ter­ge­sell­schaft auf ihn, berück­sich­tigt werden.

In Bezug auf Ver­lus­te im EU-Aus­land bele­ge­ner Betriebs­stät­ten, die kei­ne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit besit­zen, hat der EuGH in dem auf ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs zurück­ge­hen­den Urteil Lidl Bel­gi­um vom 15.05.20088 ent­schie­den, dass Art. 43 EG dem nicht ent­ge­gen­steht, dass eine in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft von ihrer Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht die Ver­lus­te einer Betriebs­stät­te abzie­hen kann, die ihr gehört und in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­gen ist, sofern nach einem DBA die Ein­künf­te die­ser Betriebs­stät­te im letzt­ge­nann­ten Mit­glied­staat besteu­ert wer­den, in dem die genann­ten Ver­lus­te bei der Besteue­rung der Ein­künf­te die­ser Betriebs­stät­te für künf­ti­ge Steu­er­zeit­räu­me berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Wei­ter hat der EuGH sodann auf der Stu­fe der Prü­fung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die oben zitier­ten Kri­te­ri­en sei­nes Urteils Marks & Spen­cer9 in Bezug auf die bestehen­den Mög­lich­kei­ten zur Ver­lust­nut­zung in dem ande­ren Mit­glied­staat ange­spro­chen, ist aber zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die Ver­lus­te im Fall Lidl Bel­gi­um10 nicht in jenem Sin­ne „final“ gewe­sen sind, weil sich im Ver­lauf der Ver­hand­lung vor dem EuGH her­aus­ge­stellt hat­te, dass die (in Luxem­burg bele­ge­ne) Betriebs­stät­te die Ver­lus­te in Luxem­burg nut­zen durf­te und spä­ter auch tat­säch­lich genutzt hatte.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof hat aus dem EuGH-Urteil Lidl Bel­gi­um10 abge­lei­tet, dass in der Kon­stel­la­ti­on der in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te ein auf der abkom­mens­recht­li­chen Sym­me­trie­the­se beru­hen­der Aus­schluss der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung zwar die uni­ons­recht­li­che Nie­der­las­sungs­frei­heit ein­schränkt, jedoch grund­sätz­lich gerecht­fer­tigt ist. Falls der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch nach­weist, dass die Ver­lus­te im Betriebs­stät­ten­staat steu­er­lich unter kei­nen Umstän­den ander­wei­tig ver­wert­bar (das heißt „final“) sind, wür­de der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­let­zen, so dass der Ansäs­sig­keits­staat die Ver­lus­te gleich­wohl zu berück­sich­ti­gen hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat eine der­ar­ti­ge „Fina­li­tät“ ange­nom­men, wenn die Ver­lus­te im Quel­len­staat aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theo­re­tisch noch mög­lich, aus tat­säch­li­chen Grün­den aber so gut wie aus­ge­schlos­sen ist und ein wider Erwar­ten den­noch erfolg­ter spä­te­rer Abzug im Inland ver­fah­rens­recht­lich noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könn­te11. Als „tat­säch­li­che“ Umstän­de, die im Betriebs­stät­ten­fall zur „Fina­li­tät“ füh­ren kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re die Umwand­lung der Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, ihre ent­gelt­li­che oder unent­gelt­li­che Über­tra­gung oder ihre end­gül­ti­ge Auf­ga­be ange­se­hen12.

Dem auf Ersu­chen des Finanz­ge­richt Köln ergan­ge­nen Urteil „Timac Agro Deutsch­land“ des EuGH vom 17.12.201513 lag in Bezug auf die zwei­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge erneut die Kon­stel­la­ti­on des auf einem von Deutsch­land mit einem ande­ren Mit­glied­staat der EU (Öster­reich) abge­schlos­se­nen DBA beru­hen­den „sym­me­tri­schen“ Aus­schlus­ses sowohl der Gewin­ne als auch der Ver­lus­te der in dem jeweils ande­ren Staat erziel­ten Betriebs­stät­ten­ge­win­ne zugrun­de. Die 3. Kam­mer des EuGH hat in die­sem Fall ent­schie­den, dass Art. 49 AEUV einer Steu­er­re­ge­lung eines Mit­glied­staats nicht ent­ge­gen­steht, die einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft im Fall der Ver­äu­ße­rung einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te an eine gebiets­frem­de, zum glei­chen Kon­zern wie die ver­äu­ßern­de Gesell­schaft gehö­ren­de Gesell­schaft die Mög­lich­keit ver­wehrt, die Ver­lus­te der ver­äu­ßer­ten Betriebs­stät­te in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­zu­be­zie­hen, sofern auf­grund eines DBA die aus­schließ­li­che Befug­nis zur Besteue­rung der Ergeb­nis­se die­ser Betriebs­stät­te dem Mit­glied­staat zusteht, in dem sie bele­gen ist. In der Urteils­be­grün­dung hat die 3. Kam­mer des EuGH hier­zu aus­ge­führt, dass die Ver­sa­gung der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung für den Fall, dass die Ver­lus­te aus einer Betriebs­stät­te stam­men, die in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Sit­zes der Gesell­schaft bele­gen ist, eine Beschrän­kung dar­stellt, die nach den Bestim­mun­gen des Ver­trags über die Nie­der­las­sungs­frei­heit grund­sätz­lich unzu­läs­sig und nur statt­haft ist, wenn sie Situa­tio­nen betrifft, die nicht objek­tiv mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind, oder wenn sie durch einen zwin­gen­den Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt ist. Zur Ver­gleich­bar­keit der Situa­tio­nen heißt es in dem Urteil wei­ter, dass eine in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­ne Betriebs­stät­te sich in Bezug auf Maß­nah­men eines Mit­glied­staats, die zur Ver­mei­dung oder Abschwä­chung einer Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft die­nen, sich grund­sätz­lich nicht in einer mit der Situa­ti­on einer gebiets­an­säs­si­gen Betriebs­stät­te ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on befin­det. Sodann hat der EuGH in dem Urteil fest­ge­stellt, dass die Situa­ti­on einer in Öster­reich bele­ge­nen Betriebs­stät­te, über deren Ergeb­nis­se die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kei­ne Steu­er­ho­heit aus­übt und deren Ver­lus­te in Deutsch­land nicht mehr abzugs­fä­hig sind, in Bezug auf Maß­nah­men der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land zur Ver­mei­dung oder Abschwä­chung einer Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft nicht mit der Situa­ti­on einer in Deutsch­land bele­ge­nen Betriebs­stät­te ver­gleich­bar ist. Eine Prü­fung dahin­ge­hend, ob die Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit gerecht­fer­tigt und ver­hält­nis­mä­ßig ist, hat der EuGH ‑anders als in sei­nem Urteil Lidl Bel­gi­um10- nicht mehr vorgenommen.

