Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung

Durch das Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22. Dezem­ber 2003 (BGBl. I 2003 S. 2840) wur­de in § 8 Abs. 6 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz eine Rege­lung auf­ge­nom­men, wonach bestimm­te Finan­zie­rungs­kos­ten nicht den Gewinn min­dern, son­dern als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung anzu­se­hen sind.

Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung

I. All­ge­mei­nes

Erfasst wer­den nur sol­che Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­run­gen, bei denen das Fremd­ka­pi­tal zum Zwe­cke des Erwerbs einer Betei­li­gung am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (Kapi­tal­be­tei­li­gung) auf­ge­nom­men wur­de (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG). Es soll die Ver­bes­se­rung des Eigen­ka­pi­tals durch steu­er­be­güns­tig­te Anteils­ver­käu­fe ver­hin­dert wer­den. § 8a Abs. 6 KStG fin­det des­halb nur auf sol­che Anteils­er­wer­be Anwen­dung, bei denen ent­we­der

  • der Ver­äu­ße­rer (unmit­tel­bar oder mit­tel­bar) eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist oder
  • der Anteils­er­werb beim Erwer­ber zu einer Ver­bes­se­rung sei­nes Safe-havens nach § 8a Abs. 2 und 4 KStG führt; eine Ver­bes­se­rung des Safe-havens beim Erwer­ber kann auch vorliegen,wenn durch den Betei­li­gungs­er­werb des­sen Hol­din­g­ei­gen­schaft (§ 8a Abs. 4 KStG) erst­be­grün­det wird.

II. Erwerbs­vor­aus­set­zun­gen (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG)

1. Erwerb einer Kapi­tal­be­tei­li­gung

Kapi­tal­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 8a Abs. 6 KStG kann nur die Betei­li­gung an einer in- oder aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft sein. Für die Anwen­dung des § 8a Abs. 6 KStG kommt es auf eine bestimm­te Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te (§ 271 Abs. 1 HGB) nicht an. Anteils­er­werb in die­sem Sin­ne ist auch der Erwerb eige­ner Antei­le des Ver­äu­ße­rers oder Erwer­bers. Die Ein­brin­gung einer Kapi­tal­be­tei­li­gung (Anteil­s­tausch) löst einen Anteils­er­werb im Sin­ne des
§ 8a Abs. 6 KStG aus, wenn hier­für eine Gegen­leis­tung erbracht wird, die nicht aus­schließ­lich in Gesell­schafts­an­tei­len der auf­neh­men­den Gesell­schaft besteht. Die Zufüh­rung des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens zu den offe­nen Rück­la­gen im Sin­ne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB stellt kei­ne Gegen­leis­tung dar.

Kei­nen Anteils­er­werb im Sin­ne des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG stellt die Erlan­gung einer Kapi­tal­be­tei­li­gung durch Kapi­tal­erhö­hung oder im Rah­men der Neu­grün­dung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft dar. Auf die Über­tra­gung einer Kapi­tal­be­tei­li­gung im Wege der ver­deck­ten Ein­la­ge fin­det § 8a Abs. 6 KStG eben­falls kei­ne Anwen­dung.

2. Zweck­bin­dung des Fremd­ka­pi­tals

Der erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaft muss zum Zwe­cke des Erwerbs einer Kapi­tal­be­tei­li­gung Fremd­ka­pi­tal über­las­sen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass die Über­las­sung des Fremd­ka­pi­tals durch den Erwerb einer Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­an­lasst ist (Ver­an­las­sungs­prin­zip).

a) Begrün­dung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs

Eine Ver­an­las­sung in die­sem Sin­ne ist anzu­neh­men, wenn das über­las­se­ne Fremd­ka­pi­tal tat­säch­lich zum Erwerb einer Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­wen­det wird. Glei­ches gilt, wenn zunächst die Kapi­tal­be­tei­li­gung erwor­ben und anschlie­ßend das der Finan­zie­rung des Anteils­er­werbs die­nen­de Fremd­ka­pi­tal auf­ge­nom­men wird. Eine gemischt ver­an­lass­te Fremd­ka­pi­tal­über­las­sung erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 6 KStG, wenn sie auch durch den Erwerb einer Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­an­lasst ist.
Ein Zusam­men­hang zwi­schen der Über­las­sung des Fremd­ka­pi­tals und dem Erwerb der Kapi­tal­be­tei­li­gung ist in der Regel anzu­neh­men, wenn zwi­schen der Fremd­ka­pi­tal­über­las­sung und dem Betei­li­gungs­er­werb ein Zeit­raum von weni­ger als einem Jahr liegt. Ein schäd­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang liegt auch vor, wenn die Über­las­sung des Fremd­ka­pi­tals nach dem erkenn­ba­ren Wil­len der Betei­lig­ten mit dem Ziel des mit­tel­ba­ren Erwerbs einer Kapi­tal­be­tei­li­gung erfolg­te (Gesamt­plan). Die Form der Über­las­sung de Fremd­ka­pi­tals an die erwer­ben­de Kapi­tal­ge­sell­schaft (Eigen- oder Fremd­ka­pi­tal) ist uner­heb­lich.

