Arbeits­tei­li­ges Zusam­men­wir­ken meh­re­rer gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Eine steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft, die eine ande­re steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft bei der Ver­wirk­li­chung sat­zungs­mä­ßi­ger Zwe­cke gegen Ent­gelt selb­stän­dig und eigen­ver­ant­wort­lich unter­stützt, kann einen Zweck­be­trieb unter­hal­ten, wenn sie hier­durch zugleich eige­ne sat­zungs­mä­ßi­ge Zie­le ver­folgt.

Arbeits­tei­li­ges Zusam­men­wir­ken meh­re­rer gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten

Ein Zweck­be­trieb ist gege­ben, wenn der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Sat­zungs­mä­ßi­ger Zweck der Klä­ge­rin ist die Erbrin­gung von Betreu­ungs­leis­tun­gen für ent­wick­lungs­ge­stör­te und behin­der­te Men­schen. Die Klä­ge­rin unter­stützt durch ihre Tätig­keit zwar ihre Gesell­schaf­te­rin­nen bei der Ver­wirk­li­chung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke. Sie ver­wirk­licht damit jedoch zugleich eige­ne sat­zungs­mä­ßi­ge Zie­le, indem sie den nach ihrer Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis selbst­los durch Betreu­ungs­leis­tun­gen unter­stützt.

Kein Zweck­be­trieb liegt aller­dings vor, wenn eine Kör­per­schaft ihre Arbeits­kräf­te ande­ren Per­so­nen, Unter­neh­men, Ein­rich­tun­gen oder einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke gegen Ent­gelt zur Ver­fü­gung stellt. Denn die blo­ße Über­las­sung von Arbeits­kräf­ten dient nicht der Ver­wirk­li­chung eige­ner sat­zungs­mä­ßi­ger Zwe­cke i.S. des § 65 Nr. 1 AO. Eine unent­gelt­li­che oder teil­ent­gelt­li­che Über­las­sung von Arbeits­kräf­ten an ande­re Kör­per­schaf­ten für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke steht zwar trotz des damit ver­bun­de­nen Mit­tel­ab­flus­ses (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) einer Steu­er­be­frei­ung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht ent­ge­gen, weil § 58 Nr. 3 AO sie aus­drück­lich erlaubt 1. Die blo­ße Über­las­sung von Arbeits­kräf­ten gegen Bezah­lung ist jedoch unab­hän­gig davon, ob kos­ten­de­cken­de Ent­gel­te ver­langt wer­den oder nicht, kein Zweck­be­trieb, weil sie nicht der Ver­wirk­li­chung sat­zungs­mä­ßi­ger Zwe­cke dient 2.

Im Streit­fall hat sich nach den Fest­stel­lun­gen des FG die Tätig­keit der Klä­ge­rin jedoch nicht dar­in erschöpft, ihren Gesell­schaf­te­rin­nen Per­so­nal für die Erfül­lung deren steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke zur Ver­fü­gung zu stel­len. Die Klä­ge­rin hat viel­mehr selb­stän­dig und eigen­ver­ant­wort­lich ent­wick­lungs­ge­stör­te und behin­der­te Per­so­nen betreut. Sie war damit zwar auch in die Ver­wirk­li­chung sat­zungs­mä­ßi­ger Zwe­cke ihrer Gesell­schaf­te­rin­nen ein­ge­bun­den. Dies steht der Annah­me eines Zweck­be­trie­bes jedoch nicht ent­ge­gen, wenn sie mit die­ser Tätig­keit zugleich eige­ne sat­zungs­mä­ßi­ge Zwe­cke ver­wirk­licht hat.

Das Han­deln als Hilfs­per­son allein begrün­det aller­dings kei­ne eige­ne steu­er­be­güns­tig­te Tätig­keit; denn die Hilfs­per­son ver­wirk­licht frem­de gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ihres Auf­trag­ge­bers 3. Sie för­dert damit nur mit­tel­bar steu­er­be­frei­te Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die Steu­er­be­frei­ung nicht aus­reicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Kör­per­schaft mit ihrer Hilfs­tä­tig­keit nicht nur die steu­er­be­güns­tig­te Tätig­keit einer ande­ren Kör­per­schaft unter­stützt, son­dern zugleich eige­ne steu­er­be­güns­tig­te Sat­zungs­zie­le ver­folgt 4. Hier­von ist jeden­falls dann aus­zu­ge­hen, wenn meh­re­re nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steu­er­be­frei­te Kör­per­schaf­ten arbeits­tei­lig zur Ver­wirk­li­chung eines steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks zusam­men­wir­ken. Dies betrifft nicht nur Zusam­men­schlüs­se auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge, son­dern auch Fäl­le, in denen z.B. die öffent­li­che Hand eine steu­er­be­frei­te Orga­ni­sa­ti­on mit der Erbrin­gung der steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­keit beauf­tragt, die Auf­trag­neh­me­rin aber ein­zel­ne Tätig­kei­ten an ande­re steu­er­be­frei­te Kör­per­schaf­ten ver­gibt. Die Klä­ge­rin hat nach­voll­zieh­bar dar­ge­legt, dass die Sozi­al­ver­wal­tung zuneh­mend nur noch eine steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaft als Leis­tungs­trä­ger bestimmt, die den Hil­fe­ein­satz ver­ant­wort­lich gestal­tet und zur Ergän­zung ihres Leis­tungs­spek­trums erfor­der­li­chen­falls spe­zia­li­sier­te Part­ner beauf­tragt. Auch wenn die Part­ner hier­bei als Erfül­lungs­ge­hil­fen des von der Sozi­al­ver­wal­tung beauf­trag­ten Leis­tungs­trä­gers anzu­se­hen sind, ver­wirk­li­chen sie mit den Hil­fe­leis­tun­gen gleich­wohl, soweit sie ihren Bei­trag selb­stän­dig und eigen­ver­ant­wort­lich erbrin­gen und die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, zugleich eige­ne sat­zungs­mä­ßi­ge Zwe­cke.

