Gemein­nüt­zig­keit – und die über­höh­te Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung

Zur Fest­stel­lung von Mit­tel­fehl­ver­wen­dun­gen i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO durch über­höh­te Ver­gü­tun­gen an den Geschäfts­füh­rer einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft sind die Grund­sät­ze der vGA zu berück­sich­ti­gen. Maß­stab des exter­nen Fremd­ver­gleichs sind dabei die für ver­gleich­ba­re Tätig­kei­ten auch von Wirt­schafts­un­ter­neh­men gewähr­ten Ver­gü­tun­gen. Gewährt die Kör­per­schaft ihrem Geschäfts­füh­rer eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, die über eine Unter­stüt­zungs­kas­se erfüllt wird, ist der für den Geschäfts­füh­rer lie­gen­de Vor­teil in Höhe der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie in die Gesamt­aus­stat­tung ein­zu­be­zie­hen. Ein Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit ist bei klei­ne­ren Ver­stö­ßen gegen das Mit­tel­ver­wen­dungs­ge­bot des § 55 AO unver­hält­nis­mä­ßig (Baga­tell­vor­be­halt).

Gemein­nüt­zig­keit – und die über­höh­te Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung

Gewährt eine gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft ihrem Geschäfts­füh­rer unver­hält­nis­mä­ßig hohe Tätig­keits­ver­gü­tun­gen, lie­gen sog. Mit­tel­fehl­ver­wen­dun­gen vor, die zum Ent­zug ihrer Gemein­nüt­zig­keit füh­ren kön­nen. Ob im Ein­zel­fall unver­hält­nis­mä­ßig hohe Ver­gü­tun­gen anzu­neh­men sind, ist durch einen sog. Fremd­ver­gleich zu ermit­teln. Als Aus­gangs­punkt hier­für kön­nen all­ge­mei­ne Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen für Wirt­schafts­un­ter­neh­men her­an­ge­zo­gen wer­den, ohne dass dabei ein „Abschlag“ für Geschäfts­füh­rer von gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­tio­nen vor­zu­neh­men ist. Da sich der Bereich des Ange­mes­se­nen auf eine Band­brei­te erstreckt, sind nur die­je­ni­gen Bezü­ge als unan­ge­mes­sen zu bewer­ten, die den obe­ren Rand die­ser Band­brei­te um mehr als 20% über­stei­gen. Liegt ein unan­ge­mes­sen hohes Geschäfts­füh­rer­ge­halt vor, ist unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips ein Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit aller­dings erst dann gerecht­fer­tigt, wenn es sich nicht ledig­lich um einen gering­fü­gi­gen Ver­stoß gegen das Mit­tel­ver­wen­dungs­ge­bot han­delt.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt in dem Streit­fall einer gGmbH ent­schie­den, die sich in der psych­ia­tri­schen Arbeit enga­giert und in ers­ter Linie Leis­tun­gen im Bereich der Gesund­heits- und Sozi­al­bran­che erbringt, wegen unan­ge­mes­sen hoher Geschäfts­füh­rer­be­zü­ge die Gemein­nüt­zig­keit für die Jah­re 2005 – 2010 ver­sagt. Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hat­te die dage­gen erho­be­ne Kla­ge abge­wie­sen [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die­se Ent­schei­dung im Wesent­li­chen. Die Revi­si­on der gGmbH war allein in Bezug auf die Streit­jah­re 2006 und 2007 erfolg­reich, weil das Finanz­ge­richt für das Jahr 2006 nicht berück­sich­tigt hat­te, dass die Ange­mes­sen­heits­gren­ze ledig­lich gering­fü­gig (um ca. 3.000 €) über­schrit­ten war und es für das Jahr 2007 unter­las­sen hat­te, bei der Ange­mes­sen­heits­prü­fung einen Sicher­heits­zu­schlag anzu­set­zen.

Das Urteil ist von weit­rei­chen­der Bedeu­tung für die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten, da es die Grund­la­gen für die Ermitt­lung von noch zuläs­si­gen Geschäfts­füh­rer­be­zü­gen auf­zeigt und die­se Grund­sät­ze auch auf ande­re Geschäfts­be­zie­hun­gen mit gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten (z.B. Miet, Pacht, Dar­le­hens­ver­trä­ge) ange­wen­det wer­den kön­nen. 

Die im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Steu­er­be­frei­un­gen und ‑ver­güns­ti­gun­gen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 2 Nr. 2 SolZG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG set­zen vor­aus, dass die Kör­per­schaft nach der Sat­zung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken dien­te (§§ 52, 55, 63 AO).

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO muss die Tätig­keit der Kör­per­schaft auf die selbst­lo­se För­de­rung der All­ge­mein­heit gerich­tet sein. Eine För­de­rung geschieht selbst­los, wenn durch sie nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke ver­folgt und wenn die übri­gen in § 55 Abs. 1 AO genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wer­den. Dabei regelt § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, dass die Mit­glie­der oder Gesell­schaf­ter kei­ne Gewinn­an­tei­le und in ihrer Eigen­schaft als Mit­glie­der auch kei­ne sons­ti­gen Zuwen­dun­gen aus Mit­teln der Kör­per­schaft erhal­ten dür­fen (sog. Ver­bot der Mit­glie­der­be­güns­ti­gung), wäh­rend § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alter­na­ti­ve 2 AO hier­zu ergän­zend und erwei­ternd bestimmt, dass die Kör­per­schaft kei­ne Per­son durch unver­hält­nis­mä­ßig hohe Ver­gü­tun­gen begüns­ti­gen darf (sog. Dritt­be­güns­ti­gungs­ver­bot). Da der Geschäfts­füh­rer F nicht an der gGmbH kapi­tal­mä­ßig betei­ligt ist, stellt die Zah­lung über­höh­ter Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen ‑ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richts- kei­nen Ver­stoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, son­dern gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alter­na­ti­ve 2 AO.

Ob unver­hält­nis­mä­ßig hohe Ver­gü­tun­gen gewährt wur­den, ist durch einen Fremd­ver­gleich zu ermit­teln [2]. „Unver­hält­nis­mä­ßig“ in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grund­satz die­sel­be Bedeu­tung wie „unan­ge­mes­sen“ im Bereich der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG [3]. In bei­den Norm­be­rei­chen geht es dar­um, das Markt­üb­li­che durch eine am Dritt­ver­gleich ori­en­tier­te Rechts­an­wen­dung von der Begüns­ti­gung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO; dazu von Holt in Win­hel­ler/­Gei­bel/­Jach­mann-Michel, Gesam­tes Gemein­nüt­zig­keits­recht, Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO) oder von der durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis beding­ten Ver­mö­gens­min­de­rung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; dazu Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 11 Rz 70, m.w.N.) zu unter­schei­den. Des­halb ist die Unver­hält­nis­mä­ßig­keit der Ver­gü­tung im Regel­fall ent­spre­chend den Grund­sät­zen der vGA zu bestim­men [4].

