Geson­der­te Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos – und die Berich­ti­gung offen­ba­rer Unrich­tig­kei­ten

Die geson­der­te Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos gem. § 27 Abs. 2 KStG ist wegen offen­ba­rer Unrich­tig­keit nach § 129 AO nicht zu berich­ti­gen, wenn dem Finanz­amt zusätz­lich zu der unzu­tref­fen­den Fest­stel­lungs­er­klä­rung kei­ne wei­te­ren Unter­la­gen vor­ge­legt wer­den, aus denen sich ergibt, dass eine von dem fest­ge­stell­ten Betrag abwei­chen­de Kapi­tal­rück­la­ge tat­säch­lich zuge­flos­sen ist.

Geson­der­te Fest­stel­lung des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos – und die Berich­ti­gung offen­ba­rer Unrich­tig­kei­ten

Nach § 129 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit (inner­halb der Fest­stel­lungs­frist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO) berich­ti­gen.

Eine „ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­keit“ setzt vor­aus, dass die Unrich­tig­keit einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­lich ist, d.h. dass es sich um einen „mecha­ni­schen“ Feh­ler han­delt, der eben­so „mecha­nisch“, also ohne wei­te­re Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kann [1].

Eine offen­ba­re Unrich­tig­keit kann zwar auch dann vor­lie­gen, wenn das Finanz­amt eine in der Steu­er­erklä­rung ent­hal­te­ne offen­ba­re, d.h. für das Finanz­amt erkenn­ba­re Unrich­tig­keit als eige­ne über­nimmt. Die Unrich­tig­keit ist offen­bar, wenn sie sich ohne wei­te­res aus der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, deren Anla­gen sowie den in den Akten befind­li­chen Unter­la­gen für das betref­fen­de Ver­an­la­gungs­jahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums gege­ben, liegt kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit vor. Auch eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che; vom Sach­be­ar­bei­ter – ggf. unter Ver­let­zung der Amts­er­mitt­lungs­pflicht – jedoch unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist kein mecha­ni­sches Ver­se­hen. Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, ist jeweils nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls zu beur­tei­len [2].

§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to als beson­de­res Kon­to, auf dem die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jahrs aus­zu­wei­sen sind. Nach § 27 Abs.1 Satz 2 KStG ist das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge (s. § 27 Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5 KStG) des Wirt­schafts­jahrs fort­zu­schrei­ben. Der unter Berück­sich­ti­gung der Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­te Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG geson­dert fest­ge­stellt. Der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung ist Grund­la­gen­be­scheid für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung zum fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Hier­nach hät­te das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall bei der Durch­füh­rung der Ver­an­la­gung auf­grund der Anwen­dung des § 27 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 KStG zunächst zu der Auf­fas­sung gelan­gen müs­sen, dass die Kapi­tal­rück­la­ge als nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­ge das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to erhöht. Sodann hät­te es nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG ermit­teln müs­sen, dass das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to zum 31.12 2007 mit null geson­dert fest­ge­stellt wor­den ist und wei­te­re Zu- oder Abgän­ge nicht zu berück­sich­ti­gen sind, um zu dem Ergeb­nis zu gelan­gen, dass der Wert der Kapi­tal­rück­la­ge zum 31.12 2008 mit dem Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12 2008 gleich­zu­set­zen ist.

Aus dem Inhalt der Steu­er­ak­ten ist zwar nicht ersicht­lich, ob der zustän­di­ge Bear­bei­ter die Anga­ben in der ein­ge­reich­ten Erklä­rung ein­fach über­nom­men hat oder als Ergeb­nis einer recht­li­chen Über­le­gung kei­ne Ver­an­las­sung sah, von den erklär­ten Besteue­rungs­grund­la­gen abzu­wei­chen. Die unzu­tref­fen­de Fest­stel­lung mit „0“ war für das Finanz­amt jedoch nicht als offen­ba­re Unrich­tig­keit zu erken­nen. Allein die Ein­stel­lung der Kapi­tal­rück­la­ge in die Bilanz hat nicht zwin­gend die steu­er­li­che Erfas­sung beim steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­to zur Fol­ge, da die Zufüh­rung zur Kapi­tal­rück­la­ge laut Steu­er­bi­lanz nicht zwangs­läu­fig einen Zugang bei der geson­der­ten Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos aus­löst, ins­be­son­de­re muss eine Ein­la­ge auch tat­säch­lich geleis­tet wer­den [3]. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to und die Kapi­tal­rück­la­ge kön­nen zwar iden­ti­sche Bestän­de auf­wei­sen, das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ist jedoch nicht mit der Kapi­tal­rück­la­ge gleich­zu­set­zen [4]. Die Fort­ent­wick­lung des Ein­la­ge­kon­tos stellt viel­mehr eine steu­er­li­che Son­der­rech­nung dar, da es sich inso­weit um ein steu­er­li­ches Kon­to außer­halb der han­dels­recht­li­chen Buch­füh­rung und daher um kein Kon­to im buch­hal­te­ri­schen Sinn han­delt [5]. Es stimmt daher regel­mä­ßig auch nicht mit der in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Kapi­tal­rück­la­ge gemäß § 272 Abs. 2 Han­dels­ge­setz­buch (HGB) über­ein [6].