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Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 22.02.201714 die Vor­ga­ben des EuGH-Urteils Timac Agro Deutsch­land15 über­nom­men und sei­ne an das EuGH-Urteil Lidl Bel­gi­um10 ange­lehn­te frü­he­re Recht­spre­chung geän­dert. Der vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Fall betraf die Fra­ge, ob ein der ita­lie­ni­schen Betriebs­stät­te einer deut­schen Gesell­schaft zuzu­ord­nen­der Ver­lust, der auf­grund des mit Ita­li­en bestehen­den DBA von der Besteue­rung in Deutsch­land aus­ge­nom­men ist, auf­grund des Art. 43 EG als fina­ler Ver­lust gleich­wohl die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dert. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies ver­neint, weil im Fall der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung der aus­län­di­schen Ein­künf­te im Sitz­staat wegen der feh­len­den Besteue­rungs­be­fug­nis bei der Prü­fung eines Ver­sto­ßes gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit schon tat­be­stand­lich eine Ver­gleich­bar­keit mit der Behand­lung rei­ner Inlands­fäl­le abzu­leh­nen sei. Dies habe zur Fol­ge, dass die Prü­fungs­ebe­ne der Recht­fer­ti­gungs­grün­de als „Stand­ort“ der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung und der Rechts­fi­gur der fina­len Ver­lus­te ent­fal­len sei.

Ob an die­ser Recht­spre­chung fest­zu­hal­ten ist, erscheint indes­sen nach dem Urteil der Gro­ßen Kam­mer des EuGH „Bevo­la und Jens W. Trock“ vom 12.06.201816 wie­der zwei­fel­haft. Jenes Urteil betraf eine däni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft (Bevo­la), die eine Zweig­nie­der­las­sung in Finn­land unter­hielt, die im Jahr 2009 geschlos­sen wor­den war und deren Ver­lus­te nach dem Vor­trag der Bevo­la in Finn­land nicht abge­zo­gen wer­den konn­ten und kön­nen. Die däni­sche Steu­er­ver­wal­tung lehn­te den Antrag der Bevo­la, die Ver­lus­te ihrer fin­ni­schen Zweig­nie­der­las­sung im Steu­er­jahr 2009 von ihrem in Däne­mark zu besteu­ern­den Ein­kom­men abzu­zie­hen, ab, weil die Bevo­la nicht gemäß § 31 A des däni­schen Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (DK-KStG) die inter­na­tio­na­le gemein­sa­me Besteue­rung gewählt habe, wes­halb das steu­er­pflich­ti­ge Ein­kom­men der Bevo­la nach § 8 Abs. 2 DK-KStG nicht Ein­nah­men und Aus­ga­ben einer im Aus­land bele­ge­nen Betriebs­stät­te umfas­se. Der Ver­lust­aus­schluss beruh­te in die­sem Fall folg­lich nicht auf einer (bila­te­ra­len) DBA-Ver­ein­ba­rung zwi­schen Däne­mark und Finn­land, son­dern auf einer auf dem Ter­ri­to­ri­al­prin­zip (als Gegen­satz zum Welt­ein­kom­mens­prin­zip) beru­hen­den uni­la­te­ra­len Bestim­mung des natio­na­len däni­schen Steu­er­rechts, die in ihrer Wir­kung jedoch der abkom­mens­ba­sier­ten Sym­me­trie­the­se entspricht.

Die Gro­ße Kam­mer des EuGH hat in die­ser Sache ent­schie­den, dass Art. 49 AEUV Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats ent­ge­gen­steht, die es einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft, die nicht eine Rege­lung der inter­na­tio­na­len gemein­sa­men Besteue­rung wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­de gewählt hat, auch dann ver­weh­ren, von ihrem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn Ver­lus­te einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te abzu­zie­hen, wenn sie zum einen alle Mög­lich­kei­ten zum Abzug die­ser Ver­lus­te aus­ge­schöpft hat, die ihr das Recht des Mit­glied­staats bie­tet, in dem die­se Betriebs­stät­te bele­gen ist, und zum ande­ren über die­se Betriebs­stät­te kei­ne Ein­nah­men mehr erzielt, so dass kei­ne Mög­lich­keit mehr besteht, dass die Ver­lus­te in die­sem Mit­glied­staat berück­sich­tigt werden.

In der Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung führt der EuGH zur Prü­fung des Merk­mals der Ver­gleich­bar­keit u.a. aus, dass nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs die Ver­gleich­bar­keit eines grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­halts mit einem inner­staat­li­chen Sach­ver­halt unter Berück­sich­ti­gung des mit den frag­li­chen natio­na­len Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziels zu prü­fen sei und dass weder das EuGH-Urteil Timac Agro Deutsch­land15 noch das EuGH-Urteil Nor­dea Bank Dan­mark vom 17.07.201417 eine Abkehr des Gerichts­hofs von die­ser Metho­de der Wür­di­gung der Ver­gleich­bar­keit der Sach­ver­hal­te dar­stell­ten. Die Urtei­le Nor­dea Bank Dan­mark und Timac Agro Deutsch­land könn­ten aber nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass zwei Sach­ver­hal­te, die das natio­na­le Steu­er­recht unter­schied­lich behan­delt, nicht als ver­gleich­bar ange­se­hen wer­den kön­nen. Der Gerichts­hof habe näm­lich ent­schie­den, dass die Anwen­dung unter­schied­li­cher Steu­er­re­ge­lun­gen auf eine inlän­di­sche Gesell­schaft, je nach­dem, ob sie eine gebiets­an­säs­si­ge oder eine gebiets­frem­de Betriebs­stät­te hat, kein zuläs­si­ges Kri­te­ri­um für die Beur­tei­lung der objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit der Situa­tio­nen sein kann. Im Übri­gen wür­de Art. 49 AEUV sei­nes Sin­nes ent­leert, wenn ein Mit­glied­staat in jedem Fall eine Ungleich­be­hand­lung allein des­halb vor­neh­men könn­te, weil sich die Betriebs­stät­te einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat befin­det. Mit­hin sei die Ver­gleich­bar­keit der Situa­tio­nen unter Berück­sich­ti­gung des Zwecks der frag­li­chen natio­na­len Bestim­mun­gen zu prüfen.