Zur Fest­stel­lung einer vGA durch über­höh­te Ver­gü­tun­gen eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers kann die Ver­gü­tung ent­we­der mit den Ent­gel­ten ver­gli­chen wer­den, die Geschäfts­füh­rer oder Arbeit­neh­mer des betref­fen­den Unter­neh­mens bezie­hen (inter­ner Fremd­ver­gleich) oder mit den Ent­gel­ten, die unter glei­chen Bedin­gun­gen an Fremd­ge­schäfts­füh­rer ande­rer Unter­neh­men gezahlt wer­den, sog. exter­ner Fremd­ver­gleich [5]. Bei­de Ver­glei­che bezie­hen sich auf die „Gesamt­aus­stat­tung“ des Geschäfts­füh­rers. Dar­un­ter fal­len alle Vor­tei­le, die der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum von der Gesell­schaft oder von Drit­ten für deren Rech­nung bezieht [6]. Erfasst sind neben Gehäl­tern, Weih­nachts- und Urlaubs­geld, Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen auch die PKW-Nut­zung und Pen­si­ons­zu­sa­gen [7]. Pen­si­ons­zu­sa­gen sind aller­dings nicht mit dem jewei­li­gen Rück­stel­lungs­be­trag in die Gesamt­aus­stat­tung ein­zu­be­zie­hen, son­dern ledig­lich mit der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie für eine ent­spre­chen­de Ver­si­che­rung [8]. Die fik­ti­ve Jah­res­net­to­prä­mie ent­spricht dem Jah­res­be­trag einer „gedach­ten“ Ver­si­che­rung bis zum vor­ge­se­he­nen Ver­sor­gungs­al­ter ohne Berück­sich­ti­gung von Abschluss- und Ver­wal­tungs­kos­ten­zu­schlä­gen und unter Beach­tung der Rech­nungs­grund­la­gen des § 6a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, ins­be­son­de­re dem dort bestimm­ten Rech­nungs­zins­fuß von 6 % [9].

Für die Ange­mes­sen­heit von Geschäfts­füh­rer­be­zü­gen gibt es nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kei­ne fes­ten Regeln. Die obe­re Gren­ze für die Ange­mes­sen­heit der Bezü­ge eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ist im Ein­zel­fall durch Schät­zung (§ 162 AO) zu ermit­teln. Dabei kön­nen inner­be­trieb­li­che und außer­be­trieb­li­che Merk­ma­le einen Anhalts­punkt für die­se Schät­zung bie­ten. Im Rah­men außer­be­trieb­li­cher Merk­ma­le ist es zuläs­sig, Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen zu berück­sich­ti­gen [10]. Zu beach­ten ist inso­weit jedoch, dass häu­fig nicht nur ein bestimm­tes Gehalt als ange­mes­sen ange­se­hen wer­den kann, son­dern sich der Bereich des Ange­mes­se­nen auf eine gewis­se Band­brei­te von Beträ­gen erstreckt; unan­ge­mes­sen sind nur die­je­ni­gen Bezü­ge, die den obe­ren Rand die­ser Band­brei­te über­stei­gen [11].

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts gel­ten für die Prü­fung der Ange­mes­sen­heit von Geschäfts­füh­rer­ge­häl­tern bei gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­tio­nen kei­ne Beson­der­hei­ten. Das Finanz­ge­richt ist daher im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass Gehalts­zah­lun­gen an den Geschäfts­füh­rer einer gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­ti­on auch dann noch als ange­mes­sen und damit nicht unver­hält­nis­mä­ßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO anzu­se­hen sind, wenn sie den Gehäl­tern für eine ver­gleich­ba­re Tätig­keit auch von nicht steu­er­be­güns­tig­ten Unter­neh­men ent­spre­chen [12]. Abge­se­hen davon, dass es kei­nen spe­zi­el­len Arbeits­markt für Beschäf­tig­te bei gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­tio­nen gibt und die­se daher auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt mit gewerb­li­chen Unter­neh­men um geeig­ne­te Mit­ar­bei­ter kon­kur­rie­ren, sind die Beson­der­hei­ten der Gemein­nüt­zig­keit bei den in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO bezeich­ne­ten Drit­ten man­gels eige­ner För­der­inten­ti­on nicht zu berück­sich­ti­gen [13]. Für die­ses Ergeb­nis spricht zudem, dass der wei­te Anwen­dungs­be­reich des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO („kei­ne Per­son“) nicht nur Geschäfts­füh­rer, son­dern alle Beschäf­tig­ten einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft und auch sämt­li­che Geschäfts­part­ner erfasst, sodass es zu sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen führ­te, wenn die für Geschäfts­füh­rer gel­ten­den Beschrän­kun­gen bei der Gehalts­be­mes­sung auf die Ver­gü­tun­gen von Ange­stell­ten und Geschäfts­part­nern erstreckt wür­den.

Die Schät­zung des ange­mes­se­nen Gehalts obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom Finanz­ge­richt zu tref­fen­den und den BFH bin­den­den Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO), wel­chen Kri­te­ri­en der Vor­rang zur Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung im Ein­zel­fall bei­zu­mes­sen ist [14]. Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vor­han­de­nen Schät­zungs­grund­la­gen glei­cher­ma­ßen ande­re Beträ­ge hät­ten ablei­ten las­sen [15]. Die Schät­zung des Finanz­ge­richts kann im Revi­si­ons­ver­fah­ren nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern ver­fah­rens­feh­ler­frei vor­ge­gan­gen ist, ob es ins­be­son­de­re alle maß­geb­li­chen Umstän­de berück­sich­tigt [16] und ob es die­se Umstän­de ohne Denk­feh­ler oder Ver­stoß gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze aus­ge­wer­tet hat. Ist dies gesche­hen, so hat sie auch dann Bestand, wenn sich aus den vor­han­de­nen Schät­zungs­grund­la­gen ande­re Beträ­ge hät­ten ablei­ten las­sen [17].

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern für das Streit­jahr 2007 rechts­feh­ler­haft eine Mit­tel­fehl­ver­wen­dung durch über­höh­te Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen fest­ge­stellt. An die tat­säch­li­che Wür­di­gung ist der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit nicht gebun­den, da sie auf einem Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze beruht. In den ande­ren Streit­jah­ren ist die Schät­zung des Finanz­ge­richts hin­ge­gen revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den und somit für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Als Aus­gangs­punkt für die Fest­stel­lung der Unan­ge­mes­sen­heit des Geschäfts­füh­rer­ge­halts im Rah­men des (exter­nen) Fremd­ver­gleichs hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern zu Recht die Wer­te der sog. BBE-Stu­die her­an­ge­zo­gen [18]. Die­se Stu­die gehört ‑neben der sog. Kien­baum-Stu­die- zu den ver­brei­tets­ten Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen [19] und erfasst ‑anders als die Kien­baum-Stu­die- nicht nur mone­tä­re Bezü­ge, son­dern auch nicht mone­tä­re Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le, wie z.B. Bei­trä­ge zur Pen­si­ons­rück­stel­lung. Der in den BBE-Stu­di­en ver­wen­de­te Begriff der „Jah­res­ge­samt­be­zü­ge“ erfasst somit die­sel­ben Ver­gü­tun­gen wie der nach BFH-Recht­spre­chung für die Prü­fung der Ange­mes­sen­heit von Geschäfts­füh­rer­be­zü­gen maß­geb­li­che Begriff der „Gesamt­aus­stat­tung“ [20].

In revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern dar­ge­legt, wes­halb es als Aus­gangs­wert die Jah­res­ge­samt­ver­gü­tung für Dienst­leis­ter der Bran­che „Gesund­heits­we­sen“ berück­sich­tigt hat und nicht die an sich vor­zugs­wür­di­ge­re Alter­na­ti­ve (Jah­res­ge­samt­ver­gü­tung des Geschäfts­füh­rers, gemes­sen nach den Ein­zel­kri­te­ri­en „Umsatz“ oder „Mit­ar­bei­ter­zahl“). Hin­sicht­lich des Umsatz­kri­te­ri­ums fehl­ten Daten für meh­re­re der Streit­jah­re und hin­sicht­lich des Kri­te­ri­ums „Mit­ar­bei­ter­zahl“ wie­sen die vor­han­de­nen Daten nicht nach­voll­zieh­ba­re Schwan­kun­gen auf, sodass sie als Ver­gleichs­maß­stab unge­eig­net erschei­nen: Im obe­ren Quar­til wird für 2005 eine Jah­res­ge­samt­ver­gü­tung von 99.891 € aus­ge­wie­sen, wäh­rend ‑bei feh­len­den Daten für 2006 und 2007- in 2008 eine Stei­ge­rung der Gesamt­ver­gü­tung auf 1.830.215 € und in 2009 eine Absen­kung auf 706.470 € ver­zeich­net ist, gefolgt von einem star­ken Absin­ken in 2010 auf 140.507 €. Unter die­sen Umstän­den durf­te das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern statt die­ser stark schwan­ken­den Daten die kon­ti­nu­ier­li­che­ren, wenn­gleich all­ge­mei­ne­ren Daten aus der Zusam­men­stel­lung „Jah­res­ge­samt­be­zü­ge eines Geschäfts­füh­rers in der Bran­che Dienstleister/​Gesundheitswesen“ als Aus­gangs­punkt ver­wen­den.

Im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern auch, dass im Rah­men der für Dienst­leis­ter in der Gesund­heits­bran­che aus­ge­wie­se­nen Ver­gü­tun­gen nicht der Maxi­mal­wert (Höchst­wert) oder der Medi­an­wert, son­dern der Betrag des obe­ren Quar­tils maß­ge­bend ist. Das obe­re Quar­til ist nach der Defi­ni­ti­on der BBE-Stu­die ein rech­ne­ri­scher Wert, bei dem 25 % der Befra­gungs­er­geb­nis­se über, der Rest unter die­sem Wert lie­gen. Um die­sen und nicht den Medi­an­wert ‑bei dem 50 % der Befra­gungs­er­geb­nis­se dar­über, 50 % dar­un­ter lie­gen- anzu­wen­den, bedarf es zwar beson­de­rer Umstän­de [21], die­se lie­gen im Streit­fall aber vor.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts sind aller­dings inso­weit nicht die von der gGmbH her­aus­ge­stell­ten „ein­zig­ar­ti­gen“ Leis­tun­gen und Ver­diens­te ihres Geschäfts­füh­rers zu berück­sich­ti­gen. Abge­se­hen davon, dass hier­zu tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts feh­len, wäre hier­für eine Beur­tei­lung der beson­de­ren Leis­tung und Ver­diens­te des Geschäfts­füh­rers in jedem der Streit­jah­re erfor­der­lich, wozu die Gerich­te ‑jeden­falls ohne Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten- kaum in der Lage sind [22].

Beson­de­re, die Anwen­dung des obe­ren Quar­tils recht­fer­ti­gen­de Umstän­de sind jedoch gege­ben, wenn das betref­fen­de Unter­neh­men ‑wie im Streit­fall die gGmbH- nach Umsät­zen und Gewin­nen zu den Ver­gleichs­un­ter­neh­men des obe­ren Quar­tils der Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen gehört [23]. Mit Umsät­zen von 7, 7 Mio. € bis 15, 2 Mio. € und (von den ers­ten bei­den Jah­ren abge­se­hen) Jah­res­über­schüs­sen von 161.733 € bis 928.487 € han­delt es sich bei der gGmbH um ein der­ar­ti­ges Unter­neh­men. Da die­ser ver­gü­tungs­re­le­van­te Umstand bei der Bestim­mung des Aus­gangs­wer­tes noch nicht berück­sich­tigt wer­den konn­te, ist er durch die Anwen­dung des obe­ren Quar­tils zu berück­sich­ti­gen.

Der vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Abschlag wegen Mehr­fach-Geschäfts­füh­rung wie auch der Sicher­heits­zu­schlag auf den Aus­gangs­wert ste­hen im Ein­klang mit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. Denn Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen stel­len nur einen „eini­ger­ma­ßen reprä­sen­ta­ti­ven und ver­läss­li­chen Über­blick über die im jewei­li­gen Unter­su­chungs­zeit­raum gezahl­ten Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter“ dar und schaf­fen erst unter Berück­sich­ti­gung von Zu- und Abschlä­gen eine hin­rei­chend aus­sa­ge­kräf­ti­ge Grund­la­ge für die Gehalts­schät­zung [24].

In Fäl­len, in denen der Geschäfts­füh­rer ‑wie vor­lie­gend in den Streit­jah­ren 2005 bis 2007- auch Geschäfts­füh­rer ande­rer Fir­men ist (Mehr­fach-Geschäfts­füh­rung), ist ein Abschlag auf die durch Fremd­ver­gleich ermit­tel­te Ver­gleichs­ver­gü­tung gerecht­fer­tigt. Damit wird berück­sich­tigt, dass der Geschäfts­füh­rer in sol­chen Fäl­len sei­ne gesam­te Arbeits­kraft nicht aus­schließ­lich der betref­fen­den Gesell­schaft, son­dern auch ande­ren Unter­neh­men wid­met. Von einem ent­spre­chen­den Abschlag kann allen­falls dann abge­se­hen wer­den, wenn die ander­wei­ti­ge Tätig­keit für die zu beur­tei­len­de Gesell­schaft kon­kre­te Vor­tei­le mit sich bringt, die den Ver­lust am zeit­li­chen Ein­satz des Geschäfts­füh­rers aus­glei­chen. Die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für der­ar­ti­ge kom­pen­sa­to­ri­sche Vor­tei­le liegt bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft [25]. Das Finanz­ge­richt hat die­se Recht­spre­chung auf S. 21 f. unter 1.05. sei­nes Urteils berück­sich­tigt und ohne Rechts­feh­ler einen pau­scha­len Abschlag von 10 % mit der Begrün­dung für erfor­der­lich gehal­ten, die vom FV A e.V. an den Geschäfts­füh­rer gezahl­ten Gehäl­ter zwi­schen 35.000 € und 37.000 € beleg­ten einen nicht uner­heb­li­chen Zeit- und Kraft­auf­wand für die nicht der gGmbH gewid­me­te Tätig­keit. Im Übri­gen sei weder vor­ge­tra­gen wor­den noch für den Bun­des­fi­nanz­hof ersicht­lich, dass die Tätig­keit für den FV A e.V. für die gGmbH von Vor­teil und damit ein Abschlag nicht ange­bracht sei.

