Gemein­nüt­zig­keit – und das Gebot zeit­na­her Mit­tel­ver­wen­dung

Dem Gebot zeit­na­her Mit­tel­ver­wen­dung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) ist nicht nur dann Genü­ge getan, wenn das kon­kre­te Gut­ha­ben, das auf einem pro­jekt­be­zo­ge­nen Bank­kon­to der gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft durch Spen­den­ein­gän­ge ent­stan­den ist, inner­halb der gesetz­li­chen Mit­tel­ver­wen­dungs­frist für die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke ver­wen­det wird. Es genügt viel­mehr, wenn die pro­jekt­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen inner­halb der gesetz­li­chen Frist von einem ande­ren Bank­kon­to der gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft bezahlt wer­den.

Gemein­nüt­zig­keit – und das Gebot zeit­na­her Mit­tel­ver­wen­dung

Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 Sät­ze 1 und 3 AO i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des Ehren­amts­stär­kungs­ge­set­zes muss die Kör­per­schaft ihre Mit­tel grund­sätz­lich zeit­nah für ihre steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­wen­den. Eine zeit­na­he Mit­tel­ver­wen­dung ist gege­ben, wenn die Mit­tel spä­tes­tens in dem auf den Zufluss fol­gen­den Kalen­der- oder Wirt­schafts­jahr für die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­wen­det wer­den.

Im Aus­gangs­punkt zu Recht hat das Finanz­ge­richt Ham­burg in der Vor­in­stanz1 der Beur­tei­lung des Streit­falls hier die vor Inkraft­tre­ten des Ehren­amts­stär­kungs­ge­set­zes gel­ten­de Fas­sung die­ser Norm zugrun­de gelegt. Die Ände­rung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO durch das Ehren­amts­stär­kungs­ge­setz (Ver­län­ge­rung der Mit­tel­ver­wen­dungs­frist auf zwei Jah­re) ist nach Art. 12 Abs. 1 die­ses Geset­zes zum 1.01.2013 in Kraft getre­ten. Zu die­sem Zeit­punkt war die ein­jäh­ri­ge Mit­tel­ver­wen­dungs­frist für Zuwen­dun­gen, die der Kör­per­schaft im Jahr 2011 zuge­flos­sen sind, bereits abge­lau­fen. Sie ist durch das Ehren­amts­stär­kungs­ge­setz nicht rück­wir­kend ver­län­gert wor­den2.

Schon der Wort­laut des Geset­zes spricht gegen die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg.

Wenn in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die For­mu­lie­run­gen „ihre Mit­tel” bzw. „die Mit­tel” ver­wen­det wer­den, deu­tet dies dar­auf hin, dass eine Glo­bal­be­trach­tung vor­ge­nom­men wer­den muss, in die sämt­li­che vor­han­de­nen ‑bzw. zeit­nah zu ver­wen­den­den- Mit­tel, aber auch sämt­li­che Mit­tel­ver­wen­dun­gen (Satz 3) bzw. Inves­ti­tio­nen (Satz 2) ein­zu­be­zie­hen sind.

Hier­für spricht ent­schei­dend auch, dass die zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­tel nicht ‑wie im Streit­fall- auf ggf. leicht zu sepa­rie­ren­de Ein­zel-Zuwen­dun­gen beschränkt sind, son­dern bei­spiels­wei­se auch Über­schüs­se aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben, Zweck­be­trie­ben oder der Ver­mö­gens­ver­wal­tung umfas­sen3. Der­ar­ti­ge Über­schüs­se aus wirt­schaft­li­chen oder ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Betä­ti­gun­gen erge­ben sich aber stets nur als Sal­do­grö­ße inner­halb des ‑ein­heit­li­chen- Ver­mö­gens der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft. Ein­zel-Geld­schei­ne oder Ein­zel-Bank­gut­schrif­ten sind jeden­falls hier nicht iden­ti­fi­zier­bar, son­dern gehen rech­ne­risch in der Sal­do­grö­ße auf. Es ist aber nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber an die zeit­na­he Mit­tel­ver­wen­dung von Zuwen­dun­gen höhe­re Anfor­de­run­gen hat stel­len wol­len als an die zeit­na­he Mit­tel­ver­wen­dung von Über­schüs­sen aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben oder der Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Viel­mehr behan­delt § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­tel aus allen Ver­mö­gens­be­rei­chen der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft gleich. Der BFH hat schon in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung aus­ge­spro­chen, dass „Mit­tel” i.S. des § 55 AO nicht nur die der Kör­per­schaft durch Spen­den, Bei­trä­ge und Erträ­ge ihres Ver­mö­gens und ihrer wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be zur Ver­fü­gung ste­hen­den Geld­be­trä­ge sind, son­dern sämt­li­che Ver­mö­gens­wer­te der Kör­per­schaft4. Wenn aber nicht nur lau­fen­de Ein­nah­men, son­dern auch Ver­mö­gens­wer­te in die Prü­fung ein­zu­be­zie­hen sind, dann spricht dies für eine Sal­do- bzw. Glo­bal­be­trach­tung der Mit­tel­ver­wen­dung.