Zur Anwen­dung die­ser Vor­ga­ben auf den Aus­gangs­fall18 führt der EuGH wei­ter aus, dass mit § 8 Abs. 2 DK-KStG bei däni­schen Gesell­schaf­ten mit aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten eine Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne und ‑sym­me­trisch dazu- ein dop­pel­ter Abzug der Ver­lus­te ver­mie­den wer­den sol­le. Zu ver­glei­chen sei daher die Situa­ti­on die­ser Gesell­schaf­ten mit der Situa­ti­on däni­scher Gesell­schaf­ten, die Betriebs­stät­ten in Däne­mark hät­ten. Inso­weit habe der Gerichts­hof zu Maß­nah­men eines Mit­glied­staats, die der Ver­mei­dung oder Abschwä­chung der Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft die­nen, ent­schie­den, dass sich Gesell­schaf­ten mit einer Betriebs­stät­te in einem ande­ren Mit­glied­staat grund­sätz­lich nicht in einer Situa­ti­on befin­den, die mit der Situa­ti­on von Gesell­schaf­ten mit einer gebiets­an­säs­si­gen Betriebs­stät­te ver­gleich­bar wäre. In Bezug auf Ver­lus­te einer gebiets­frem­den Betriebs­stät­te, die jede Tätig­keit ein­ge­stellt hat und deren Ver­lus­te nicht von ihrem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn in dem Mit­glied­staat, in dem sie tätig war, abge­zo­gen wer­den konn­ten und nicht mehr abge­zo­gen wer­den kön­nen, unter­schei­de sich die Situa­ti­on einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft, die eine sol­che Betriebs­stät­te habe, in Anbe­tracht des Ziels, den dop­pel­ten Abzug der Ver­lus­te zu ver­mei­den, jedoch nicht von der Situa­ti­on einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft mit einer gebiets­an­säs­si­gen Betriebsstätte.

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Schließ­lich hebt der Gerichts­hof noch her­vor, dass die frag­li­chen natio­na­len Bestim­mun­gen, die die Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne und den dop­pel­ten Abzug der Ver­lus­te einer gebiets­frem­den Betriebs­stät­te ver­mei­den soll­ten, ganz all­ge­mein dar­auf abziel­ten, sicher­zu­stel­len, dass die Besteue­rung einer Gesell­schaft mit einer sol­chen Betriebs­stät­te der Leis­tungs­fä­hig­keit die­ser Gesell­schaft ent­spre­che. Die Leis­tungs­fä­hig­keit einer Gesell­schaft mit einer gebiets­frem­den Betriebs­stät­te, die end­gül­ti­ge Ver­lus­te erlit­ten habe, sei aber in glei­cher Wei­se beein­träch­tigt wie die einer Gesell­schaft, deren gebiets­an­säs­si­ge Betriebs­stät­te Ver­lus­te erlit­ten habe. Bei­de Situa­tio­nen sei­en somit auch in die­ser Hin­sicht vergleichbar.

Es könn­te eini­ges dafür spre­chen, dass auf der Grund­la­ge der Aus­füh­run­gen des Urteils Bevo­la und Jens W. Trock19 auch in der im vor­lie­gen­den Fall zu beur­tei­len­den Kon­stel­la­ti­on des auf der abkom­mens­recht­li­chen Sym­me­trie­the­se basie­ren­den Aus­schlus­ses der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Gesell­schaft, die eine gebiets­frem­de Zweig­nie­der­las­sung mit end­gül­ti­gen Ver­lus­ten unter­hält, mit der Situa­ti­on einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaft, deren inlän­di­sche Zweig­nie­der­las­sung sol­che Ver­lus­te erlit­ten hat, ver­gleich­bar ist20. Allein die Anwen­dung unter­schied­li­cher Steu­er­re­ge­lun­gen des natio­na­len Rechts auf eine inlän­di­sche Gesell­schaft, je nach­dem, ob sie eine gebiets­an­säs­si­ge oder eine gebiets­frem­de Betriebs­stät­te hat, ist kein zuläs­si­ges Kri­te­ri­um für die Beur­tei­lung der objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit der Situationen.

Ein Teil der deut­schen Lite­ra­tur21 und auch das dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren bei­getre­te­ne BMF sehen hin­ge­gen einen wesent­li­chen Unter­schied zwi­schen dem Sach­ver­halt, der dem EuGH, Urteil Bevo­la und Jens W. Trock19 zugrun­de liegt, und der Kon­stel­la­ti­on des auf der abkom­mens­recht­li­chen Sym­me­trie­the­se basie­ren­den Aus­schlus­ses der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung in dem Umstand, dass es sich bei der däni­schen Rege­lung des § 8 Abs. 2 DK-KStG im Fall Bevo­la und Jens W. Trock um eine uni­la­te­ra­le Bestim­mung des däni­schen natio­na­len Steu­er­rechts han­delt, wohin­ge­gen die abkom­mens­recht­li­che Zuord­nung der Betriebs­stät­ten­ein­künf­te nach dem DBA-Metho­den­ar­ti­kel eine bila­te­ra­le Rege­lung zum Zweck der zwi­schen­staat­li­chen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se ist. Im hier vor­lie­gen­den Fall der Ver­ein­ba­rung der Frei­stel­lungs­me­tho­de gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 ver­zich­tet Deutsch­land gegen­über Groß­bri­tan­ni­en auf die Aus­übung sei­nes Besteue­rungs­rechts in Bezug auf die Ein­künf­te, die durch die in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­nen Betriebs­stät­ten erzielt werden.

Ob die­ser Umstand im Hin­blick auf die Prü­fung des Merk­mals der objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit eine unter­schied­li­che Beur­tei­lung im Ver­gleich zu der dem Aus­gangs­fall des EuGH, Urteils Bevo­la und Jens W. Trock19 zugrun­de lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on recht­fer­tigt, ist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs offen.