Da nicht nur ein bestimm­tes Gehalt als „ange­mes­sen“ ange­se­hen wer­den kann, son­dern der Bereich des Ange­mes­se­nen sich auf eine gewis­se Band­brei­te erstreckt, sind unan­ge­mes­sen nur die­je­ni­gen Bezü­ge, die den obe­ren Rand die­ser Band­brei­te über­stei­gen [26]. Eine nur gering­fü­gi­ge Über­schrei­tung der Ange­mes­sen­heits­gren­ze begrün­det noch kei­ne vGA; die­se liegt erst bei einem „kras­sen Miss­ver­hält­nis“ der Gesamt­ver­gü­tung vor. Dies ist jeden­falls dann anzu­neh­men, wenn die Ange­mes­sen­heits­gren­ze um mehr als 20 % über­schrit­ten wird [27].

Im Streit­fall ist das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern unter Berück­sich­ti­gung die­ses Sicher­heits­zu­schlags für die Jah­re 2005 und 2006 sowie für 2008 bis 2010 zu Recht von einer Über­schrei­tung der Ange­mes­sen­heits­gren­ze aus­ge­gan­gen. Bei Gesamt­be­zü­gen von 137.348 € wur­de die Ange­mes­sen­heits­gren­ze von 158.084 € im Streit­jahr 2007 dage­gen deut­lich unter­schrit­ten. Soweit das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern in die­sem Fal­le gleich­wohl eine Unan­ge­mes­sen­heit der Gesamt­be­zü­ge bejaht, ist die Ent­schei­dung wegen Ver­sto­ßes gegen Denk­ge­set­ze rechts­feh­ler­haft. Bei dem Sicher­heits­zu­schlag han­delt es sich ‑wie das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern zu Recht fest­stellt- zwar nicht um eine gesetz­lich fest­ge­leg­te Frei­gren­ze, son­dern ledig­lich um eine Kon­kre­ti­sie­rung und Quan­ti­fi­zie­rung des „kras­sen Miss­ver­hält­nis­ses“ für das Vor­lie­gen einer vGA durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung. Es ist jedoch wider­sprüch­lich und ver­letzt daher Denk­ge­set­ze, den Sicher­heits­zu­schlag in fünf von sechs Streit­jah­ren zu Recht zu berück­sich­ti­gen, ihn jedoch in dem Streit­jahr (2007) zu ver­sa­gen, in dem sei­ne Berück­sich­ti­gung zu einer noch ange­mes­se­nen Gesamt­ver­gü­tung führt.

Ent­ge­gen der Hilfs­be­grün­dung des Finanz­ge­richts folgt die Unan­ge­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­zü­ge in 2007 auch nicht aus den von der gGmbH wäh­rend der Betriebs­prü­fun­gen vor­ge­leg­ten Kien­baum-Gut­ach­ten. Für das Streit­jahr 2007 liegt schon kein der­ar­ti­ges Gut­ach­ten vor und die Anleh­nung an die Beträ­ge des Gut­ach­tens von 2008 wür­de selbst unter Berück­sich­ti­gung von Abschlä­gen nicht zur Unan­ge­mes­sen­heit füh­ren. Denn nach dem Kien­baum-Gut­ach­ten 2008 wird allein für die mone­tä­ren Jah­res­ge­samt­be­zü­ge eines kauf­män­ni­schen Geschäfts­füh­rers ein „Ziel­ein­kom­men“ zwi­schen 160.000 € bis 170.000 € ange­setzt; die Gesamt­be­zü­ge des Geschäfts­füh­rers F in 2007 lagen mit 137.348 € deut­lich dar­un­ter.

Hin­sicht­lich der Streit­jah­re 2005 und 2006 hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern die unan­ge­mes­se­nen Ver­gü­tun­gen ohne Rechts­feh­ler mit 25.063 € (2005) und 3.276 € (2006) geschätzt. Die­se Beur­tei­lung mag nicht die ein­zig mög­li­che sein, sie lei­det jedoch ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der gGmbH- weder unter Ver­fah­rens­feh­lern noch unter einem Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze und ist des­halb nach § 118 Abs. 2 FGO revi­si­ons­recht­lich bin­dend.

Bei sei­ner Schät­zung für die Streit­jah­re 2008 bis 2010 ist das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hin­ge­gen rechts­feh­ler­haft von zu hohen Gesamt­ver­gü­tun­gen des Geschäfts­füh­rers aus­ge­gan­gen. Denn es hat im Rah­men der Gesamt­aus­stat­tung auch die jähr­li­chen Zufüh­run­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se in Höhe von 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010) anstel­le der nied­ri­ge­ren fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mi­en berück­sich­tigt. Das Finanz­amt führt zwar zutref­fend aus, dass die (monat­li­chen) Zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se der gGmbH nicht (mehr) für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke zur Ver­fü­gung ste­hen. Die­se Argu­men­ta­ti­on berück­sich­tigt aber nur die Belas­tung der gGmbH durch die Zusa­ge an die Unter­stüt­zungs­kas­se, nicht jedoch den im Rah­men einer vGA maß­ge­ben­den Wert der Zuwen­dung für den Berech­tig­ten (Geschäfts­füh­rer). Die­ser Wert liegt ‑eben­so wie bei rück­stel­lungs­fi­nan­zier­ten Direkt­zu­sa­gen- dar­in, dass er selbst die Mit­tel für sei­ne Zukunfts­si­che­rung erspart. Anzu­set­zen ist daher die Jah­res­net­to­prä­mie, die der Geschäfts­füh­rer für eine ent­spre­chen­de Alters­vor­sor­ge auf­wen­den müss­te [28].

Bei Kür­zung der Gesamt­be­zü­ge um die monat­li­chen Zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se betra­gen die­se 193.763 € (2008), 192.882 € (2009) und 195.307 € (2010) zuzüg­lich eines Betrags in Höhe der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie. Die unan­ge­mes­se­nen Ver­gü­tun­gen und damit Mit­tel­fehl­ver­wen­dun­gen betra­gen nach die­sen Kor­rek­tu­ren noch 10.806 € (2008), 25.583 € (2009), 25.787 € (2010), jedoch zuzüg­lich der (fik­ti­ven) Jah­res­net­to­prä­mie für die Alters­ver­sor­gung des Geschäfts­füh­rers F.

