Form­wech­seln­de Umwand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Auf­zin­sung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens

§ 37 Abs. 7 KStG ist nach form­wech­seln­der Umwand­lung einer Kör­per­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auf Erträ­ge aus der Auf­zin­sung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­wen­den, wenn an ihr ent­we­der unmit­tel­bar oder über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar aus­schließ­lich Kör­per­schaf­ten betei­ligt sind 1.

Form­wech­seln­de Umwand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Auf­zin­sung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens

Die GmbH ermit­telt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG- i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anset­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist, und gemäß § 5 Abs. 6 EStG die Bewer­tung jenes Betriebs­ver­mö­gens nach § 6 EStG vor­neh­men.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ‑u.a. nicht der Abnut­zung unter­lie­gen­de Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens wie die streit­ge­gen­ständ­li­che For­de­rung auf Aus­zah­lung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen- grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten anzu­set­zen. Die­se ent­spre­chen bei einer For­de­rung grund­sätz­lich auch dann deren Nomi­nal­be­trag, wenn die­se unver­zins­lich ist 2. Da der gesam­te Anspruch auf Aus­zah­lung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens aber bereits als unver­zins­li­cher Anspruch ent­steht, ist er mit dem Bar­wert zu akti­vie­ren, da andern­falls ein noch nicht rea­li­sier­ter Zins­er­trag aus­ge­wie­sen und damit gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip ver­sto­ßen wür­de 3.

Dem­ge­mäß ist es aus­ge­schlos­sen, den Aus­zah­lungs­an­spruch mit dem Nenn­wert aus­zu­wei­sen und sodann auf den Bar­wert abzu­schrei­ben 4 ‑offen gelas­sen im BFH-Beschluss vom 15.07.2008 5-. Von daher ist auch nicht der Fra­ge nach­zu­ge­hen, ob im Urteils­fall nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den Vor­aus­set­zun­gen einer Teil­wert­ab­schrei­bung bei gesun­ke­nen Wech­sel­kur­sen von (fest)verzinslichen Wert­pa­pie­ren 6 bzw. bei Unver­zins­lich­keit einer noch nicht fäl­li­gen For­de­rung 7 eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ange­nom­men wer­den könn­te.

Der Bar­wert des fest­ge­stell­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens st auf­grund des Form­wech­sels von der Gesell­schaft mit die­sem Wert zu über­neh­men mit der Fol­ge, dass sie im gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Aus­zah­lungs­zeit­raum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) und damit auch für das Streit­jahr durch ent­spre­chen­de Auf­zin­sung bei der Gesell­schaft zu berich­ti­gen ist.

§ 37 Abs. 7 KStG bestimmt, dass "Erträ­ge und Gewinn­min­de­run­gen der Kör­per­schaft, die sich aus der Anwen­dung des Abs. 5 erge­ben, nicht zu den Ein­künf­ten im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren". Dar­aus folgt, dass sowohl die Akti­vie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs als auch des­sen Wert­be­rich­ti­gung im gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Aus­zah­lungs­zeit­raum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung zu neu­tra­li­sie­ren sind 8. Dies ist auch sach­ge­recht, da es sich mate­ri­ell um die Rück­zah­lung von Kör­per­schaft­steu­er han­delt, die als nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­be (§ 10 Nr. 2 KStG) das Ein­kom­men nicht gemin­dert hat. Die Erstat­tung der Kör­per­schaft­steu­er darf daher nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs das Ein­kom­men nicht erhö­hen 9. Ent­spre­chend sind Gewinn­min­de­run­gen, die sich aus einer Abwer­tung des akti­vier­ten Ver­gü­tungs­an­spruchs erge­ben, eben­so steu­er­lich zu neu­tra­li­sie­ren wie Gewinn­er­hö­hun­gen aus einer Auf­zin­sung im Aus­zah­lungs­zeit­raum.