Da der EuGH für das Merk­mal der objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit maß­geb­lich auf das mit den frag­li­chen natio­na­len Bestim­mun­gen ver­folg­te Ziel abstellt22, weist der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin:

Bei Art. XVIII DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 han­delt es sich um den sog. Metho­den­ar­ti­kel des Abkom­mens, des­sen Rege­lungs­ge­gen­stand die Fest­le­gung des im kon­kre­ten Fall jeweils anzu­wen­den­den Ver­fah­rens (Metho­de) zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ist. Im Fal­le der hier vor­lie­gen­den Betriebs­stät­ten­ein­künf­te haben die Ver­trags­staa­ten gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 zur Errei­chung die­ses Ziels die Frei­stel­lungs­me­tho­de gewählt, durch die das Besteue­rungs­recht (nur) einem der Ver­trags­staa­ten ‑näm­lich dem Staat, in dem sich die Betriebs­stät­te befin­det- zuge­wie­sen wird. Da Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 nach der abkom­mens­recht­li­chen Sym­me­trie­the­se auch die Betriebs­stät­ten­ver­lus­te der Frei­stel­lungs­me­tho­de unter­wirft, ist als wei­te­rer Zweck der Abkom­mens­re­ge­lung die Ver­hin­de­rung der dop­pel­ten Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung anzusehen.

Anders als bei der Anrech­nungs­me­tho­de, bei der bei­de Ver­trags­staa­ten ihre jewei­li­gen Besteue­rungs­be­fug­nis­se behal­ten und der Ansäs­sig­keits­staat sich ledig­lich dazu ver­pflich­tet, die im Quel­len­staat ange­fal­le­ne Steu­er auf die eige­ne Steu­er anzu­rech­nen, ver­zich­tet der Ansäs­sig­keits­staat im Rah­men der Frei­stel­lungs­me­tho­de voll­stän­dig auf sein in eige­ner Sou­ve­rä­ni­tät begrün­de­tes Besteue­rungs­recht. Der Ver­zicht des Ansäs­sig­keits­staats auf sein Besteue­rungs­recht ist umfas­send und nicht von der tat­säch­li­chen Besteue­rung im Quel­len­staat abhän­gig. Er gilt des­halb auch dann, wenn der Quel­len­staat die Ein­künf­te nicht besteu­ert (Abwehr der sog. vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung)23. Die Frei­stel­lungs­me­tho­de beruht auf der Vor­stel­lung, dass der Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, ein „bes­se­res“ Recht zur Besteue­rung habe; der frei­stel­len­de Staat tritt daher zurück. Wirt­schaft­lich soll die Frei­stel­lungs­me­tho­de zur Wett­be­werbs­gleich­heit unter den Inves­to­ren ver­schie­de­ner Län­der im Quel­len­staat füh­ren (Kapi­tal­im­port­neu­tra­li­tät)24.

Soweit der EuGH im Rah­men sei­nes Urteils Bevo­la und Jens W. Trock25 auch auf das Ziel der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit zu spre­chen gekom­men ist, so ist die­ses all­ge­mei­ne, abs­trak­te Besteue­rungs­prin­zip aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs nicht geeig­net, der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lungs­me­tho­de einen zusätz­li­chen Norm­zweck bei­zu­ge­ben, der nicht bereits in den kon­kre­ten Zie­len der Ver­mei­dung von Dop­pel­be­steue­rung und dop­pel­ter Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung zum Aus­druck kommt.

Die ers­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge ist ent­schei­dungs­er­heb­lich. Wäre sie zu beja­hen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt ‑vor­be­halt­lich der Beant­wor­tung der drit­ten, vier­ten und fünf­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge- in Bezug auf die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er unbe­grün­det. Wäre die ers­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge zu ver­nei­nen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt begrün­det; die Kla­ge wäre ins­ge­samt abzuweisen.

Zur zwei­ten Vorabentscheidungsfrage

Falls die ers­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge zu beja­hen ist, ist die wei­te­re Fra­ge zu beant­wor­ten, ob die aus der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG abzu­lei­ten­de Pflicht des Ansäs­sig­keits­staats des Stamm­hau­ses der Gesell­schaft zur Berück­sich­ti­gung „fina­ler“ Ver­lus­te einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te sich auch auf die deut­sche Gewer­be­steu­er erstreckt.

Bei der Gewer­be­steu­er han­delt es sich um eine auf der Grund­la­ge von Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG durch Bun­des­ge­setz gere­gel­te Gemein­de­steu­er, die gemäß § 1 GewStG von den Gemein­den erho­ben wird. Den Gemein­den steht gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG das Recht zur Bestim­mung des Hebe­sat­zes zu, der gemäß § 16 Abs. 4 GewStG min­des­tens 200 % des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags betra­gen muss. Bei einem Hebe­satz von 400 % beträgt die Belas­tung der Unter­neh­mens­ge­win­ne mit Gewer­be­steu­er nomi­nal 14, 83 %26 und ist damit in etwa gleich hoch wie die Belas­tung mit Kör­per­schaft­steu­er, deren Steu­er­satz ein­heit­lich 15 % beträgt. Das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men steht den Gemein­den zu (Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG); die Gemein­den haben gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG i.V.m. § 6 des Geset­zes zur Neu­ord­nung der Gemein­de­fi­nan­zen (Gemein­de­fi­nanz­re­form­ge­setz) i.d.F. der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung vom 10.03.200927 eine zwi­schen dem Bund und dem jewei­li­gen Bun­des­land auf­zu­tei­len­de Gewer­be­steu­er­um­la­ge abzuführen.

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Anders als bei der Ein­kom­men- und der Kör­per­schaft­steu­er han­delt es sich bei der Gewer­be­steu­er nicht um eine Per­so­nen, son­dern um eine Real­steu­er (§ 3 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung), die auch als Objekt­steu­er bezeich­net wird. Steu­er­ge­gen­stand ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Maß­geb­lich sind dabei die Merk­ma­le und Ver­hält­nis­se des jewei­li­gen Gewer­be­be­triebs, unab­hän­gig von der Per­son des Inha­bers und des­sen per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen. Steu­er­schuld­ner ist der jewei­li­ge Unter­neh­mer, für des­sen Rech­nung das Gewer­be betrie­ben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Die Tätig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑wie vor­lie­gend die Akti­en­ge­sell­schaft- gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vol­lem Umfang als Gewerbebetrieb.