Das Vor­lie­gen unver­hält­nis­mä­ßig hoher Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen und damit von Mit­tel­fehl­ver­wen­dun­gen recht­fer­tigt jedoch ‑wie das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern zu Recht erkannt hat- nicht in jedem Fall den Ver­lust der Gemein­nüt­zig­keit. Die Ver­sa­gung der Aner­ken­nung als „qua­li­ta­ti­ver Sprung“ [29] muss daher auch dem rechts­staat­li­chen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip ent­spre­chen. Das Finanz­ge­richt ist zwar von der Gel­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips aus­ge­gan­gen, es hat jedoch rechts­feh­ler­haft ent­schie­den, dass der Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit im Streit­jahr 2006 ver­hält­nis­mä­ßig sei.

Die Rechts­fol­gen bei Ver­stö­ßen gegen die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung (§ 63 AO) sind unter Anwen­dung des rechts­staat­lich fun­dier­ten Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips am Aus­maß und Gewicht der Pflicht­ver­let­zung aus­zu­rich­ten [30]. Dies hat zur Fol­ge, dass bei klei­ne­ren, ein­ma­li­gen Ver­stö­ßen gegen Gemein­nüt­zig­keits­vor­schrif­ten eine Ent­zie­hung der Steu­er­ver­güns­ti­gung aus­schei­det [31].

Wäh­rend der Bun­des­fi­nanz­hof die Gel­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips beim Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit bis­lang offen­ge­las­sen hat [32], schließt er sich der Auf­fas­sung des Schrift­tums jeden­falls für gering­fü­gi­ge Ver­stö­ße gegen das Mit­tel­ver­wen­dungs­ge­bot des § 55 AO an. Da es sich beim Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit nicht um eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung han­delt, stel­len das Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip und der ihm inne­woh­nen­de Baga­tell­vor­be­halt ein unver­zicht­ba­res Kor­rek­tiv dar, um in Ein­zel­fäl­len die ein­schnei­den­de Rechts­fol­ge des Ver­lusts der Gemein­nüt­zig­keit aus­zu­schlie­ßen [33].

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern nicht erkannt, dass im Streit­jahr 2006 ein nur gering­fü­gi­ger Ver­stoß gegen das Mit­tel­ver­wen­dungs­ge­bot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vor­liegt. Das im Schät­zungs­we­ge noch ange­mes­se­ne Gehalt wur­de ledig­lich um ca.03.000 € über­schrit­ten. Die­se Über­schrei­tung erach­tet der Bun­des­fi­nanz­hof sowohl hin­sicht­lich des abso­lu­ten Betra­ges als auch im Ver­hält­nis zur Gesamt­tä­tig­keit der gGmbH (Jah­res­um­satz von ca. 8 Mio. €) noch als gering­fü­gig. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass die gGmbH die Gesamt­be­zü­ge ihres Geschäfts­füh­rers F von 136.211 € in 2005 auf 132.705 € in 2006 her­ab­ge­setzt hat­te.

Für die ande­ren Streit­jah­re (2005 sowie 2008 bis 2010) hat das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hin­ge­gen zutref­fend ent­schie­den, dass kei­ne gering­fü­gi­gen Ver­stö­ße vor­lie­gen, sodass der Ent­zug der Gemein­nüt­zig­keit auch unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips als gerecht­fer­tigt erscheint: Eine Über­schrei­tung in Höhe von mehr als 25.000 € in 2005 ist weder in abso­lu­ten Zah­len noch im Ver­hält­nis zu der Gesamt­tä­tig­keit der gGmbH (Umsät­ze von 7,7 Mio. €) gering­fü­gig. Das­sel­be gilt für die Mit­tel­fehl­ver­wen­dun­gen der Streit­jah­re 2009 in Höhe von 25.583 € und 2010 in Höhe von 25.787 € zuzüg­lich der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie.

Im Streit­jahr 2008 beträgt die Mit­tel­fehl­ver­wen­dung 10.806 € zuzüg­lich der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie für die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge an den Geschäfts­füh­rer. Die abso­lu­te Höhe der Mit­tel­fehl­ver­wen­dung von über 10.000 € sieht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr als gering­fü­gig an und berück­sich­tigt dabei auch, dass die­ser Betrag noch um die fik­ti­ve Jah­res­net­to­prä­mie für eine groß­zü­gig dotier­te Alters, Wit­wen- und Wai­sen­vor­sor­ge (5.150 €, 3.090 €, 1.030 €, 515 €) zu erhö­hen ist. Mit wel­chem Betrag die­se im Streit­fall anzu­set­zen ist, konn­te in der münd­li­chen Ver­hand­lung auch auf Nach­fra­ge nicht fest­ge­stellt wer­den. Eine Zurück­ver­wei­sung an das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern zur Fest­stel­lung der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie war gleich­wohl nicht erfor­der­lich, da bereits die abso­lu­te Höhe der Mit­tel­fehl­ver­wen­dung als nicht mehr gering­fü­gig anzu­se­hen ist und der Bun­des­fi­nanz­hof zuguns­ten der gGmbH davon aus­geht, dass die fik­ti­ve Jah­res­net­to­prä­mie für die o.g. Ver­sor­gungs­zu­sa­ge zwar erheb­lich gerin­ger aus­fällt als die Jah­res­zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se, aber nicht unter 10.000 € betra­gen kann [34].

Die von der gGmbH gerüg­ten Ver­fah­rens­feh­ler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) lie­gen nicht vor. Sie macht daher ohne Erfolg gel­tend, das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern habe ihren Anspruch auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO, § 76 Abs. 2 FGO) dadurch ver­letzt, dass es in der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht auf die Ver­wen­dung der BBE-Stu­di­en als Ver­gleichs­grund­la­ge hin­ge­wie­sen hat­te. Das Finanz­ge­richt hat weder sei­ne Hin­weis­pflich­ten ver­letzt noch eine Über­ra­schungs­ent­schei­dung getrof­fen.

Die gericht­li­chen Hin­weis­pflich­ten nach § 76 Abs. 2 FGO ent­fal­len zwar auch bei ‑wie im Streit­fall- fach­kun­dig ver­tre­te­nen Betei­lig­ten nicht von vorn­her­ein. Jedoch stellt das Unter­las­sen eines rich­ter­li­chen Hin­wei­ses bei steu­er­lich bera­te­nen und durch einen fach- und sach­kun­di­gen Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten ver­tre­te­nen Betei­lig­ten regel­mä­ßig kei­ne Ver­let­zung der Pflich­ten aus § 76 Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es wür­den beson­de­re Umstän­de dar­ge­legt, die eine Aus­nah­me von die­ser Regel erfor­der­ten [35]. Jeden­falls liegt bei einem fach­kun­dig ver­tre­te­nen Klä­ger dann kei­ne gegen § 76 Abs. 2 FGO ver­sto­ßen­de Pflicht­ver­let­zung vor, wenn die recht­li­che Bedeu­tung bestimm­ter Tat­sa­chen auf der Hand liegt [36]. Im Streit­fall geht es um die Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung. Dass hier­bei ‑im Rah­men des Fremd­ver­gleichs- auch Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen eine Rol­le spie­len, ergibt sich nicht nur aus der stän­di­gen Recht­spre­chung [37], son­dern war ‑aus­weis­lich der Ein­spruchs­be­grün­dung vom 30.11.2012- auch der gGmbH bekannt.

Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie § 93 Abs. 1 FGO und § 96 Abs. 2 FGO folgt, dass die Betei­lig­ten vor Über­ra­schun­gen bewahrt wer­den sol­len. Eine Über­ra­schungs­ent­schei­dung liegt vor, wenn das Gericht sei­ne Ent­schei­dung auf einen bis dahin nicht erör­ter­ten recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Gesichts­punkt stützt und damit dem Rechts­streit eine Wen­dung gibt, mit der auch ein gewis­sen­haf­ter und kun­di­ger Pro­zess­be­tei­lig­ter selbst unter Berück­sich­ti­gung der Viel­zahl ver­tret­ba­rer Rechts­auf­fas­sun­gen nach dem bis­he­ri­gen Ver­lauf des Ver­fah­rens nicht rech­nen muss­te. Das Gebot, recht­li­ches Gehör zu gewäh­ren, ver­pflich­tet das Gericht indes nicht, die für die Ent­schei­dung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te mit den Betei­lig­ten umfas­send zu erör­tern und ihnen die ein­zel­nen für die Ent­schei­dung maß­ge­ben­den Gesichts­punk­te im Vor­aus anzu­deu­ten [38]. Nach die­sen Grund­sät­zen liegt unter Berück­sich­ti­gung des eige­nen Vor­brin­gens der gGmbH im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren kei­ne Über­ra­schungs­ent­schei­dung vor. Denn sie hat sich bereits in ihrer Ein­spruchs­be­grün­dung aus­führ­lich mit Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen befasst und dabei ins­be­son­de­re die Anwen­dung der BBE-Stu­die 2009 gefor­dert. Zudem hat sie in ihrer Kla­ge­schrift auf ihr Vor­brin­gen im Ein­spruchs­ver­fah­ren ver­wie­sen. Wird die gGmbH mit ihrem Vor­brin­gen nicht nur ange­hört, son­dern sogar „erhört“, indem das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern die gefor­der­ten Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen von BBE zur Grund­la­ge sei­nes Urteils macht, kann eine Ver­let­zung des Anspruchs auf recht­li­ches Gehör nicht mit Erfolg gel­tend gemacht wer­den.

Die wei­te­ren Aus­füh­run­gen der gGmbH gegen die Schät­zung des Finanz­ge­richts auf der Grund­la­ge der BBE-Stu­di­en sind ent­we­der nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich oder aber in der Sache unbe­grün­det.

Soweit die gGmbH Ein­wen­dun­gen gegen die nach Umsatz und Mit­ar­bei­ter­zah­len dif­fe­ren­zie­ren­de Betrach­tung der BBE-Stu­di­en gel­tend macht, gehen die­se ins Lee­re. Denn das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern hat die­se Daten wegen feh­len­der Aus­sa­ge­kraft zu Recht nicht für den Fremd­ver­gleich her­an­ge­zo­gen, son­dern die Jah­res­ge­samt­be­zü­ge der Geschäfts­füh­rer aus der Bran­che „Gesund­heits­we­sen“ sei­ner Schät­zung zugrun­de gelegt.

Offen­blei­ben kann, ob der Ein­wand der gGmbH zutrifft, dass die Über­sicht der Jah­res­ge­samt­be­zü­ge der Geschäfts­füh­rer aus der Bran­che „Gesund­heits­we­sen“ kei­ner­lei Rück­schluss auf die ein­be­zo­ge­nen Unter­neh­men zulas­se und davon aus­zu­ge­hen sei, dass kei­nes der Unter­neh­men die rele­van­ten Kri­te­ri­en „Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mit­ar­bei­ter­zahl über 250“ erfül­le. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof geht ‑anders als das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern- davon aus, dass die­sem Umstand dadurch Rech­nung getra­gen wird, dass nicht vom Medi­an­wert aus­zu­ge­hen ist, son­dern das obe­re Quar­til als Aus­gangs­wert für den Fremd­ver­gleich her­an­ge­zo­gen wird. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der gGmbH ist es auch nicht zu bean­stan­den, dass als Aus­gangs­wert nicht der Maxi­mal­wert zugrun­de gelegt wird. Im Hin­blick auf sei­ne gerin­ge Erhe­bungs­dich­te stellt die­ser in aller Regel kei­nen geeig­ne­ten Ver­gleichs­maß­stab dar [39]. Etwas ande­res könn­te nur dann gel­ten, wenn das den Höchst­be­trag als Ver­gü­tung zah­len­de Unter­neh­men dem der gGmbH in sei­nen wesent­li­chen Zügen [40] gleicht. Das ist jedoch weder von der gGmbH dar­ge­legt wor­den noch für den Bun­des­fi­nanz­hof ersicht­lich.

Die gGmbH recht­fer­tigt die Gehalts­stei­ge­run­gen des Geschäfts­füh­rers ab 2008 ins­be­son­de­re damit, dass sie in 2008 meh­re­re Zweck­be­trie­be (über­wie­gend Kin­der­gär­ten) ‑sie­ben Ein­rich­tun­gen mit etwa 90 Mit­ar­bei­tern und einem jähr­li­chen Umsatz von ca. 4 Mio. €- vom FV A e.V. über­nom­men habe, wäh­rend das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern in die­sem Umstand kei­nen plau­si­blen Grund für die Gehalts­stei­ge­rung erkennt. Viel­mehr sei­en die Kurz­fris­tig­keit und der erheb­li­che Anstieg ein Indiz für die gesell­schaft­li­che Ver­an­las­sung. Ihr dage­gen gerich­te­tes Vor­brin­gen, wonach für die Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­zü­ge nicht nur orga­ni­sches (eige­nes) Umsatz­wachs­tum einer Kör­per­schaft maß­geb­lich sei, son­dern auch die Erhö­hung von Umsatz und Mit­ar­bei­ter­zahl durch anor­ga­ni­sches Wachs­tum (Zukäu­fe), ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Abge­se­hen davon, dass die Unter­neh­mens­grö­ße bereits durch den Ansatz des obe­ren Quar­tils berück­sich­tigt wur­de, greift die gGmbH inso­weit ledig­lich die den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­de Wür­di­gung des Finanz­ge­richts an (§ 118 Abs. 2 FGO) und setzt dem ihre eige­ne Wür­di­gung ent­ge­gen, ohne jedoch Ver­stö­ße gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze gel­tend zu machen.

