Finanz­ge­richts­ver­fah­ren – wenn ein Haf­tungs­be­scheid den ande­ren ersetzt

Ein Haf­tungs­be­scheid wird gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des ‑bereits anhän­gi­gen- Kla­ge­ver­fah­rens, wenn es sich zwar nicht um einen Ände­rungs­be­scheid han­delt, wohl aber um einen Bescheid, der den vor­an­ge­hen­den Haf­tungs­be­scheid ersetzt hat.

Finanz­ge­richts­ver­fah­ren – wenn ein Haf­tungs­be­scheid den ande­ren ersetzt

Ein neu­er Haf­tungs­be­scheid kann nicht bereits des­halb als Ände­rungs­be­scheid ange­se­hen wer­den, weil das Finanz­amt die­sen Bescheid äußer­lich als Ände­rungs­be­scheid gestal­tet hat. Dies bin­det oder prä­ju­di­ziert die gericht­li­che Aus­le­gung eines sol­chen Ver­wal­tungs­akts nicht.

Der Gegen­stand eines Haf­tungs­be­scheids wird zum einen durch den Haf­tungs­be­trag geprägt und zum ande­ren durch einen kon­kre­ten Anspruch aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (gekenn­zeich­net durch einen bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen, eine bestimm­te Steu­er­art und einen bestimm­ten Steu­er­zeit­raum), auf den sich die Haf­tung bezieht.

Vor­lie­gend bezieht sich der Haf­tungs­be­trag im neu­en Bescheid auf einen ande­ren Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis als der Haf­tungs­be­trag im bis­he­ri­gen Bescheid. Es ist nicht allein der Steu­er­schuld­ner aus­ge­tauscht wor­den (hier: bis­her: G; jetzt: GmbH), son­dern auch die Steu­er­art (bis­her: Ein­kom­men­steu­er; jetzt: Kör­per­schaft­steu­er). Ein sol­cher Fall kann nicht mehr mit­tels einer Ände­rung des ursprüng­li­chen Haf­tungs­be­scheids erfasst wer­den. Auch in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist ‑soweit ersicht­lich- die Anwen­dung des § 130 AO in einer ver­gleich­ba­ren Fall­kon­stel­la­ti­on noch nicht bejaht wor­den.

Daher ist der neue Bescheid hier ‑ent­ge­gen sei­ner Kenn­zeich­nung- dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass mit ihm zum einen der bis­he­ri­ge Haf­tungs­be­scheid auf­ge­ho­ben wor­den ist, und zum ande­ren ein neu­er Haf­tungs­be­scheid wegen Kör­per­schaft­steu­er der GmbH (erst­ma­lig) ergan­gen ist.

§ 68 Satz 1 FGO ist aber in sei­ner Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ve "erset­zen" anzu­wen­den.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 68 Satz 1 FGO ist schon nach sei­nem Wort­laut nicht auf Ände­rungs­be­schei­de im enge­ren Sin­ne beschränkt, son­dern erfasst auch "erset­zen­de" Beschei­de. Die­se Begrif­fe sind im Hin­blick auf den Zweck des § 68 FGO weit aus­zu­le­gen [1].

Danach genügt es für den Aus­tausch des Gegen­stan­des eines anhän­gi­gen finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens bereits, wenn die bei­den Ver­wal­tungs­ak­te einen ledig­lich teil­wei­se iden­ti­schen Rege­lungs­be­reich haben [2]. Zwi­schen dem ange­foch­te­nen und dem ihn ändern­den oder erset­zen­den Ver­wal­tungs­akt muss eine sach­li­che Bezie­hung bestehen [3]. Ins­be­son­de­re die ‑unter § 68 FGO fal­len­de- "Erset­zung" einer ange­foch­te­nen Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung, die sich auf einen ein­zi­gen Monat bezieht, durch den Umsatz­steu­er-Jah­res­be­scheid [4] zeigt, dass der "neue" Bescheid auch noch ganz ande­re Lebens­vor­gän­ge erfas­sen kann als der ursprüng­li­che Bescheid.