Die Erhe­bung der Gewer­be­steu­er als objekt­be­zo­ge­ner Gemein­de­steu­er, die zusätz­lich zur Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er zu ent­rich­ten ist, ist his­to­risch auf den Äqui­va­lenz­ge­dan­ken zurück­zu­füh­ren, wonach die Gewer­be­steu­er einen Aus­gleich für die von Indus­trie, Han­del und Hand­werk ver­ur­sach­ten beson­de­ren Las­ten der Gemein­den, wie z.B. Erschlie­ßung von Bau­land, Schaf­fung von Ver­kehrs­flä­chen, Betrei­ben des Per­so­nen­nah­ver­kehrs, Bau und Unter­hal­tung von Stra­ßen, Kran­ken­häu­sern, kul­tu­rel­len und ande­ren kom­mu­na­len Ein­rich­tun­gen, schaf­fen soll28. Ursprüng­lich setz­te sich die Gewer­be­steu­er aus den Kom­po­nen­ten Lohn­sum­me, Gewer­be­ka­pi­tal und Gewer­be­er­trag zusam­men. Die bei­den erst­ge­nann­ten Kom­po­nen­ten sind 1980 bzw.1988 ent­fal­len, so dass es sich seit­dem bei der Gewer­be­steu­er um eine vor­nehm­lich auf den Ertrag gerich­te­te Objekt­steu­er handelt.

Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, erhöht durch die in § 8 GewStG bezeich­ne­ten Hin­zu­rech­nun­gen und ver­min­dert um die in § 9 GewStG bezeich­ne­ten Kür­zun­gen. Durch die genann­ten Gewinn­kor­rek­tu­ren erge­ben sich Abwei­chun­gen von dem nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­ten Gewinn und damit auch Abwei­chun­gen vom sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keits­ge­dan­ken29. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip des Ein­kom­men­steu­er­rechts bil­det nicht den Maß­stab für die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten30. Der Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit tritt inso­weit zurück31. Die Beson­der­hei­ten der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er kön­nen dazu füh­ren, dass ertrag­lo­se Betrie­be belas­tet wer­den, indem z.B. Gewer­be­steu­er allein durch Hin­zu­rech­nun­gen aus­ge­löst wird; auch eine mög­li­che Sub­stanz­be­steue­rung liegt in der Natur einer ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er32.

Ergibt sich bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein Fehl­be­trag (Ver­lust), so ist die­ser geson­dert fest­zu­stel­len und vor­zu­tra­gen (§ 10a Satz 6 und 7 GewStG). Der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag eines Erhe­bungs­zeit­raums wird bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me erge­ben haben (§ 10a Satz 1 GewStG). Der 1 Mio. € über­stei­gen­de maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag ist bis zu 60 % um nach § 10a Satz 1 GewStG nicht berück­sich­tig­te Fehl­be­trä­ge der vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me zu kür­zen (§ 10a Satz 2 GewStG).

Im Inland betrie­ben wird ein Gewer­be­be­trieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inlän­di­schen Schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Kauf­fahr­tei­schiff eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die (posi­ti­ven wie nega­ti­ven) Erträ­ge im Aus­land bele­ge­ner Betriebs­stät­ten, für die auf der Grund­la­ge eines DBA die Frei­stel­lung von der Besteue­rung des Ansäs­sig­keits­staats des Stamm­hau­ses ver­ein­bart ist (wie im Streit­fall durch Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970), fal­len schon auf­grund des Ver­wei­ses des § 7 Satz 1 GewStG auf die ein­kom­men- bzw. kör­per­schaft­steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er. Für die Erträ­ge aus­län­di­scher Betriebs­stät­ten, für die in dem jeweils ein­schlä­gi­gen DBA die Anrech­nungs­me­tho­de ver­ein­bart ist oder die von kei­nem von Deutsch­land abge­schlos­se­nen DBA erfasst wer­den, greift die Rege­lung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG. Danach wird die zur Berech­nung des Gewer­be­er­trags füh­ren­de Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um den Teil des Gewer­be­er­trags des inlän­di­schen Unter­neh­mens gekürzt, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt. Die Erträ­ge die­ser aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten wer­den somit aus dem Gewer­be­er­trag aus­ge­nom­men und sind daher eben­falls nicht Bestand­teil der gewer­be­steu­er­li­chen Bemessungsgrundlage.

Unter der Prä­mis­se, die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Nie­der­las­sungs­frei­heit erfor­de­re im Rah­men der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung die Berück­sich­ti­gung „fina­ler“ Ver­lus­te aus in ande­ren EU-Mit­glied­staa­ten bele­ge­nen Betriebs­stät­ten, hat der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die durch die aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten ver­ur­sach­ten „fina­len“ Ver­lus­te auch die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er min­dern müss­ten33. Es sei kein Grund dafür ersicht­lich, die gemein­schaft­li­chen Erfor­der­nis­se und deren Anwen­dungs­vor­rang nicht auch auf die Gewer­be­steu­er durch­schla­gen zu las­sen. Der struk­tu­rel­le Inlands­be­zug der Gewer­be­steu­er und damit das Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip wider­sprä­chen dem schon des­we­gen nicht, weil sich die Aus­gangs­la­gen dort und bei zwi­schen­staat­li­cher Ver­ein­ba­rung der Frei­stel­lungs­me­tho­de nicht unter­schie­den. Denn hier wie dort wür­den Aus­lands­ein­künf­te prin­zi­pi­ell „sym­me­trisch“ bei der Ein­künf­te- und Gewer­be­er­trags­er­mitt­lung abge­schirmt; dem­entspre­chend sei­en sowohl die Kör­per­schaft- als auch die Gewer­be­steu­er glei­cher­ma­ßen in den sach­li­chen Gel­tungs­be­reich der Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ‑so für den Streit­fall Art. I Abs. 1 Buchst. a DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/1970- ein­be­zo­gen. Vor die­sem Hin­ter­grund gehe es dar­um, die „fina­len“ Aus­lands­ver­lus­te unbe­scha­det ihrer Frei­stel­lung ‑gleich­viel, auf wel­cher Rechts­grund­la­ge die­se beru­he, ob auf einer DBA-Frei­stel­lung oder gewinn­kor­ri­gie­rend durch Kür­zung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG- ein­mal zum Abzug zuzulassen.

Die­se Recht­spre­chung ist von der deut­schen Finanz­ver­wal­tung und Tei­len des Schrift­tums kri­ti­siert wor­den, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof es für gebo­ten hält, die Fra­ge dem EuGH zur Vor­ab­ent­schei­dung vorzulegen.