Dass eine sol­che Glo­bal­be­trach­tung genügt, dürf­te auch die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung sein. Inso­weit heißt es in Nr. 28 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (wobei die dor­ti­ge For­mu­lie­rung bereits die Ver­län­ge­rung der Mit­tel­ver­wen­dungs­frist durch das Ehren­amts­stär­kungs­ge­setz auf­nimmt): „Am Ende des Kalen­der- oder Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­de­ne Mit­tel müs­sen in der Bilanz oder Ver­mö­gens­auf­stel­lung der Kör­per­schaft zuläs­si­ger­wei­se dem Ver­mö­gen oder einer zuläs­si­gen Rück­la­ge zuge­ord­net oder als im zurück­lie­gen­den Jahr zuge­flos­se­ne Mit­tel, die in den fol­gen­den zwei Jah­ren für die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu ver­wen­den sind, aus­ge­wie­sen sein. Soweit Mit­tel nicht schon im Jahr des Zuflus­ses für die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke ver­wen­det oder zuläs­si­ger­wei­se dem Ver­mö­gen zuge­führt wer­den, ist ihre zeit­na­he Ver­wen­dung nach­zu­wei­sen, zweck­mä­ßi­ger­wei­se durch eine Neben­rech­nung (Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nung).” Die hier ange­spro­che­ne Zuord­nung zum Ver­mö­gen oder zu einer Rück­la­ge bezieht sich aber eben­falls auf eine Sal­do­grö­ße, nicht auf einen ein­zel­nen sepa­rier­ba­ren Aktiv­pos­ten.

Auch der Zweck des Grund­sat­zes der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung gebie­tet kei­ne Betrach­tung, die auf den ein­zel­nen Geld­schein bzw. die ein­zel­ne Gut­schrift auf einem Bank­kon­to abstellt.

Der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaf­ten zur zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung, um zu ver­hin­dern, dass steu­er­be­güns­tigt erwor­be­ne Mit­tel grund­los ange­sam­melt oder zum Auf­bau eines sons­ti­gen Ver­mö­gens ein­ge­setzt wer­den5. Zur Ver­hin­de­rung einer über­mä­ßi­gen Mit­tel­an­samm­lung genügt es aber schon, auf den Sal­do der Mit­tel­zu­gän­ge und ‑abflüs­se abzu­stel­len. Die indi­vi­dua­li­sie­ren­de Betrach­tung jeder ein­zel­nen Geld­be­we­gung wür­de den mit dem Gebot der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung ver­folg­ten Zweck nicht in grö­ße­rem Maße ver­wirk­li­chen als eine Sald­o­be­trach­tung.

Ähn­lich hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt6 zur Fra­ge der Zuord­nung der ein­zel­nen Spen­den­ein­nah­men bei einer nur teil­wei­sen Mit­tel­fehl­ver­wen­dung ent­schie­den, dass eine schätzwei­se Auf­tei­lung der Spen­den­gel­der zuläs­sig sei. Zum einen sei der Weg der kon­kre­ten Ein­zel­spen­de in der Regel durch Ver­mi­schung nicht mehr nach­voll­zieh­bar; zum ande­ren wür­de ansons­ten eine Kör­per­schaft, die ihre Auf­zeich­nungs­pflich­ten ver­letzt habe, bes­ser­ge­stellt.

