Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei upstream-Dar­le­hen

Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, sind auch eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA), wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 EUR betra­gen und wenn eine (Nr. 1) nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist oder (Nr. 2) in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt, es sei denn, die Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.).

Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei upstream-Dar­le­hen

Die­se Grund­sät­ze gel­ten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das die Kapi­tal­ge­sell­schaft von einer dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­den Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Drit­ten erhal­ten hat, der auf den Anteils­eig­ner oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zurück­grei­fen kann.

Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Schuld­zin­sen ein­zu­schrän­ken, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner zahlt. Durch den Ein­griff in den Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit soll eine steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung zwi­schen den ver­schie­de­nen For­men der Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung erreicht und die Ein­mal­be­steue­rung der Gewin­ne inlän­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sicher­ge­stellt wer­den 1, wobei der Grund­tat­be­stand durch Miss­brauchs­ver­mei­dungs­re­geln (z.B. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) ergänzt ist 2.

Soweit die Mut­ter­ge­sell­schaft Dar­le­hen von ihren Toch­ter- oder Enkel­ge­sell­schaf­ten oder ande­ren nach­ge­ord­ne­ten Kör­per­schaf­ten erhal­ten hat, andelt es sich nicht um eine "Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung" i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.

Dar­über hin­aus liegt inso­weit auch kei­ne Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch dem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­so­nen i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Vari­an­te 1 KStG 2002 n.F. vor.

a Abs. 1 Satz 2 Vari­an­te 1 KStG 2002 n.F. ver­weist zur Qua­li­fi­zie­rung einer dem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner nahe ste­hen­den Per­son auf § 1 Abs. 2 AStG. Nach die­ser Rege­lung ist dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Per­son nahe­ste­hend, wenn (Nr. 1) die Per­son an dem Steu­er­pflich­ti­gen min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt (wesent­lich betei­ligt) ist oder auf den Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge an der Per­son wesent­lich betei­ligt ist oder auf die­se Per­son unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder (Nr. 2) eine drit­te Per­son sowohl an der Per­son als auch an dem Steu­er­pflich­ti­gen wesent­lich betei­ligt ist oder auf bei­de unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder (Nr. 3) die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat. Dabei muss für den Tat­be­stand des § 8a KStG 2002 n.F. die "ande­re Per­son" aller­dings nicht "dem Steu­er­pflich­ti­gen" (hier: der finan­zier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft [Dar­le­hens­neh­me­rin]) nahe ste­hen, son­dern dem wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner, was jeden­falls erhellt, dass inso­weit nur eine sinn­ge­mä­ße Anwen­dung in Rede steht 3.

Zwar lässt es der Wort­laut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bei sei­ner (sinn­ge­mä­ßen) Anwen­dung im Rah­men des § 8a Abs. 1 Satz 2 Vari­an­te 1 KStG 2002 n.F. zu, z.B. Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten der Steu­er­pflich­ti­gen (hier: der Mut­ter­ge­sell­schaft) als ihrem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­so­nen zu ver­ste­hen. Denn die wesent­lich betei­lig­te Anteils­eig­ne­rin der Mut­ter­ge­sell­schaft ist an die­sen Gesell­schaf­ten mit­tel­bar (über die Mut­ter­ge­sell­schaft) wesent­lich betei­ligt. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich aller­dings der in der Lite­ra­tur weit­hin ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung an, dass Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten der dar­le­hens­neh­men­den Steu­er­pflich­ti­gen im Bereich des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf­grund teleo­lo­gi­scher Reduk­ti­on des Begriffs der nahe ste­hen­den Per­son vom Tat­be­stand aus­zu­neh­men sind 4.

Nach dem Rege­lungs­zweck soll eine Umqua­li­fi­zie­rung von Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen in vGA in den Fäl­len statt­fin­den, in denen jene wirt­schaft­lich an die Stel­le einer Gewinn­aus­schüt­tung an den wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner tritt. Dies geschieht unter der typi­sie­ren­den Annah­me, dass die­ser Anteils­eig­ner Ein­fluss auf den Grad der Fremd­fi­nan­zie­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft hat. Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on liegt aller­dings nicht vor, wenn z.B. die Toch­ter­ge­sell­schaft der Mut­ter­ge­sell­schaft Mit­tel zur Ver­fü­gung stellt 5. Wirt­schaft­lich gese­hen liegt in der Dar­le­hens­hin­ga­be eine Finan­zie­rung "aus eige­nen Mit­teln" der finan­zier­ten Gesell­schaft vor 6. Eine aus der Rechts­fol­ge ("sind auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen" – § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. – als Rechts­grund­ver­weis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und dem sog. Fremd­ver­gleichs-Escape (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F., dort letz­ter Halb­satz) im Umkehr­schluss abzu­lei­ten­de Grund­la­ge einer gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens­über­las­sung besteht mit Blick auf das Gesell­schafts­ver­hält­nis zwi­schen der steu­er­pflich­ti­gen (und einen ein­kom­mens­min­dern­den Abzug der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen begeh­ren­den) Dar­le­hens­neh­me­rin und der ertrags­er­zie­len­den Dar­le­hens­ge­be­rin nicht 7. Inso­weit hät­te der Gesetz­ge­ber, wenn er im Rah­men sei­ner auf den Finan­zie­rungs­auf­wand abzie­len­den Fik­ti­on einer vGA auch die Finan­zie­rung durch eine Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft den Regeln der Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung hät­te unter­stel­len wol­len, die Rechts­fol­ge des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. an die­se Kon­stel­la­ti­on durch die Anwei­sung einer Umqua­li­fi­zie­rung der Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen in eine ver­deck­te Ein­la­ge (der dar­le­hens­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft in ihre Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft) anpas­sen müs­sen 8.