Gegen die Berück­sich­ti­gung „fina­ler“ Ver­lus­te im Rah­men der Gewer­be­steu­er wird vor allem der struk­tu­rel­le Inlands­be­zug (Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip) und der Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er ins Feld geführt. Anders als für die Kör­per­schaft­steu­er, der das Welt­ein­kom­mens­prin­zip zugrun­de lie­ge, bedür­fe es für die Gewer­be­steu­er kei­ner sym­me­tri­schen Abschir­mung des Gewer­be­er­trags durch eine bila­te­ra­le DBA-Frei­stel­lung34. Ver­sto­ße die Gewer­be­steu­er ins­ge­samt nicht gegen Uni­ons­recht, ver­stie­ßen auch kohä­ren­te, ins­be­son­de­re sich aus dem Inlands­be­zug der Gewer­be­steu­er erge­ben­de Vor­schrif­ten nicht dage­gen35. Die­se Sicht­wei­se wird im vor­lie­gen­den Rechts­streit auch vom BMF ver­tre­ten. Es ver­neint auf­grund des der Gewer­be­steu­er imma­nen­ten struk­tu­rel­len Inlands­be­zugs die objek­ti­ve Ver­gleich­bar­keit von Unter­neh­men mit nur inlän­di­schen Betriebs­stät­ten mit sol­chen Unter­neh­men, die dane­ben auch über aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten verfügen.

Das Finanz­amt weist im vor­lie­gen­den Fall fer­ner auf den Umstand hin, dass es in Groß­bri­tan­ni­en und der Stadt – X kei­ne mit der deut­schen Gewer­be­steu­er ver­gleich­ba­re Real­steu­er gebe. Hier­aus lei­tet es ab, der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs bei der Gewer­be­steu­er beru­he in ers­ter Linie dar­auf, dass der Quel­len­staat Groß­bri­tan­ni­en einen Ver­lust­ab­zug zur Gewer­be­steu­er von vorn­her­ein nicht zulas­se. Unter Bezug­nah­me auf das EuGH-Urteil Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see-Senio­ren­heim­statt vom 23.10.200836 ver­tritt das Finanz­amt die Auf­fas­sung, Deutsch­land sei nicht auf­grund Uni­ons­rechts ver­pflich­tet, die Fol­gen die­ser Ent­schei­dung des Quel­len­staats zu tragen.

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Die zwei­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge ist im Hin­blick auf die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ent­schei­dungs­er­heb­lich. Wäre sie zu beja­hen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt ‑vor­be­halt­lich der Beant­wor­tung der drit­ten, vier­ten und fünf­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge- in Bezug auf die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags unbe­grün­det. Wäre die zwei­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge zu ver­nei­nen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt im Hin­blick auf die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags begrün­det; die Kla­ge wäre in die­sem Punkt als unbe­grün­det abzuweisen.

Zur drit­ten Vorabentscheidungsfrage:

Davon aus­ge­hend, die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Nie­der­las­sungs­frei­heit erfor­de­re im Rah­men der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung die Berück­sich­ti­gung „fina­ler“ Ver­lus­te aus in ande­ren EU-Mit­glied­staa­ten bele­ge­nen Betriebs­stät­ten, war der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, die Ver­lus­te einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te sei­en dann „final“ i.S. der Recht­spre­chung des EuGH, wenn die Ver­lus­te im Quel­len­staat aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theo­re­tisch noch mög­lich, aus tat­säch­li­chen Grün­den aber so gut wie aus­ge­schlos­sen ist und ein wider Erwar­ten den­noch erfolg­ter spä­te­rer Abzug im Inland ver­fah­rens­recht­lich noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könn­te37. Als „tat­säch­li­che“ Umstän­de, die im Betriebs­stät­ten­fall zur Fina­li­tät füh­ren kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re die Umwand­lung der Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, ihre ent­gelt­li­che oder unent­gelt­li­che Über­tra­gung oder ihre end­gül­ti­ge Auf­ga­be ange­se­hen12.

Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung hat das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall, in dem die Akti­en­ge­sell­schaft die in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­ne Betriebs­stät­te geschlos­sen hat, das Vor­lie­gen end­gül­ti­ger Ver­lus­te bejaht. Die Akti­en­ge­sell­schaft habe durch Ent­las­sung der Mit­ar­bei­ter und Über­tra­gung des Miet­ver­trags über die gemie­te­ten Räum­lich­kei­ten alles getan, um die Tätig­keit in Groß­bri­tan­ni­en zu been­den und um das Gericht davon zu über­zeu­gen, dass vor­aus­sicht­lich kei­ne Ein­nah­men und erst recht kei­ne Gewin­ne aus einer Nie­der­las­sung in Groß­bri­tan­ni­en mehr erzielt wür­den, von denen die bis zur Schlie­ßung ent­stan­de­nen Ver­lus­te zukünf­tig abge­zo­gen wer­den könnten.

Ob an den zuvor genann­ten Kri­te­ri­en für die „Fina­li­tät“ der Ver­lus­te fest­ge­hal­ten wer­den kann, erscheint indes­sen auf der Grund­la­ge der neue­ren EuGH-Recht­spre­chung nicht frei von Zweifeln.

In den EuGH, Urtei­len Memi­ra Hol­ding und Hol­men38, die zu Ver­lus­ten aus­län­di­scher Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ergan­gen sind, hat der Gerichts­hof ent­schie­den, dass die Ver­lus­te auch dann nicht als end­gül­tig anzu­se­hen sind, wenn wei­ter­hin eine Mög­lich­keit besteht, die­se Ver­lus­te wirt­schaft­lich zu nut­zen, indem sie auf einen Drit­ten über­tra­gen wer­den. Es kön­ne näm­lich nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wer­den, dass ein Drit­ter die Ver­lus­te der Toch­ter­ge­sell­schaft in deren Sitz­staat steu­er­lich berück­sich­ti­gen kön­ne, etwa nach­dem die­se gegen einen Preis, der den Wert des in der künf­ti­gen Abzugs­fä­hig­keit der Ver­lus­te bestehen­den Steu­er­vor­teils ein­be­zie­he, über­tra­gen wur­de. Der Gerichts­hof bezieht sich inso­weit auf die Aus­füh­run­gen von Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in deren Schluss­an­trä­gen vom 10.01.201939, mit denen in Zwei­fel gezo­gen wird, dass es recht­lich ver­wert­ba­re, aber fak­tisch nicht ver­wert­ba­re Ver­lus­te über­haupt geben kön­ne. Wenn die jewei­li­ge Rechts­ord­nung eine Über­tra­gung der Ver­lus­te auf ande­re Per­so­nen ermög­li­che, dann sei eine Ver­wer­tung die­ser Ver­lus­te immer auch fak­tisch möglich.