b) Been­di­gung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs

Ein bestehen­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang wird nicht bereits dadurch been­det, dass die Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­äu­ßert wird oder die erwor­be­nen Antei­le weg­fal­len (z.B. weil die Kapi­tal­ge­sell­schaft auf­ge­löst bzw. umge­wan­delt wird). Die Rück­zah­lung (Til­gung) des über­las­se­nen Fremd­ka­pi­tals been­det dage­gen regel­mä­ßig den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Wird das ursprüng­li­che Fremd­ka­pi­tal durch die Auf­nah­me ande­ren Fremd­ka­pi­tals ersetzt (Umfi­nan­zie­rung), been­det dies den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nur, soweit die mit dem ursprüng­li­chen Fremd­ka­pi­tal erwor­be­nen Antei­le nicht mehr zum Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren. War die spä­te­re Umfi­nan­zie­rung dage­gen von Beginn an vor­ge­se­hen, besteht der ursprüng­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang fort. Glei­ches gilt, wenn das durch die Umfi­nan­zie­rung abge­lös­te Fremd­ka­pi­tal nach dem Gesamt­bild der Umstän­de nur den Zweck einer Zwi­schen­fi­nan­zie­rung haben konn­te.

III. Betei­li­gungs­vor­aus­set­zun­gen (§ 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG)

1. Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­be­tei­li­gung

Der Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­be­tei­li­gung muss gemäß § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG

  • ein wesent­lich betei­lig­ter Anteils­eig­ner der erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaft oder
  • eine dem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­son im Sin­ne des § 1 Abs. 2 AStG

sein. Ein rück­griffs­be­rech­tig­ter Drit­ter (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG) als Ver­äu­ße­rer einer Kapi­tal­be­tei­li­gung erfüllt die­se Vor­aus­set­zung nicht. Die Qua­li­fi­ka­ti­on des Ver­äu­ße­rers der Kapi­tal­be­tei­li­gung als Anteils­eig­ner der erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­son muss im Zeit­punkt des schäd­li­chen Anteils­er­werbs vor­lie­gen. Wird der Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­be­tei­li­gung zu einem spä­te­ren Zeit­punkt Anteils­eig­ner der fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­son ist dies schäd­lich, wenn die Ver­äu­ße­rung der Kapi­tal­be­tei­li­gung und die spä­te­re Erlan­gung einer schäd­li­chen Stel­lung als Anteils­eig­ner oder nahe ste­hen­de Per­son einem Gesamt­plan ent­spre­chen. Ein Fort­be­stehen der Qua­li­fi­ka­ti­on des Ver­äu­ße­rers als Anteils­eig­ner der erwer­ben­den Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­son nach dem schäd­li­chen Erwerbs­vor­gang ist für Zwe­cke des § 8a Abs. 6 KStG nicht erfor­der­lich. Der Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­be­tei­li­gung und der Geber des Fremd­ka­pi­tals kön­nen ver­schie­de­ne Per­so­nen sein.

2. Fremd­ka­pi­tal­ge­ber

Das Fremd­ka­pi­tal muss

  • · von einem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner,
  • · von einer dem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner nahe ste­hen­den Per­son oder
  • · von einem rück­griffs­be­rech­tig­ten Drit­ten (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG)

über­las­sen wer­den. Für die Anwen­dung des § 8a Abs. 6 KStG genügt es, wenn die Stel­lung des Fremd­ka­pi­tal­ge­bers als Anteils­eig­ner der fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr der fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­liegt. In Wirt­schafts­jah­ren der fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft, in denen der Fremd­ka­pi­tal­ge­ber die­se Vor­aus­set­zung zu kei­nem Zeit­punkt erfüllt, fin­det § 8a Abs. 6 KStG kei­ne Anwen­dung.