Das Urteil des bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 217, 413 5 steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Denn in dem dort ent­schie­de­nen Sach­ver­halt hat­te die Klä­ge­rin bereits ihrer Sat­zung nach kei­nen steu­er­be­güns­tig­ten Zweck ver­folgt, so dass allein über die Hilfs­tä­tig­keit für ihre steu­er­be­frei­ten Gesell­schaf­ter eine Steu­er­be­frei­ung nicht erlangt wer­den konn­te.

Der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb war auch zur Erfül­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Klä­ge­rin erfor­der­lich (§ 65 Nr. 2 AO), da er sich von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lässt 6 und es sich nicht bloß um eine Tätig­keit zur Mit­tel­be­schaf­fung han­delt. In ihm ver­wirk­lich­te die Klä­ge­rin ihre sat­zungs­mä­ßi­gen Zie­le. Anhand der Fest­stel­lun­gen des FG lässt sich jedoch nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Die Fra­ge, ob der Wett­be­werb unver­meid­bar i.S. von § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hin­ter­grund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebo­te­nen staat­li­chen Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät zu beant­wor­ten. Ein steu­er­li­cher Ein­griff in den Wett­be­werb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerecht­fer­tigt, wenn ein hin­rei­chen­der sach­li­cher Grund für eine steu­er­li­che Bevor­zu­gung bzw. Benach­tei­li­gung vor­liegt. Es ist zwi­schen dem Inter­es­se der All­ge­mein­heit an einem intak­ten Wett­be­werb und an der steu­er­li­chen För­de­rung gemein­nüt­zi­ger Tätig­kei­ten abzu­wä­gen. Sind die von der Kör­per­schaft ver­folg­ten steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch ohne steu­er­lich begüns­tig­te ent­gelt­li­che Tätig­keit zu errei­chen, so ist aus der Sicht des Gemein­nüt­zig­keits­rechts eine Beein­träch­ti­gung des Wett­be­werbs ver­meid­bar 7. Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb ist nicht allein des­we­gen ein Zweck­be­trieb, weil er kos­ten­de­cken­de Ent­gel­te erhebt 8.

Der Wett­be­werbs­ge­dan­ke tritt dage­gen zurück, wenn die gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft ihre Dienst­leis­tun­gen oder Waren einem Per­so­nen­kreis anbie­tet, der das Waren- oder Dienst­leis­tungs­an­ge­bot der steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­men über­wie­gend nicht in Anspruch nimmt. Glei­ches gilt, wenn die Leis­tun­gen not­wen­di­ges Mit­tel zur Errei­chung eines ide­el­len Zwecks sind, den Wett­be­wer­ber ihrer­seits nicht ver­fol­gen 9.

Ob die Klä­ge­rin mit ihren ent­gelt­li­chen Betreu­ungs­leis­tun­gen und Arbeits­maß­nah­men einen Zweck­be­trieb unter­hal­ten hat, hängt dem­nach davon ab, ob pri­va­te Unter­neh­men gegen­über behin­der­ten und ent­wick­lungs­ge­stör­ten Per­so­nen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen zu ähn­li­chen Bedin­gun­gen erbrin­gen kön­nen. Wird der von der Klä­ge­rin geför­der­te Per­so­nen­kreis in glei­cher Wei­se auch durch steu­er­pflich­ti­ge Unter­neh­men betreut und geför­dert oder wäre dies zu ähn­li­chen Bedin­gun­gen mög­lich, bedarf es kei­ner Steu­er­be­frei­ung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin. Viel­mehr ist für die­sen Fall der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät der Vor­zug zu geben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Febru­ar 2010 – I R 2/​08

  1. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO, FGO, § 58 AO Rz 47[]
  2. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2008, § 4 Rz 64; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 2. Aufl., § 6 Rz 128, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 29/​91, BFHE 179, 447, BSt­Bl II 1997, 189[]
  3. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/​04, BFHE 217, 413, BSt­Bl II 2007, 628[]
  4. Hüt­te­mann, a.a.O., § 4 Rz 55; Schau­hoff, a.a.O., § 6 Rz 128 a.E.; Hüttemann/​Schauhoff, Finanz-Rund­schau 2007, 1133; Hol­land, Deut­sches Steu­er­recht 2006, 1783; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 197b, 200b; wohl auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 57 Nr. 2; OFD Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung vom 15.08.2005 – S 2729 A‑St 132; a.A. Buch­na, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 9. Aufl., S. 176; Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 113[]
  5. BFHE 217,413, BSt­Bl II 2007, 628[]
  6. vgl. z.B. BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798[]
  7. BFH, Urtei­le vom 15.12.1993 – X R 115/​91, BFHE 173, 254, BSt­Bl II 1994, 314; und vom 27.10.1993 – I R 60/​91, BFHE 174, 97, BSt­Bl II 1994, 573, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 254, BSt­Bl II 1994, 314; und in BFHE 174, 97, BSt­Bl II 1994, 573, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – I R 35/​93, BFHE 177, 339, BSt­Bl II 1995, 767[]