Bei Über­tra­gung die­ser Erwä­gun­gen auf die Situa­ti­on der Schlie­ßung einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te könn­te sich nicht nur erge­ben, dass auch hier vor Beja­hung der End­gül­tig­keit der Ver­lus­te zu prü­fen ist, ob nicht nach dem im Bele­gen­heits­staat der Betriebs­stät­te gel­ten­den Recht eine Ver­lust­ver­wer­tung durch Drit­te ‑etwa nach Ein­brin­gung der Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft und anschlie­ßen­der Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le- denk­bar gewe­sen wäre40. Viel­mehr könn­te bereits die theo­re­ti­sche Mög­lich­keit, dass die Gesell­schaft jeder­zeit erneut eine Betriebs­stät­te in dem betref­fen­den Mit­glied­staat eröff­nen kann, mit deren Gewin­nen die frü­he­ren Ver­lus­te ggf. ver­rech­net wer­den könn­ten, einer Beur­tei­lung als „fina­le“ Ver­lus­te entgegenstehen.

Die Beant­wor­tung der drit­ten Fra­ge ist ent­schei­dungs­er­heb­lich. Im Fal­le ihrer Beja­hung wäre die Revi­si­on des Finanz­amt ‑vor­be­halt­lich der Beant­wor­tung der vier­ten und fünf­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge- unbe­grün­det. Wäre die drit­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge zu ver­nei­nen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt begrün­det; die Kla­ge wäre abzuweisen.

Zur vier­ten Vorabentscheidungsfrage

Die Akti­en­ge­sell­schaft macht neben den im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Schlie­ßung (Liqui­da­ti­on) der Betriebs­stät­te ent­stan­de­nen Ver­lus­ten auch die Berück­sich­ti­gung jener Ver­lus­te gel­tend, die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ent­stan­den sind und von denen anzu­neh­men ist, dass sie nach bri­ti­schem Steu­er­recht in den jeweils nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­ge­tra­gen wer­den konnten.

Das BMF ist der Auf­fas­sung, als zu berück­sich­ti­gen­de „fina­le“ Ver­lus­te der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te kämen ledig­lich die dem letz­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum (hier 2007) zuzu­ord­nen­den Ver­lus­te in Betracht, die auf­grund der Schlie­ßung der Betriebs­stät­te nicht in einen nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­ge­tra­gen wer­den konn­ten. Es beruft sich dabei auf das EuGH, Urteil Kommission/​Vereinigtes König­reich vom 03.02.201541, dem zufol­ge es uni­ons­rechts­kon­form ist, wenn über die End­gül­tig­keit der Ver­lus­te einer gebiets­frem­den Toch­ter­ge­sell­schaft unmit­tel­bar nach Ende des Steu­er­zeit­raums, in dem die Ver­lus­te ent­stan­den sind, ent­schie­den wird. Die Argu­men­ta­ti­on des BMF ent­spricht der­je­ni­gen von Gene­ral­an­wäl­tin Kokott im Ver­fah­ren Memi­ra Hol­ding42 und Hol­men43. Danach ist jeder vor­trags­fä­hi­ge Ver­lust nicht „final“ und kann nicht des­halb spä­ter zu einem „fina­len“ Ver­lust wer­den, weil auf­grund der Liqui­da­ti­on ein wei­te­rer Ver­lust­vor­trag ausscheidet.

Die Streit­fra­ge wäre im Fal­le der Beja­hung der ers­ten und der drit­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge für den vor­lie­gen­den Fall ent­schei­dungs­er­heb­lich, weil auf der Grund­la­ge der Auf­fas­sung des BMF die in den Wirt­schafts­jah­ren 2004/​2005 und 2005/​2006 ent­stan­de­nen Ver­lus­te von vorn­her­ein nicht zu berück­sich­ti­gen wären. Die Revi­si­on des Finanz­amt wäre inso­weit begrün­det; die dies­be­züg­li­che Kla­ge wäre als unbe­grün­det abzuweisen.

Zur fünf­ten Vorabentscheidungsfrage

Die Akti­en­ge­sell­schaft hat die gel­tend gemach­ten Ver­lus­te der bri­ti­schen Zweig­nie­der­las­sung auf der Grund­la­ge der deut­schen steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten ermit­telt. Wie hoch die Ver­lus­te der Zweig­nie­der­las­sung unter Zugrun­de­le­gung der bri­ti­schen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten waren, ist vom vor­in­stanz­li­chen Gericht nicht fest­ge­stellt wor­den. Es kann daher nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass sich bei Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten des bri­ti­schen Steu­er­rechts gerin­ge­re Ver­lus­te erge­ben wür­den, als bei Anwen­dung der deut­schen Gewinnermittlungsregeln.

Das vor­in­stanz­li­che Gericht hat die deut­schen steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten als maß­geb­lich für die Ermitt­lung der auf­grund der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit zu berück­sich­ti­gen­den „fina­len“ Ver­lus­te der bri­ti­schen Betriebs­stät­te ange­se­hen. Dies ent­spricht der Recht­spre­chung des EuGH44 und auch des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs12. Die Maß­geb­lich­keit der inlän­di­schen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten recht­fer­tigt sich aus dem Umstand, dass die uni­ons­recht­lich begrün­de­te Pflicht zur aus­nahms­wei­sen Berück­sich­ti­gung der grenz­über­schrei­ten­den Ver­lus­te abzu­lei­ten ist aus der gebo­te­nen Gleich­be­hand­lung von nur im Inland akti­ven Gesell­schaf­ten mit sol­chen Gesell­schaf­ten, die Betriebs­stät­ten auch in ande­ren Mit­glied­staa­ten unterhalten.