Dabei ist aller­dings strei­tig, ob § 37 Abs. 7 KStG unmit­tel­bar auf die Gesell­schaft als Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­wen­den ist, wenn die­se ‑wie im Streit­fall- im Wege eines Form­wech­sels gemäß § 4 Abs. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 (UmwStG 2006) als über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein­ge­tre­ten ist. Das Finanz­ge­richt Köln hat dies in der Vor­in­stanz bejaht und über § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 die Vor­schrift des § 37 Abs. 7 KStG auf den Streit­fall (ent­spre­chend) ange­wandt 10. Die über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft tre­te in die steu­er­li­che Stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein, mit der Fol­ge, dass die per­so­nel­le Begren­zung des § 37 Abs. 7 KStG durch die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ver­drängt wer­de. Das Finanz­amt ver­weist dage­gen dar­auf, dass die "Fuß­stap­fen­re­ge­lung" des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ledig­lich dazu füh­re, dass der Aus­zah­lungs­an­spruch hin­sicht­lich des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens über­ge­he, die Rege­lun­gen des KStG betref­fend den steu­er­bi­lan­zi­el­len Auf­zin­sungs­er­trag bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aber kei­ne Anwen­dung fän­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich zwar im Grund­satz der zuletzt genann­ten Auf­fas­sung an. Die vor­lie­gend ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge geht indes dahin, ob es sich bei der Auf­zin­sung der For­de­rung im Streit­jahr um einen "Ertrag der Kör­per­schaft" (Sin­gu­lar) han­delt. Nach dem Wort­laut der Rege­lung des § 37 Abs. 7 KStG kommt es dabei nicht dar­auf an, dass der Ertrag von einer Kör­per­schaft erzielt wird. Es muss sich viel­mehr um einen Ertrag han­deln, der als Ertrag einer Kör­per­schaft anzu­se­hen ist. Der Rege­lung des § 37 Abs. 7 KStG ist damit zunächst kei­ne per­so­nel­le Begren­zung auf Kör­per­schaf­ten zu ent­neh­men 11. Für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fall des Form­wech­sels einer Kör­per­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft bedeu­tet dies, dass § 37 Abs. 7 KStG auf Auf­zin­sungs­er­trä­ge einer Per­so­nen­ge­sell­schaft jeden­falls dann anzu­wen­den ist, wenn an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­we­der unmit­tel­bar oder über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar aus­schließ­lich Kör­per­schaf­ten betei­ligt sind 12.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung woll­te der Gesetz­ge­ber mit der gewähl­ten For­mu­lie­rung "Erträ­ge der Kör­per­schaft" errei­chen, dass "Zah­lun­gen oder Rück­zah­lun­gen von Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben­be­trä­gen nur dann von den Ein­künf­ten im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes aus­zu­neh­men sind, wenn sie der Kör­per­schaft zuflie­ßen, gegen­über der bei Umstel­lung des Sys­tems die Fest­set­zung des Gut­ha­bens erfolgt ist" 13. Kon­kret soll­te im Fall der Abtre­tung des Aus­zah­lungs­an­spruchs sicher­ge­stellt wer­den, dass der Abtre­tungs­emp­fän­ger nicht von der Steu­er­be­frei­ung in § 37 Abs. 7 KStG pro­fi­tiert. Der Gesetz­ge­ber woll­te aber nicht gene­rell Fäl­le einer Gesamt­rechts­nach­fol­ge von der Rege­lung des § 37 Abs. 7 KStG aus­neh­men. Auch die Finanz­ver­wal­tung geht daher davon aus, dass die Rege­lung grund­sätz­lich für Gesamt­rechts­nach­fol­ger gilt 14. Dies ist inso­fern zutref­fend, als es sich bei den Erträ­gen aus der Auf­zin­sung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens im Aus­zah­lungs­zeit­raum um Erträ­ge han­delt, die zwar beim Gesamt­rechts­nach­fol­ger anfal­len, aber als Erträ­ge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft anzu­se­hen sind. Hier­von aus­ge­hend ist es fol­ge­rich­tig, § 37 Abs. 7 KStG auch auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin anzu­wen­den, an der aus­schließ­lich Kör­per­schaf­ten betei­ligt sind 15. Jeden­falls für die­se Fall­kon­stel­la­ti­on, die ins­ge­samt dem Besteue­rungs­re­gime des § 8b KStG unter­fällt, sind des­halb die Auf­zin­sungs­er­trä­ge den Rechts­fol­gen des § 37 Abs. 7 KStG zu unter­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2018 – I R 56/​16

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 14.01.2008, BSt­Bl I 2008, 280[]
  2. BFH, Urteil vom 24.10.2006 – I R 2/​06, BFHE 215, 230, BSt­Bl II 2007, 469 für eine Dar­le­hens­for­de­rung m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  3. vgl. Förs­ter/​Felchner, Deut­sches Steu­er­recht 2007, 280; im Ergeb­nis eben­so Bod­den, Finanz-Rund­schau 2007, 66, 70; Ort­mann-Babel/Bo­lik, Betriebs-Bera­ter 2007, 73, 75; BMF, Schrei­ben vom 14.01.2008, BSt­Bl I 2008, 280[]
  4. vgl. Ern­s­ting, Der Betrieb 2007, 180, 183[]
  5. BFH, Beschluss vom 15.07.2008 – I B 16/​08, BFHE 222, 396, BSt­Bl II 2008, 886[]
  6. BFH, Urtei­le vom 08.06.2011 – I R 98/​10, BFHE 234, 137, BSt­Bl II 2012, 716; zuletzt vom 18.04.2018 – I R 37/​16, BFHE 261, 166, BSt­Bl II 2019, 73[]
  7. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 43/​11, BFHE 239, 275, BSt­Bl II 2013, 162[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 222, 396, BSt­Bl II 2008, 886; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 280[]
  9. vgl. die Nach­wei­se im BFH, Beschluss in BFHE 222, 396, BSt­Bl II 2008, 886[]
  10. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 – 15 K 3894/​12[]
  11. a.A. wohl BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 280[]
  12. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 280[]
  13. BT-Drs. 16/​3369, S. 9[]
  14. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 280[]
  15. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 280; zustim­mend Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 37 KStG, Rz 130[]