Dem kann das Finanz­amt nicht mit Erfolg ent­ge­gen­hal­ten, die Rechts­fol­ge blei­be in die­ser Kon­stel­la­ti­on unver­än­dert (Qua­li­fi­zie­rung der Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen als vGA an den Anteils­eig­ner), wer­de aller­dings durch eine ver­deck­te Ein­la­ge des Anteils­eig­ners in die Mut­ter­ge­sell­schaft (als Dar­le­hens­neh­me­rin; "Ver­brauchs­theo­rie") und eine deckungs­glei­che ver­deck­te Ein­la­ge der Mut­ter­ge­sell­schaft in ihre (dar­le­hens­ge­wäh­ren­de) Toch­ter­ge­sell­schaft ergänzt ("dop­pel­te ver­deck­te Ein­la­ge") 9, wobei die Annah­me einer vGA an den Gesell­schaf­ter bei gleich­zei­ti­ger Rück­ein­la­ge aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den unter­blei­ben kön­ne. Denn der Rege­lungs­be­fehl zu den Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen der steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft wäre dann ‑da er ledig­lich vGA anführt, obgleich im Ergeb­nis nur eine ver­deck­te Ein­la­ge vor­lie­gen soll­te- unvoll­stän­dig bzw. "lücken­haft".

Ob bezo­gen auf die zweck­be­zo­ge­ne Aus­gren­zung der Finan­zie­rung durch eine Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft etwas ande­res dann gilt, wenn an der Toch­ter­ge­sell­schaft der Mut­ter­ge­sell­schaft auch die wesent­li­che Anteils­eig­ne­rin der Mut­ter­ge­sell­schaft selbst unmit­tel­bar (oder über eine ande­re Gesell­schaft als die Mut­ter­ge­sell­schaft mit­tel­bar) wesent­lich betei­ligt ist 10, kann im Streit­fall offen blei­ben, da eine sol­che Betei­li­gung der an der Mut­ter­ge­sell­schaft wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ne­rin nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor­liegt. Eben­falls ist nicht ersicht­lich, dass sich die Dar­le­hens­ge­ber bei der wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ne­rin der Mut­ter­ge­sell­schaft refi­nan­ziert haben 11.

Es kommt auch nicht in Betracht, die Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft als Drit­te i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Vari­an­te 2 KStG 2002 n.F. anzu­se­hen. Denn das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, dass den dar­le­hens­ge­wäh­ren­den Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten jeweils ein tat­be­stands­re­le­van­ter dar­le­hens­be­zo­ge­ner Rück­griff auf die an der Mut­ter­ge­sell­schaft betei­lig­te Anteils­eig­ne­rin zusteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Janu­ar 2016 – I R 70/​14

  1. s. Regie­rungs­ent­wurf BT-Drs. 15/​1518, S. 14; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 1 ff.; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 11 ff.[]
  2. s. aus­drück­lich zu § 8a Abs. 6 KStG 2002 n.F. das BFH, Urteil vom 29.01.2015 – I R 68/​13, BFH/​NV 2015, 1112[]
  3. Tries/​Kloster, GmbHR 2004, 154, 155 [dort Fuß­no­te 6][]
  4. gl.A. Dan­ne­cker, DStZ 2004, 67; Düll, Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei ver­bun­de­nen Unter­neh­men, 2005, S. 91 f.; Golücke/​Franz, GmbHR 2004, 708, 710; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; Kessler/​Düll, DStR 2004, 1317, 1319; Köplin in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Anh 2 (§ 8a aF) Rz 224; Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120; Rödder/​Schumacher, DStR 2004, 758, 765; Schulte/​Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; Tries/​Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.; im Ergeb­nis wohl auch Neumann/​Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396; zwei­felnd Widmann/​Füger/​Rieger, Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung, 2004, Rz 485 f.; aus­drück­lich a.A. z.B. BMF, Schrei­ben vom 15.07.2004, BSt­Bl I 2004, 593 Rz 16, 18; Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a KStG nF Rz 223, 287[]
  5. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; s.a. Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120[]
  6. Düll, a.a.O., S. 92[]
  7. s.a. Golücke/​Franz, GmbHR 2004, 708, 710 [kei­ne Über­la­ge­rung durch das mit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter­ver­hält­nis zur Anteils­eig­ne­rin der Dar­le­hens­neh­me­rin]; Tries/​Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.[]
  8. Schulte/​Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050[]
  9. s. Dötsch/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 287; Düll, a.a.O., S. 93 ff.[]
  10. s. Tries/​Kloster, GmbHR 2004, 154, 158 [dort Fuß­no­te 30 a.E.]; Widmann/​Füger/​Rieger, a.a.O., Rz 487[]
  11. s. inso­weit Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120[]