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Es stellt sich jedoch die Fra­ge, ob die Pflicht zur Berück­sich­ti­gung der grenz­über­schrei­ten­den Ver­lus­te nicht der Höhe nach begrenzt wird durch die­je­ni­gen Ver­lust­be­trä­ge, die die Gesell­schaft in dem betref­fen­den Bele­gen­heits­staat der Betriebs­stät­te hät­te anset­zen kön­nen, wenn nicht die Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung dort aus­ge­schlos­sen wäre. Denn im Fal­le einer Berück­sich­ti­gungs­mög­lich­keit der Ver­lus­te im Bele­gen­heits­staat der Betriebs­stät­te wäre der Ansäs­sig­keits­staat des Stamm­hau­ses nicht aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung ver­pflich­tet gewe­sen, den Dif­fe­renz­be­trag zu dem sich aus den eige­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten erge­ben­den (höhe­ren) Ver­lust­be­trag zum Ver­lust­ab­zug zuzu­las­sen. Es kann bezwei­felt wer­den, dass die Nie­der­las­sungs­frei­heit den Ansäs­sig­keits­staat des Stamm­hau­ses ver­pflich­tet, die Gesell­schaft im Fal­le des Vor­lie­gens „fina­ler“ Ver­lus­te bes­ser zu stel­len, als sie gestan­den hät­te, wenn die Ver­lus­te in dem Bele­gen­heits­staat der Betriebs­stät­te hät­ten gel­tend gemacht wer­den können.

Die Beant­wor­tung der fünf­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge wäre im Fal­le der Beja­hung der ers­ten und der drit­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn im Fal­le einer Begren­zung der zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lus­te durch den sich nach den bri­ti­schen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten erge­ben­den Ver­lust­be­trag müss­te der Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen wer­den, damit die­ses die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zur Gewinn­ermitt­lung nach bri­ti­schem Steu­er­recht tref­fen kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 6. Novem­ber 2019 – I R 32/​18

  1. BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730[]
  2. BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 28.03.1973 – I R 59/​71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531; BFH, Beschlüs­se vom 29.11.2006 – I R 45/​05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398; vom 11.03.2008 – I R 116/​04, BFH/​NV 2008, 1161[]
  4. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 107/​09, BFHE 230, 35, Rz 28[]
  5. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  6. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  7. EuGH, Urteil Marks & Spen­cer vom 13.12.2005 – C‑446/​03, EU:C:2005:763, Samm­lung ‑Slg. – 2005, I‑10837[]
  8. EuGH, Urteil Lidl Bel­gi­um vom 15.05.2008 – C‑414/​06, EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692[]
  9. EU:C:2005:763, Slg. 2005, I‑10837[]
  10. EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692[][][][]
  11. BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – I R 84/​04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; in BFHE 230, 35; vom 05.02.2014 – I R 48/​11, BFHE 244, 371; BFH, Beschluss vom 22.09.2015 – I B 83/​14, BFH/​NV 2016, 375[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 35, und in BFHE 244, 371[][][]
  13. EuGH, Urteil Timac Agro Deutsch­land vom 17.12.2015 – C‑388/​14, EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362[]
  14. BFH, Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/​15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[]
  15. EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362[][]
  16. EuGH, „Bevo­la und Jens W. Trock“ vom 12.06.2018 – C‑650/​16, EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353[]
  17. EuGH, Urteil Nor­dea Bank Dan­mark vom 17.07.2014 – C‑48/​13, EU:C:2014:2087, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2014, 563[]
  18. EuGH, Urteil Bevo­la und Jens W. Trock, EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353[]
  19. EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353[][][]
  20. in die­sem Sin­ne z.B. Heckerodt, IStR 2019, 171; Kraft, IStR 2018, 508; Kopec/​Wellmann, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2019, 7; Kah­len­berg, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2018, 470; Kahle/​Braun/​Burger, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2018, 717, 723; Schlü­cke, FR 2018, 648; Mül­ler, ISR 2018, 281; Schönfeld/​Häck in Schönfeld/​Ditz, DBA, 2. Aufl., Sys­te­ma­tik Rz 141; ten­den­zi­ell auch Bran­dis, DStR 2018, 2051[]
  21. Ismer/​Kandel, IStR 2019, 717; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 777; Mit­sch­ke, Ubg 2018, 467; Beh­rens, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2018, 2983[]
  22. z.B. EuGH, Urteil Bevo­la und Jens W. Trock, EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353, Rz 32[]
  23. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/​09, BFHE 236, 304, Rz 22; Leh­ner in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Grund­la­gen Rz 69[]
  24. vgl. Ismer in Vogel/​Lehner, am ange­ge­be­nen Ort, Art. 23 Rz 6; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er MA Art. 23 A Rz 4[]
  25. EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353, Rz 39[]
  26. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 31[]
  27. BGBl I 2009, 502[]
  28. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1; vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/​12, BStBl II 2016, 557[]
  29. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557‚ Rz 35[]
  30. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18[]
  31. BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 35/​15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662[]
  32. BFH, Urteil in BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662[]
  33. BFH, Urteil in BFHE 230, 35; eben­so z.B. Schön, IStR 2004, 289, 294; Brau­na­gel, IStR 2010, 313; Kessler/​Philipp, IStR 2010, 865; Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 4a[]
  34. vgl. z.B. Gebhardt/​Quilitzsch, FR 2011, 359, 363 ff.; Herbst in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz 16[]
  35. Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 4b[]
  36. EuGH, Urteil Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see-Senio­ren­heim­statt vom 23.10.2008 – C‑157/​07, EU:C:2008:588, BStBl II 2009, 566[]
  37. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; in BFHE 230, 35; in BFHE 244, 371; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2016, 375[]
  38. EuGH, Urtei­le Memi­ra Hol­ding vom 19.06.2019 – C‑607/​17, EU:C:2019:510, IStR 2019, 597 Rz 25 ff; und Hol­men vom 19.06.2019 – C‑608/​17, EU:C:2019:511, IStR 2019, 603, Rz 37 ff.[]
  39. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts zum Ver­fah­ren Memi­ra Hol­ding vom 10.01.2019 – C‑607/​17, EU:C:2019:8, Rz 65 ff.; und zum Ver­fah­ren Hol­men – C‑608/​17, EU:C:2019:9, Rz 57 ff.[]
  40. vgl. Heckerodt, IStR 2019, 600, 602[]
  41. EuGH, Urteil Kommission/​Vereinigtes König­reich vom 03.02.2015 – C‑172/​13, EU:C:2015:50, IStR 2015, 137[]
  42. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin vom 10.01.2019 – C‑607/​17, EU:C:2019:8, Rz 57 ff.[]
  43. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin vom 10.01.2019 – C‑608/​17, EU:C:2019:9, Rz 50 ff.[]
  44. vgl. EuGH, Urteil A vom 21.02.2013 – C‑123/​11, EU:C:2013:84, IStR 2013, 239, Rz 59[]