Die Haf­tungs­vor­schrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG ist durch ihren pau­scha­lie­ren­den Ansatz von den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Zuwen­den­den und des­sen Zuwen­dung abge­kop­pelt. Dies zeigt sich noch stär­ker an der Par­al­lel­vor­schrift des § 10b Abs. 4 EStG, wo unab­hän­gig von den indi­vi­du­el­len ein­kom­men­steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen des Zuwen­den­den ein ein­heit­li­cher Haf­tungs-Pro­zent­satz von 30 % zwin­gend anzu­set­zen ist7. In der Lite­ra­tur wird die­ser gesetz­ge­be­ri­sche Gedan­ke, wonach eine kon­kre­te Spe­zi­fi­zie­rung und Zuord­nung des fehl­ver­wen­de­ten Betra­ges nicht erfor­der­lich ist, auch auf den Haf­tungs­grund ‑die Mit­tel­fehl­ver­wen­dung als sol­che- über­tra­gen8. Dann gibt es aber kei­nen aus dem Gesetz abzu­lei­ten­den Grund dafür, für die Prü­fung der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung auf die ein­zel­ne Zuwen­dung ‑und nicht auf die Gesamt­heit aller zeit­nah zu ver­wen­den­den Zuwen­dun­gen und sons­ti­gen Ein­nah­men bzw. Ver­mö­gens­wer­te der Kör­per­schaft- abzu­stel­len.

Hin­zu kommt, dass die Aus­le­gung des Hes­si­sches Finanz­ge­richt sowohl die gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten als auch die Finanz­ver­wal­tung zu einem hohen Ver­wal­tungs- und Über­prü­fungs­auf­wand zwän­ge. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber dies an die­ser Stel­le gewollt haben könn­te.

Zudem käme es zu einer Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Kör­per­schaf­ten, die ledig­lich ein ein­zi­ges Bank­kon­to nut­zen ‑und bei denen es daher sofort zu einer Ver­mi­schung von Mit­tel­zu­flüs­sen mit dem vor­han­de­nen Bank­gut­ha­ben sowie zu einer unmit­tel­ba­ren Ver­rech­nung mit Abflüs­sen kommt‑, und sol­chen, in aller Regel grö­ße­ren Kör­per­schaf­ten, die aus orga­ni­sa­to­ri­schen oder ande­ren außer­steu­er­li­chen Grün­den meh­re­re Bank­kon­ten unter­hal­ten. Nur die letzt­ge­nann­ten Kör­per­schaf­ten wären von der ‑vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen- ver­schär­fen­den Aus­le­gung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO betrof­fen. Es gibt aber kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass der Gesetz­ge­ber an die­ser Stel­le nach der Zahl der von einer Kör­per­schaft unter­hal­te­nen Bank­kon­ten ‑und damit mit­tel­bar nach der Grö­ße der Kör­per­schaft- dif­fe­ren­zie­ren woll­te.

Soweit das Finanz­ge­richt meint, das Gebot der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung sowie die vor­ge­nom­me­ne „geld­schein­be­zo­ge­ne” Aus­le­gung soll­ten auch dazu bei­tra­gen, dass eine Kör­per­schaft, die meh­re­re Pro­jek­te betrei­be, die ein­zel­ne Zuwen­dung tat­säch­lich für den vom Zuwen­den­den genann­ten kon­kre­ten Zweck ver­wen­de9, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem eben­falls nicht fol­gen. Zum einen ist es nicht Zweck des Steu­er­rechts, die ‑rein zivil­recht­lich im Ver­hält­nis zwi­schen dem Zuwen­den­den und dem Zuwen­dungs­emp­fän­ger zu beach­ten­de- Zweck­bin­dung für eines von meh­re­ren gemein­nüt­zi­gen Pro­jek­ten des Emp­fän­gers sicher­zu­stel­len10. Zum ande­ren kann die Kör­per­schaft auch durch eine ‑ggf. pro­jekt­be­zo­ge­ne- sal­do­ori­en­tier­te Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nung zivil­recht­lich nach­wei­sen, dass sie zweck­ge­bun­de­ne Zuwen­dun­gen in vol­ler Höhe zu den vor­ge­ge­be­nen Zwe­cken ein­ge­setzt hat; das Abstel­len auf den ein­zel­nen Geld­schein bzw. die ein­zel­ne Bank­gut­schrift ist auch hier nicht erfor­der­lich. Umge­kehrt könn­te auch die vom Finanz­ge­richt offen­bar ver­lang­te zeit­na­he Umbu­chung auf ein Aus­ga­ben­kon­to der gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft nicht zwei­fels­frei sicher­stel­len, dass genau die­se Bank­gut­schrift ‑und nicht ein ande­rer, gleich hoher Geld­be­trag- ent­spre­chend der zivil­recht­li­chen Zweck­bin­dung ver­wen­det wird, sofern von die­sem Aus­ga­ben­kon­to auch ander­wei­ti­ge Pro­jek­te der Kör­per­schaft finan­ziert wer­den.

