Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft – und die Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens

§ 37 Abs. 7 KStG ist nach formwechselnder Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Erträge aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens bei der Personengesellschaft anzuwenden, wenn an ihr entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind1.

Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft – und die Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens

Die GmbH ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG -hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG- i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, und gemäß § 5 Abs. 6 EStG die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter -u.a. nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie die streitgegenständliche Forderung auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen bei einer Forderung grundsätzlich auch dann deren Nominalbetrag, wenn diese unverzinslich ist2. Da der gesamte Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens aber bereits als unverzinslicher Anspruch entsteht, ist er mit dem Barwert zu aktivieren, da andernfalls ein noch nicht realisierter Zinsertrag ausgewiesen und damit gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde3.

Demgemäß ist es ausgeschlossen, den Auszahlungsanspruch mit dem Nennwert auszuweisen und sodann auf den Barwert abzuschreiben4 -offen gelassen im BFH-Beschluss vom 15.07.20085-. Von daher ist auch nicht der Frage nachzugehen, ob im Urteilsfall nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung bei gesunkenen Wechselkursen von (fest)verzinslichen Wertpapieren6 bzw. bei Unverzinslichkeit einer noch nicht fälligen Forderung7 eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angenommen werden könnte.

Der Barwert des festgestellten Körperschaftsteuerguthabens st aufgrund des Formwechsels von der Gesellschaft mit diesem Wert zu übernehmen mit der Folge, dass sie im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) und damit auch für das Streitjahr durch entsprechende Aufzinsung bei der Gesellschaft zu berichtigen ist.

§ 37 Abs. 7 KStG bestimmt, dass “Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des Abs. 5 ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes gehören”. Daraus folgt, dass sowohl die Aktivierung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs als auch dessen Wertberichtigung im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren sind8. Dies ist auch sachgerecht, da es sich materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer handelt, die als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 10 Nr. 2 KStG) das Einkommen nicht gemindert hat. Die Erstattung der Körperschaftsteuer darf daher nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Einkommen nicht erhöhen9. Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich aus einer Abwertung des aktivierten Vergütungsanspruchs ergeben, ebenso steuerlich zu neutralisieren wie Gewinnerhöhungen aus einer Aufzinsung im Auszahlungszeitraum.

Dabei ist allerdings streitig, ob § 37 Abs. 7 KStG unmittelbar auf die Gesellschaft als Personengesellschaft anzuwenden ist, wenn diese -wie im Streitfall- im Wege eines Formwechsels gemäß § 4 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) als übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eingetreten ist. Das Finanzgericht Köln hat dies in der Vorinstanz bejaht und über § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschrift des § 37 Abs. 7 KStG auf den Streitfall (entsprechend) angewandt10. Die übernehmende Personengesellschaft trete in die steuerliche Stellung der übertragenden Körperschaft ein, mit der Folge, dass die personelle Begrenzung des § 37 Abs. 7 KStG durch die Spezialregelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verdrängt werde. Das Finanzamt verweist dagegen darauf, dass die “Fußstapfenregelung” des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 lediglich dazu führe, dass der Auszahlungsanspruch hinsichtlich des Körperschaftsteuerguthabens übergehe, die Regelungen des KStG betreffend den steuerbilanziellen Aufzinsungsertrag bei der übernehmenden Personengesellschaft aber keine Anwendung fänden.

Der Bundesfinanzhof schließt sich zwar im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die vorliegend entscheidungserhebliche Frage geht indes dahin, ob es sich bei der Aufzinsung der Forderung im Streitjahr um einen “Ertrag der Körperschaft” (Singular) handelt. Nach dem Wortlaut der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG kommt es dabei nicht darauf an, dass der Ertrag von einer Körperschaft erzielt wird. Es muss sich vielmehr um einen Ertrag handeln, der als Ertrag einer Körperschaft anzusehen ist. Der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG ist damit zunächst keine personelle Begrenzung auf Körperschaften zu entnehmen11. Für den streitgegenständlichen Fall des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass § 37 Abs. 7 KStG auf Aufzinsungserträge einer Personengesellschaft jedenfalls dann anzuwenden ist, wenn an der Personengesellschaft entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind12.

Nach der Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung “Erträge der Körperschaft” erreichen, dass “Zahlungen oder Rückzahlungen von Körperschaftsteuerguthabenbeträgen nur dann von den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes auszunehmen sind, wenn sie der Körperschaft zufließen, gegenüber der bei Umstellung des Systems die Festsetzung des Guthabens erfolgt ist”13. Konkret sollte im Fall der Abtretung des Auszahlungsanspruchs sichergestellt werden, dass der Abtretungsempfänger nicht von der Steuerbefreiung in § 37 Abs. 7 KStG profitiert. Der Gesetzgeber wollte aber nicht generell Fälle einer Gesamtrechtsnachfolge von der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG ausnehmen. Auch die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass die Regelung grundsätzlich für Gesamtrechtsnachfolger gilt14. Dies ist insofern zutreffend, als es sich bei den Erträgen aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens im Auszahlungszeitraum um Erträge handelt, die zwar beim Gesamtrechtsnachfolger anfallen, aber als Erträge der übertragenden Körperschaft anzusehen sind. Hiervon ausgehend ist es folgerichtig, § 37 Abs. 7 KStG auch auf eine Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin anzuwenden, an der ausschließlich Körperschaften beteiligt sind15. Jedenfalls für diese Fallkonstellation, die insgesamt dem Besteuerungsregime des § 8b KStG unterfällt, sind deshalb die Aufzinsungserträge den Rechtsfolgen des § 37 Abs. 7 KStG zu unterstellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. November 2018 – I R 56/16

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 14.01.2008, BStBl I 2008, 280 []
  2. BFH, Urteil vom 24.10.2006 – I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469 für eine Darlehensforderung m.w.N. aus der Rechtsprechung []
  3. vgl. Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2007, 280; im Ergebnis ebenso Bodden, Finanz-Rundschau 2007, 66, 70; Ortmann-Babel/Bolik, Betriebs-Berater 2007, 73, 75; BMF, Schreiben vom 14.01.2008, BStBl I 2008, 280 []
  4. vgl. Ernsting, Der Betrieb 2007, 180, 183 []
  5. BFH, Beschluss vom 15.07.2008 – I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 []
  6. BFH, Urteile vom 08.06.2011 – I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; zuletzt vom 18.04.2018 – I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73 []
  7. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162 []
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 280 []
  9. vgl. die Nachweise im BFH, Beschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 []
  10. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 – 15 K 3894/12 []
  11. a.A. wohl BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 280 []
  12. entgegen BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 280 []
  13. BT-Drs. 16/3369, S. 9 []
  14. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 280 []
  15. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 280; zustimmend Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG, Rz 130 []