Unbe­grün­det ist der Vor­trag der gGmbH auch inso­weit, als sie gel­tend macht, die Gehalts­stei­ge­run­gen ab 2008 beruh­ten ganz wesent­lich auf der Zusa­ge einer Alters­ver­sor­gung, die den Anfor­de­run­gen der BFH-Recht­spre­chung genü­ge, da sie so aus­ge­stal­tet sei, dass dem Geschäfts­füh­rer zunächst 70 % der letz­ten Aktiv­be­zü­ge (ab 2010) und sodann 75 % der letz­ten Aktiv­be­zü­ge (ab 2012) zuge­sagt wur­den. Die gGmbH ver­kennt inso­weit, dass der­ar­ti­ge Zusa­gen unter ver­schie­de­nen Gesichts­punk­ten zu über­prü­fen sind, wie etwa im Hin­blick auf ihre Erdien­bar­keit oder eine Über­ver­sor­gung [41]. Auch wenn die jewei­li­ge Zusa­ge bei iso­lier­ter Betrach­tung nicht zu bean­stan­den ist, wird sie zusätz­lich als Bestand­teil der Gesamt­aus­stat­tung in Höhe der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie in die Ange­mes­sen­heits­kon­trol­le ein­be­zo­gen [42].

Ein Rechts­ver­stoß des Finanz­ge­richts ist auch nicht dar­in zu sehen, dass das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern die ‑von der gGmbH im Rah­men ihrer Ein­spruchs­be­grün­dung erwähn­te- Ver­fü­gung der OFD Karls­ru­he [43] betref­fend die Ange­mes­sen­heit der Gesamt­be­zü­ge eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers nicht berück­sich­tigt hat. Abge­se­hen davon, dass die­se Ver­fü­gung an die Finanz­äm­ter des Lan­des Baden-Würt­tem­berg gerich­tet ist und ledig­lich Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter ab 2009 betrifft, han­delt es sich um eine (nor­min­ter­pre­tie­ren­de) Ver­wal­tungs­vor­schrift zur Kon­kre­ti­sie­rung des unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs „Ange­mes­sen­heit“ i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten sind kei­ne Rechts­nor­men, son­dern ledig­lich Aus­druck der Rechts­mei­nung einer Ver­wal­tungs­be­hör­de und bin­den daher nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Finanz­ge­richt nicht [44].

Schließ­lich füh­ren auch die von der gGmbH pri­vat in Auf­trag gege­be­nen Kien­baum-Ver­gü­tungs­stu­di­en zur Ange­mes­sen­heit des Geschäfts­füh­rer­ge­halts zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Ohne Erfolg macht die gGmbH inso­weit gel­tend, bei zutref­fen­dem Ver­ständ­nis der Zah­len die­ser Gut­ach­ten erge­be sich für die ein­zel­nen Streit­jah­re kei­ne Über­schrei­tung der Ange­mes­sen­heits­gren­ze.

Für das Streit­jahr 2010 liegt kein der­ar­ti­ges Gut­ach­ten vor, sodass es bereits an einer Grund­la­ge für eine ande­re Beur­tei­lung fehlt. Aber auch die vor­lie­gen­den Gut­ach­ten für die Streit­jah­re 2005, 2008 und 2009 sind zur Schät­zung des ange­mes­se­nen Geschäfts­füh­rer­ge­halts unge­eig­net. Sämt­li­che Gut­ach­ten sind im Lau­fe der Streit­jah­re 2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt wor­den und beru­hen daher hin­sicht­lich Mit­ar­bei­ter­zahl, Umsatz und Jah­res­über­schuss ganz über­wie­gend auf ver­gü­tungs­be­stim­men­den Wer­ten, die ent­we­der unzu­tref­fend oder nicht dar­ge­legt wur­den: So weist das Gut­ach­ten für das Streit­jahr 2005 auf S. 5 als „unter­neh­mens­be­zo­ge­ne Fak­to­ren“ 290 Beschäf­tig­te und Umsatz­er­lö­se von 7, 7 Mio. € sowie eine Gewinn­mar­ge von 5 % aus – das wäre ein Gewinn von ca. 385.000 €. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts betru­gen die Umsät­ze zwar tat­säch­lich 7, 7 Mio. €, bei drei Mit­ar­bei­tern lag der Jah­res­über­schuss aber ledig­lich bei 6.627 €. Hin­zu kommt, dass die Mehr­fach-Geschäfts­füh­rung (2005 bis 2007) nicht ver­gü­tungs­min­dernd berück­sich­tigt wor­den ist. Bei der­art gra­vie­ren­den Män­geln kann dem Gut­ach­ten kei­ne Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den.

Die Gut­ach­ten für 2008 und für 2009 ent­hal­ten kei­ne ver­gü­tungs­re­le­van­ten Daten (Umsatz, Jah­res­über­schuss, Beschäf­tig­te) und stel­len ledig­lich auf der Grund­la­ge nicht näher erläu­ter­ter Ermitt­lun­gen einen „Markt­rah­men“ zwi­schen unte­rem Quar­til, Medi­an und obe­rem Quar­til dar, ohne dass dies für den Bun­des­fi­nanz­hof nach­voll­zieh­bar wäre. Ohne Dar­le­gung der Erhe­bungs­grund­la­gen und ohne Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren Ver­hält­nis­se des Unter­neh­mens kann auch die­sen Gut­ach­ten kei­ne das Ergeb­nis des Finanz­ge­richts erschüt­tern­de Wir­kung bei­gemes­sen wer­den.

Soweit die Revi­si­on begrün­det ist, sind die ange­foch­te­nen Kör­per­schaft­steu­er, Umsatz­steu­er- und Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de rechts­wid­rig und ver­let­zen die gGmbH in ihren Rech­ten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Steu­er­be­schei­de sind unter Berück­sich­ti­gung der Gemein­nüt­zig­keit der gGmbH in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 ent­spre­chend zu ändern und die Steu­er nied­ri­ger fest­zu­set­zen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berech­nung der Steu­er wird dem Finanz­amt über­tra­gen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Aberken­nung der Gemein­nüt­zig­keit für die Streit­jah­re 2005 sowie 2008 bis 2010 führt zum Ver­lust der Steu­er­be­frei­un­gen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG. Dar­über hin­aus unter­lie­gen die Umsät­ze der gGmbH nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, son­dern dem Regel­steu­er­satz.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2020 – V R 5/​17