Regel­mä­ßig wird es für den Zuwen­den­den nicht von Inter­es­se sein, dass eine grö­ße­re Kör­per­schaft, die meh­re­re Pro­jek­te unter­stützt, exakt die von ihm ver­an­lass­te Bank­gut­schrift bzw. den von ihm über­ge­be­nen Geld­schein für das jewei­li­ge Pro­jekt ein­setzt. Er will viel­mehr nur sicher­ge­hen, dass der von ihm zuge­wen­de­te Betrag im Ergeb­nis dem von ihm bestimm­ten Zweck zugu­te­kommt. Etwa im hier ent­schie­de­nen Fall wür­den die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung dazu füh­ren, dass bei Kör­per­schaf­ten mit meh­re­ren Pro­jek­ten und meh­re­ren Bank­kon­ten zahl­rei­che Spen­der einen zivil­recht­li­chen Rück­for­de­rungs­an­spruch in Bezug auf ihre Zuwen­dun­gen hät­ten, obwohl die­se Kör­per­schaf­ten tat­säch­lich Mit­tel in der vom jewei­li­gen Spen­der zuge­wand­ten Höhe für den vor­ge­ge­be­nen Zweck ein­ge­setzt hät­ten. Dass dies vom Gesetz­ge­ber gewollt sein könn­te, ist nicht ersicht­lich.

Auch ent­spricht es der nahe­zu ein­hel­li­gen Mei­nung in der Lite­ra­tur, dass der Grund­satz der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung nicht gegen­ständ­lich, son­dern auf das Gesamt­ver­mö­gen bezo­gen ist11 und es daher nicht auf die Ver­wen­dung eines „bestimm­ten Geld­scheins”, son­dern auf die Gegen­über­stel­lung der zeit­nah zu ver­wen­den­den Mit­tel und der zweck­ver­wirk­li­chen­den Auf­wen­dun­gen im ent­spre­chen­den Wirt­schafts­jahr ankommt12. Sofern der Mit­tel­vor­trag gerin­ger ist als die Mit­tel, die im Fol­ge­jahr tat­säch­lich für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­aus­gabt wur­den, ist nach­ge­wie­sen, dass der Pflicht zur zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung genügt wur­de13. Die­se Sald­o­be­trach­tung gilt unab­hän­gig davon, ob im Ein­zel­fall ein kon­kre­ter Geld­schein noch in einer Bar­kas­se vor­han­den ist oder eine Zuwen­dung einem Bank­kon­to gut­ge­schrie­ben wur­de, auf dem ‑unge­ach­tet der Ver­wen­dung ander­wei­tig vor­han­de­ner Mit­tel für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke- zwi­schen­zeit­lich kei­ne Belas­tungs­bu­chun­gen statt­ge­fun­den haben.

Ent­ge­gen den Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt bezieht sich die­se nahe­zu ein­hel­li­ge Lite­ra­tur­auf­fas­sung nicht ledig­lich auf Sach­zu­wen­dun­gen. Viel­mehr spre­chen die vom Finanz­ge­richt zitier­ten Autoren ent­we­der aus­drück­lich von „Geld­schei­nen” ‑und zei­gen damit, dass sie vor allem Geld­zu­wen­dun­gen im Blick haben- oder sie neh­men von vorn­her­ein kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Geld- und Sach­zu­wen­dun­gen vor. Ledig­lich ein ein­zi­ger Autor14 bil­det ‑im Anschluss an die abs­trak­te Aus­sa­ge, dass es allein auf den Wert der Mit­tel und nicht auf den kon­kre­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stand ankom­me- ein Bei­spiel zu einer Sach­zu­wen­dung, lässt dabei aber in kei­ner Wei­se erken­nen, dass er sei­ne abs­trak­ten Aus­füh­run­gen auf Sach­zu­wen­dun­gen beschränkt wis­sen will.