3. Fremd­ka­pi­tal

20 § 8a Abs. 6 KStG erfasst – anders als § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG – auch kurz­fris­tig über­las­se­nes
Fremd­ka­pi­tal. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft hat im Gegen­satz zu § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG hin­sicht­lich des zum Zwe­cke des Anteils­er­werbs über­las­se­nen Fremd­ka­pi­tals kein zuläs­si­ges Fremd­ka­pi­tal. Das zuläs­si­ge Fremd­ka­pi­tal im Sin­ne des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 und Abs. 5 KStG wird nicht durch Fremd­ka­pi­tal ver­braucht, auf das § 8a Abs. 6 KStG Anwen­dung fin­det. Die Mög­lich­keit eines Ent­las­tungs­be­wei­ses wie in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (Dritt­ver­gleich) besteht nicht.

IV. Rechts­fol­gen

Ein bereits abge­schlos­se­ner Anteils­über­gang ist nicht Vor­aus­set­zung, damit die Rechts­fol­gen des § 8a Abs. 6 KStG ein­tre­ten. Der Abschluss eines ent­spre­chen­den erpflich­tungs­ge­schäfts
reicht aus, wenn das über­las­se­ne Fremd­ka­pi­tal spä­ter erkenn­bar der Abwick­lung die­ses Geschäfts dient und der Anteils­er­werb tat­säch­lich erfolgt.
ei einem gemischt ver­an­lass­ten Fremd­ka­pi­tal füh­ren die Zins­zah­lun­gen in dem Umfang zu ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen, in dem das Fremd­ka­pi­tal durch den Erwerb der Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­an­lasst ist. Eine Frei­gren­ze im Sin­ne des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG besteht nicht.

V. Erwerb der Kapi­tal­be­tei­li­gung durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Gemäß § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG wird der Erwerb von Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft erfasst, an der eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG allei­ne oder zusam­men mit ihr nahe ste­hen­den Per­so­nen (§ 1 Abs. 2 AStG) unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu mehr als einem Vier­tel betei­ligt ist. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG (Erwerbs­vor­gang) sind auf der Grund­la­ge der Ver­hält­nis­se der Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG (Betei­lig­ten­ver­hält­nis­se) auf der Grund­la­ge der Ver­hält­nis­se der an der Per­so­nen­ge­sell­schaft
betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft zu prü­fen. Die von § 8a Abs. 6 KStG erfass­ten Ver­gü­tun­gen füh­ren zu ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen, soweit sie den Gewinn­an­teil der Kapi­tal­ge­sell­schaft bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft min­dern.
Sofern das Fremd­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­las­sen wird und der Erwerb der Kapi­tal­be­tei­li­gung durch eine der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach geschal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft erfolgt, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG erfüllt, ist ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb im Sin­ne der Tz. 11 die­ses BMF-Schrei­bens zu prü­fen. Ein schäd­li­cher Anteils­er­werb liegt vor, wenn die Über­las­sung des Fremd­ka­pi­tals nach dem erkenn­ba­ren Wil­len der Betei­lig­ten dem Erwerb einer Kapi­tal­be­tei­li­gung die­nen soll (Gesamt­plan).

Der fremd­fi­nan­zier­te Erwerb des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen eines mit­tel­ba­ren Anteils­er­werbs, soweit das Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen besteht.

§ 8a Abs. 6 Satz 2 KStG setzt vor­aus, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einem Zeit­punkt ihres Wirt­schafts­jah­res allei­ne oder zusam­men mit ihr nahe ste­hen­den Per­so­nen im Sin­ne des § 1
Abs. 2 AStG unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu mehr als einem Vier­tel an der fremd­fi­nan­zier­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Der Fremd­ka­pi­tal­ge­ber muss die hier dar­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen bezo­gen auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft erfül­len.

VI. Anwen­dung

Die Bestim­mun­gen des § 8a Abs. 6 KStG sind erst­mals auf die Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2003 begin­nen (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG). Erfasst wer­den nur sol­che fremd­fi­nan­zier­ten Anteils­er­wer­be, bei denen das obli­ga­to­ri­sche Rechts­ge­schäft (Ver­pflich­tungs­ge­schäft) oder die erst­ma­li­ge Über­las­sung des dem Erwerb die­nen­den Fremd­ka­pi­tals nach dem 31. Dezem­ber 2001 liegt.