  1. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 21.12.2016 – 3 K 272/​13[]
  2. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 55 AO Rz 22; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 55 AO Rz 213 und 220; Hof­meis­ter, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft ‑DStJG- 26 (2003), S. 159 ff., 176; Kam­per­mann, Organ­ver­gü­tung in gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten, 2018, S. 241, m.w.N.[]
  3. vgl. hier­zu Kam­per­mann, a.a.O., S. 244[]
  4. Jansen/​Fein, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2019, 241 ff.; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., S. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; Musil in HHSp, a.a.O., § 55 AO Rz 213; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 55 AO Rz 22; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 9 Rz 22; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80[]
  5. BFH, Urteil vom 05.10.1994 – I R 50/​94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549[]
  6. BFH, Urtei­le vom 04.06.2003 – I R 24/​02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, unter II. 2., sowie eben­falls vom 04.06.2003 – I R 38/​02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, unter II. 2.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 11.09.2013 – I R 26/​12, BFH/​NV 2014, 728, Rz 15; vom 11.09.1968 – I 89/​63, BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809; Jansen/​Fein, StuW 2019, 247; Kamp­mann, Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen im Steu­er­recht, 2013, S. 45, unter C.I.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – I R 70/​03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, unter II. 4.; vom 27.02.2003 – I R 46/​01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II. 2.; in BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809; und vom 04.08.1959 – I 4/​59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; s.a. Urteil des Finanz­ge­richts Bran­den­burg vom 19.09.2001 – 2 K 1437/​99 K, EFG 2001, 1568[]
  9. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1126; Lang­ohr-Pla­to, Betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung, 7. Aufl.2016, § 3 Spe­zi­al­fra­gen, Rz 1998[]
  10. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – I R 37/​01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418, sowie BFH, Beschluss vom 14.07.1999 – I B 91/​98, BFH/​NV 1999, 1645[]
  11. BFH, Urtei­le vom 24.08.2011 – I R 5/​10, BFH/​NV 2012, 271; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, und in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, sowie vom 15.12.2004 – I R 79/​04, BFH/​NV 2005, 1147, unter II. 2.c aa[]
  12. Jansen/​Fein, StuW 2019, 241 ff.; Hüt­te­mann, a.a.O., S. 388 f., Rz 4.69; Leis­ner-Egen­sper­ger, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2008, 292 ff., 300; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80; Kam­per­mann, a.a.O., S. 262, 263; Musil in HHSp, § 55 AO Rz 215 und 220; Schau­hoff, a.a.O., § 8 Rz 21, 22; Strahl, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2016, 1196; Küm­pel, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2001, 152, 155; Uter­hark in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 55 AO Rz 31[]
  13. Leis­ner-Egen­sper­ger, DStZ 2008, 300; von Holt in Win­hel­ler/­Gei­bel/­Jach­mann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549[]
  15. BFH, Urteil vom 27.02.2003 – I R 80, 81/​01, BFH/​NV 2003, 1346, unter II. 4.b[]
  16. BFH, Beschluss vom 24.10.1995 – I B 14/​95, BFH/​NV 1996, 339[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II. 3.b; und vom 28.06.1989 – I R 89/​85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.01.c[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 85/​01, BFH/​NV 2003, 822, Leit­satz[]
  19. vgl. hier­zu Kamp­mann, a.a.O., S. 54[]
  20. vgl. Kamp­mann, a.a.O., S. 65[]
  21. vgl. hier­zu FG Saar­land, Urteil vom 26.01.2011 – 1 K 1509/​07, EFG 2011, 1541; FG Mün­chen, vom 09.02.2000 – 7 K 3746/​98, EFG 2000, 700[]
  22. vgl. kri­tisch zu die­sem Begrün­dungs­an­satz auch Kam­per­mann, Zeit­schrift für das Recht der Non Pro­fit Orga­ni­sa­tio­nen 2017, 272[]
  23. BFH, Urteil vom 15.12.2004 – I R 79/​04, BFH/​NV 2005, 1147, unter II. 2.c aa[]
  24. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 822[]
  25. BFH, Urtei­le vom 15.12.2004 – I R 61/​03, BFH/​NV 2005, 1146, sowie in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132[]
  26. BFH, Urtei­le vom 17.02.2010 – I R 79/​08, BFH/​NV 2010, 1307; in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; in BFH/​NV 2003, 1346; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136; in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139; vom 26.05.2004 – I R 93/​03, BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991; und vom 11.08.2004 – I R 40/​03, BFH/​NV 2005, 248[]
  27. BFH, Urteil vom 28.06.1989 – I R 89/​85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.01. f.; Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 22.02.1996 – 13 K 4559/​90, EFG 1996, 1006; BMF, Schrei­ben vom 14.10.2002 – IV A 2‑S 2742–62/02, BStBl I 2002, 972, unter Rz 23[]
  28. Doetsch/​Lenz, Ver­sor­gungs­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer und ‑Vor­stän­de, 9. Aufl.2014, S. 113, unter e; Keil/​Prost, Pen­si­ons- und Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, 2. Aufl.2010, Rz 411; Böhm/​Schu, Unter­stüt­zungs­kas­sen, 2014, Rz 605; a.A. Höfer, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Bd. II, Abschn. XIII., Rz 3078; Hieb/​Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Berück­sich­ti­gung in Höhe der Zuwen­dung an die Unter­stüt­zungs­kas­se[]
  29. Reimer/​Waldhoff, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2002, 318[]
  30. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 63 AO Rz 12; Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 4.163; Bartmuß/​Werner in Win­hel­ler/­Gei­bel/­Jach­mann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 11 zu § 63 AO; Becker, DStR 2010, 953, unter 2.02.1; Jäsch­ke, DStR 2009, 1669, Rz 2.4; Bott in Schau­hoff, a.a.O., § 10 Rz 80[]
  31. Reimer/​Waldhoff, FR 2002, 318 ff., unter VII. „Baga­tell­vor­be­halt“; Leis­ner-Egen­sper­ger, DStZ 2008, 292; Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 4.163[]
  32. BFH, Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/​16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 49 ff.[]
  33. zutref­fend Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 4.162[]
  34. vgl. zur nähe­rungs­wei­sen Ermitt­lung der fik­ti­ven Jah­res­net­to­prä­mie: Heubeck/​Schmauck, Die Alters­ver­sor­gung der Geschäfts­füh­rer in GmbH und GmbH & Co. KG., 4. Aufl.1998, S.190, unter III., Rz 527[]
  35. BFH, Beschluss vom 10.08.2016 – VI B 10/​16, BFH/​NV 2017, 45[]
  36. BFH, Beschlüs­se vom 07.10.2015 – VI B 49/​15, BFH/​NV 2016, 38; und vom 17.03.2010 – X B 120/​09, BFH/​NV 2010, 1240[]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 822[]
  38. BFH, Beschlüs­se vom 13.07.2012 – IX B 3/​12, BFH/​NV 2012, 1635; und vom 25.05.2000 – VI B 100/​00, BFH/​NV 2000, 1235[]
  39. Kamp­mann, a.a.O., S. 65, 66[]
  40. Dienst­leis­ter, Gesund­heits­we­sen, Umsatz, Jah­res­über­schuss und Beschäf­tig­ten­zahl[]
  41. BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 56/​11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665[]
  42. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – I R 79/​03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, unter II. 3.b[]
  43. OFD Karls­ru­he, Schrei­ben vom 03.04.2009 – S 2742/​84 – St 221[]
  44. BFH, Urtei­le vom 24.08.2016 – X R 11/​15, BFH/​NV 2017, 300, Rz 26; und vom 23.08.2017 – I R 52/​14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 84, m.w.N.[]