Danach kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen, ob er dem Finanz­ge­richt dar­in fol­gen könn­te, dass eine nicht zeit­na­he Ver­wen­dung von Spen­den­mit­teln ‑unge­ach­tet der gesetz­li­chen Hei­lungs­mög­lich­keit nach § 63 Abs. 4 AO- sogleich die Spen­den­haf­tung aus­lö­sen soll.

Aus dem BFH-Beschluss vom 23.02.199915 kann dies jeden­falls nicht abge­lei­tet wer­den. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Mit­tel­fehl­ver­wen­dung allein dar­in gese­hen, dass die Spen­den­ein­nah­men zur Bil­dung einer Rück­la­ge ver­wen­det wor­den waren, die für die Eröff­nung eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs (Erwerb eines Hotels) zweck­ge­bun­den war. Dies beruh­te indes auf dem ‑unstrei­ti­gen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO abzu­lei­ten­den- Grund­satz, dass Mit­tel des ide­el­len Bereichs nicht in wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben ver­wen­det wer­den dür­fen. Zur Fra­ge der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung hat sich der BFH in der ange­führ­ten Ent­schei­dung hin­ge­gen nicht geäu­ßert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 13/​15

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 25.02.2015 – 5 K 135/​12
  2. im Ergeb­nis eben­so Nr. 29 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290; Num­me­rie­rung in Nr. 30 geän­dert durch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 26.01.2016, BSt­Bl I 2016, 155
  3. dazu Nr. 3 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl.2010, § 7 Rz 19, § 9 Rz 76, 88
  4. BFH, Urteil vom 23.10.1991 – I R 19/​91, BFHE 165, 484, BSt­Bl II 1992, 62, unter II. 2.c vor aa
  5. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. nur Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 3. Aufl.2015, Rz 5.75
  6. Hess. FG, Urteil vom 14.01.1998 – 4 K 2594/​94, EFG 1998, 757, rkr.
  7. zurück­ge­hend auf die Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf des Ver­eins­för­de­rungs­ge­set­zes, BT-Drs. 11/​4176, 17
  8. vgl. Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10b Rz E 54
  9. eben­so Hen­nig­feld, EFG 2016, 541
  10. so auch Hüt­te­mann, Zeit­schrift für das Recht der Non-Pro­fit-Orga­ni­sa­tio­nen ‑npoR- 2016, 122, unter 4.b
  11. so aus­drück­lich Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl.2010, § 9 Rz 71; eben­so Nol­te, DStR 2014, 1350: in der Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nung wer­den „die Mit­tel ins­ge­samt den Ver­wen­dun­gen gegen­über­ge­stellt”; aus­führ­lich sowie mit Bei­spie­len und Mus­ter-Mit­tel­ver­wen­dungs­rech­nun­gen Thiel, Der Betrieb ‑DB- 1992, 1900; Ley, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 1998/​1999, 301, 306 ff.; Buchna/​Leichinger/​Seeger/​Brox, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 11. Aufl.2015, Tz.02.05.09.01.2, S. 165 ff.; Schrö­der, DStR 2005, 1238; Spitaler/​Schröder, DStR 2014, 2144 ff., 2194 ff.
  12. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 3. Aufl.2015, Rz 5.20; zur Ein­be­zie­hung sämt­li­cher ‑ent­in­di­vi­dua­li­sier­ter- Ein­nah­men in den Mit­tel­vor­trag eben­da, Rz 5.94; Hüt­te­mann, npoR 2016, 122, unter 4.b; Unger in Beermann/​Gosch, AO § 55 Rz 44
  13. Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl.2010, § 9 Rz 77
  14. Unger in Beermann/​Gosch, AO § 55 Rz 44
  15. BFH, Beschluss vom 23.02.1999 – XI B 128/​98, BFH/​NV 1999, 1055, unter II. 3.