Vor­lie­gend bezo­gen sich bei­de Haf­tungs­be­schei­de auf die­sel­ben bei­den Spen­den. In bei­den Haf­tungs­be­schei­den ging es ‑auch wenn sie sich auf zwei ver­schie­de­ne Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen bezo­gen- um exakt die­sel­ben Sach­ver­halts- und Rechts­fra­gen. Der zwei­te Haf­tungs­be­scheid nahm in sei­ner Begrün­dung den ers­ten Haf­tungs­be­scheid sowie die dazu ergan­ge­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung umfas­send in Bezug. Die Haf­tungs­be­trä­ge waren iden­tisch.

Die erfor­der­li­che Tei­li­den­ti­tät der Rege­lungs­be­rei­che bei­der Beschei­de ist schon des­halb gege­ben, weil sie sich auf die­sel­ben, nach unver­än­dert geblie­be­ner Auf­fas­sung des Finanz­amt "fehl­ver­wen­de­ten" Zuwen­dun­gen bezie­hen. Die Norm­zwe­cke des § 68 FGO sind hier in gera­de­zu pro­to­ty­pi­scher Wei­se erfüllt: Die Norm dient dazu, das bereits begon­ne­ne gericht­li­che Ver­fah­ren fort­set­zen zu kön­nen und die Durch­füh­rung eines erneu­ten Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­rens zu ver­mei­den. Im Streit­fall wäre mit der Durch­füh­rung neu­er Ver­fah­ren kein Vor­teil ver­bun­den, weil sich sämt­li­che Sach- und Rechts­fra­gen, die sich beim bis­he­ri­gen Haf­tungs­be­scheid stell­ten, auch beim neu­en Bescheid stel­len.

Allein der Umstand, dass der Klä­ger nun for­mal für eine ande­re Steu­er­schuld haf­ten soll­te als im ers­ten Bescheid, schließt die Anwen­dung des § 68 FGO nicht aus. Gera­de in den Fäl­len der Spen­den­haf­tung (unab­hän­gig davon, ob nach § 10b Abs. 4 EStG oder nach § 9 Abs. 3 KStG) ist die Steu­er­schuld, für die gehaf­tet wer­den soll, in deut­lich gerin­ge­rem Maße kon­kre­ti­siert als im Regel­fall der Haf­tung (etwa in den Fäl­len der §§ 69 ff. AO). Es geht hier nicht um einen per­so­nen­be­zo­ge­nen, nach den indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­sen eines kon­kre­ten Steu­er­pflich­ti­gen ermit­tel­ten Steu­er­be­trag, son­dern um eine pau­scha­le Haf­tungs­sum­me, die sich allein nach der Höhe der Zuwen­dung rich­tet und unab­hän­gig von den per­sön­li­chen ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen des Zuwen­den­den ist. Auch dif­fe­ren­ziert der Haf­tungs-Pro­zent­satz nicht danach, ob die Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung einem Ein­kom­men­steu­er­sub­jekt oder einem Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt aus­ge­stellt wur­de, so dass der Aus­tausch der Haf­tungs­norm (§ 9 Abs. 3 KStG statt zuvor § 10b Abs. 4 EStG) kei­ne wesent­li­chen Aus­wir­kun­gen hat.

Dar­über hin­aus gilt § 68 FGO auch dann, wenn der ersetz­te Bescheid eine Ermes­sens­ent­schei­dung ent­hielt [5].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 13/​15

  1. zur Begrün­dung sie­he näher BFH, Beschluss vom 16.12 2014 – X B 113/​14, BFH/​NV 2015, 510, Rz 18, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 08.02.2001 – VII R 59/​99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, unter II. 1.a; und vom 27.04.2004 – X R 28/​02, BFH/​NV 2004, 1287, unter II. 1.a[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, unter II. 1.a[]
  4. vgl. ‑zur Anfech­tung einer Vor­anmel­dung für ein Quar­tal- BFH, Urteil vom 03.11.2011 – V R 32/​10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525, Rz 16, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/​14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 14[]