Im Streit­fall ent­hielt die Bilanz der GmbH kei­ne nähe­ren Erläu­te­run­gen zur Kapi­tal­rück­la­ge und kei­ne aus­drück­li­chen Anga­ben zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to. Es ist ledig­lich die Erhö­hung der Kapi­tal­rück­la­ge laut Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 30.05.2008 sowie die Zusam­men­set­zung der Kapi­tal­rück­la­ge der Höhe nach ver­merkt. Wei­te­re Anga­ben, ins­be­son­de­re dazu, ob die Kapi­tal­erhö­hung nur ver­spro­chen oder tat­säch­lich geleis­tet wor­den ist, feh­len. Durch § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG wer­den jedoch nur sol­che Ein­la­gen erfasst, die auch zuge­flos­sen sind [7]. Die Fra­ge, ob die Zufüh­rung zur Kapi­tal­rück­la­ge einen Zugang bei der beson­de­ren Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos aus­löst, erfor­dert somit eine recht­li­che Wür­di­gung des Sach­ver­halts. Ein Auto­ma­tis­mus dahin­ge­hend, dass sich eine Rück­la­ge stets auf dem Ein­la­ge­kon­to wie­der­spie­geln muss, besteht nicht. Vor­lie­gend ist daher nicht nur die rein theo­re­ti­sche, son­dern die kon­kre­te Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums gege­ben, da nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass der zustän­di­ge Bear­bei­ter trotz des Bilan­z­an­sat­zes davon aus­ge­gan­gen ist, dass ein ent­spre­chen­der Ein­trag in die Fest­stel­lungs­er­klä­rung nicht zu erfol­gen hat.

Im Übri­gen liegt nach Recht­spre­chung des BFH selbst dann, wenn das Finanz­amt die Anga­ben in einer Steu­er­erklä­rung „blind“ über­nimmt, zwar ein Feh­ler des Finanz­amts vor, der dem Bereich der unter­las­se­nen Sach­ver­halts­auf­klä­rung zuzu­ord­nen ist, die dem Finanz­amt von Amts wegen obliegt. Die­ser Feh­ler stellt jedoch kei­ne ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S.d. § 129 AO dar [8].

Ent­ge­gen der Ansicht der GmbH kann nicht die Rede davon sein, dass es für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten deut­lich erkenn­bar gewe­sen sein hät­te müs­sen, dass das steu­er­li­che Ein­la­gen­kon­to zum 31.12.2008 einen Betrag von 2.348.963, 73 EUR aus­wei­sen hät­te müs­sen. Die GmbH kann sich auch nicht zu ihren Guns­ten auf die Aus­füh­run­gen im Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 06.03.2012 beru­fen [9]. In die­sem Urteil zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halt ergab sich ohne Wei­te­res aus den erkenn­ba­ren Anga­ben des vor­lie­gen­den Betriebs­prü­fungs­be­richt, dass die Kapi­tal­rück­la­ge dem Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich zuge­flos­sen ist, so dass sowohl die ernst zu neh­men­de Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums als auch eine unvoll­stän­di­ge Sach­ver­halts­auf­klä­rung aus­ge­schlos­sen wer­den konn­te. Im Streit­fall lässt sich die Unrich­tig­keit der Fest­stel­lung jedoch wie oben erläu­tert ohne wei­te­re Ermitt­lun­gen nicht nach­voll­zie­hen. Der für die zutref­fen­de Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos maß­geb­li­che Sach­ver­halt ergab sich nicht ohne wei­te­res aus den vor­lie­gen­den Unter­la­gen.

Der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12 2008 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Ins­be­son­de­re lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach die­ser Vor­schrift sind Steu­er­be­schei­de zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit nach­träg­lich Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel bekannt­wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren, und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt­wer­den.

Dem Finanz­amt sind im vor­lie­gen­den Fall zwar nach­träg­lich, näm­lich nach Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31. 12.2008 Tat­sa­chen bekannt­ge­wor­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren wür­den, da ihm erst­mals durch das Schrei­ben der GmbH vom 13.06.2013 der kor­rek­te Stand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos bekannt gewor­den ist. Der GmbH bzw. ihrem steu­er­li­chen Bera­ter trifft jedoch ein gro­bes Ver­schul­den hin­sicht­lich des nach­träg­li­chen Bekannt­wer­dens. Der mit der Aus­ar­bei­tung der Steu­er­erklä­rung betrau­te steu­er­li­che Bera­ter muss sich um eine sach­ge­mä­ße und gewis­sen­haf­te Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht sei­nes Man­dan­ten bemü­hen. Dabei sind an ihn erhöh­te Anfor­de­run­gen hin­sicht­lich der von ihm zu erwar­ten­den Sorg­falt zu stel­len. Ins­be­son­de­re muss von ihm die Kennt­nis und sach­ge­mä­ße Anwen­dung der ein­schlä­gi­gen steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen erwar­tet wer­den. Ihn trifft ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den von Tat­sa­chen oder Beweis­mit­teln, wenn er bei der Abga­be der Steu­er­erklä­run­gen die ihm zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt.

Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob den Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nen Bera­ter ein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass dem Finanz­amt neue Tat­sa­chen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nach­träg­lich bekannt­ge­wor­den sind, ist auch der Zeit­raum mit­ein­zu­be­zie­hen, in dem nach Durch­füh­rung der Ver­an­la­gung der Steu­er­be­scheid noch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht und der Steu­er­pflich­ti­ge und sein Bera­ter nach § 164 Abs. 2 AO jeder­zeit die Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung bean­tra­gen kön­nen, sowie der Zeit­raum, in dem ein Steu­er­be­scheid oder ein den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf­he­ben­der Steu­er­be­scheid noch anfecht­bar, die Bestands­kraft bzw. Rechts­kraft des Beschei­des also noch nicht ein­ge­tre­ten ist. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge oder sein Bera­ter ver­letzt die von ihm zu for­dern­de Sorg­falts­pflicht, wenn er trotz Kennt­nis der spä­ter ein­ge­tre­te­nen Umstän­de es unter­lässt, die­se noch vor Bestands­kraft des Steu­er­be­schei­des zu sei­nen Guns­ten gel­tend zu machen. Die­ses Ver­säum­nis beinhal­tet ein gro­bes Ver­schul­den, das es nicht mehr als gerecht­fer­tigt erschei­nen lässt, die Bestands­kraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durch­bre­chen [10].

Im Streit­fall oblag dem steu­er­li­chen Bera­ter der GmbH eine kon­kre­te Pflicht zur Über­prü­fung sowohl des Bescheids vom 13.01.2010 über die geson­der­te Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2008 als auch des Bescheids vom 10.08.2011, mit dem der Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf­ge­ho­ben wor­den ist. Dem Bera­ter muss­te sich damals die Unrich­tig­keit der Höhe des steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­tos zum 31.12.2008 auf­drän­gen, das mit einem Betrag von „0“ ange­ge­ben war. Beim Über­se­hen die­ser feh­ler­haf­ten Anga­ben und dem offen­sicht­li­chen Unter­las­sen der Nach­prü­fung wur­de die zumut­ba­re Sorg­falt in einem unge­wöhn­li­chen Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt [11].

Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 14. Dezem­ber 2015 – – 7 K 1250/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.05.2009 – X R 47/​08, BStBl II 2009, 946; vom 12.04.1994 – IX R 31/​91, BFH/​NV 1995, 1; vom 29.03.1990 – V R 27/​85, BFH/​NV 1992, 711[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 47/​08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.[]
  3. Bau­schatz in Gosch, KStG, § 27 Rz. 35[]
  4. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, KStG, § 27 Rz. 28 und 34[]
  5. Bau­schatz a.a.O., § 27 Rz. 40[]
  6. Dötsch a.a.O., § 27 Rz 34[]
  7. Bau­schatz a.a.O., § 27 Rz. 35[]
  8. BFH, Urteil vom 16.03.2000 – IV R 3/​99, BStBl II 2000, 372[]
  9. FG Köln, Urteil vom 06.03.2012 – 13 K 1250/​10, EFG 2014, 417[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.11.1983 – VI R 8/​82, BStBl II 1984, 256; und vom 02.08.1994 – VIII R 65/​93, BStBl II 1995, 264[]
  11. vgl. Klein/​Rüsken AO § 173 Rn. 132[]