Gewer­be­steu­er­pflicht einer Frei­be­ruf­ler-GmbH & Co KG

Eine Frei­be­ruf­ler-GmbH & Co. KG erzielt nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf kei­ne frei­be­ruf­li­che, son­dern gewerb­li­che Ein­künf­te, und dies selbst in dem Fall, dass die Kom­ple­men­tär-GmbH voll­stän­dig von der Geschäfts­füh­rung in der KG aus­ge­schlos­sen ist.

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In dem vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall wen­de­te sich eine Wirt­schafts­prü­fungs- und Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft gegen die Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges mit der Begrün­dung, sie übe aus­schließ­lich eine frei­be­ruf­li­che, nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Tätig­keit aus. Die Klä­ge­rin war ursprüng­lich eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft bestehend aus drei Kom­ple­men­tä­ren und neun Kom­man­di­tis­ten. Sie ermit­tel­te ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Ihre Ein­künf­te wur­den bis als Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Mit­un­ter­neh­mer­schaft im Sin­ne von § 18 EStG fest­ge­stellt. Ab 2008 wur­de die Klä­ge­rin in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG geführt. Die bis­lang per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter wech­sel­ten in die Rechts­stel­lung eines Kom­man­di­tis­ten wäh­rend eine WP/StB-GmbH als per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin ein­trat. Nach dem Gesell­schafts­ver­trag waren nur die Kom­man­di­tis­ten zur Geschäfts­füh­rung und zur Ver­tre­tung der Gesell­schaft berech­tigt und ver­pflich­tet. Die GmbH war als per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin von der Geschäfts­füh­rung aus­ge­schlos­sen. Die GmbH war weder am Kapi­tal, noch am Ver­mö­gen noch am erwirt­schaf­te­ten Ergeb­nis der KG betei­ligt. Sie erhielt ledig­lich eine Haf­tungs­prä­mie. Die GmbH tätig­te auch kei­ne Umsät­ze und trat am Markt nicht als wer­ben­de Gesell­schaft auf. In der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der KG hat­te sie kein Stimm­recht.

Im Hin­blick dar­auf, dass seit 2008 eine Kapi­tal­ge­sell­schaft per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin der KG ist, stuf­te das Finanz­amt die Tätig­keit der Klä­ge­rin ab 2008 gewerb­lich ein. Dage­gen wand­te sich die Klä­ge­rin mit einer Sprung­kla­ge.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf wies die Kla­ge jedoch als unbe­grün­det zurück: Eine Gesell­schaft erzie­le nur dann Ein­künf­te aus einem frei­en Beru­fes i.S. von § 18 EStG, wenn sämt­li­che Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines frei­en Beru­fes erfül­len. Erfül­le auch nur einer der Gesell­schaf­ter die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht, so erziel­ten alle Gesell­schaf­ter Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Betei­li­gung einer berufs­frem­den natür­li­chen Per­son sei die mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gleich­ge­stellt. Der Umstand, dass die Kom­ple­men­tä­rin nicht am Gewinn der Gesell­schaft betei­ligt sei, ände­re an die­ser Ein­schät­zung nichts. Uner­heb­lich sei auch, dass der Gesetz­ge­ber mit der Ände­rung der Wirt­schafts­prü­ferord­nung und des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes die Rechts­form der GmbH & Co. KG für Wirt­schafts­prü­fungs- und Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten zuge­las­sen habe. In den Geset­zes­ma­te­ria­li­en wer­de unmiss­ver­ständ­lich klar­ge­stellt, dass mit der Geset­zes­än­de­rung nicht zugleich ein par­ti­el­les Abrü­cken von der Abfär­be­theo­rie ein­her­ge­hen soll­te.

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­tet nur dann eine Tätig­keit, die die Aus­übung eines frei­en Beru­fes i.S. von § 18 EStG dar­stellt, wenn sämt­li­che Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines frei­en Beru­fes erfül­len. Erfüllt auch nur einer der Gesell­schaf­ter die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht, so erzie­len alle Gesell­schaf­ter Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Betei­li­gung einer berufs­frem­den natür­li­chen Per­son gleich­ge­stellt ist die mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, und zwar unab­hän­gig von der Qua­li­fi­ka­ti­on der ande­ren Gesell­schaf­ter und ohne Rück­sicht auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1.

Im Streit­fall ist die GmbH als per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin an der KG im vor­ge­nann­ten Sin­ne als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­ligt, denn sie trug Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und konn­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten.

Das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko der Kom­ple­men­tär-GmbH ist in ihrer Funk­ti­on als haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin begrün­det. Die­ses Risi­ko ist ein wesent­li­cher Aspekt ihrer Mit­un­ter­neh­mer­ei­gen­schaft, weil eine Inan­spruch­nah­me der GmbH im Ein­zel­fall deren Über­schul­dung und letzt­lich ihre Auf­lö­sung zur Fol­ge haben könn­te. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf teilt fer­ner die Auf­fas­sung, dass der Haf­tungs­funk­ti­on und der Beschrän­kung der Haf­tung aus der Sicht der übri­gen Gesell­schaf­ter schon des­halb beson­de­re Bedeu­tung bei­zu­mes­sen sein muss, weil sie unge­ach­tet des nicht aus­zu­schlie­ßen­den gewer­be­steu­er­li­chen Risi­kos die hier vor­lie­gen­de Rechts­form einer GmbH & Co. KG gewählt haben. Ange­sichts des­sen kann die feh­len­de Betei­li­gung der Kom­ple­men­tä­rin am Gewinn oder Ver­lust der KG nicht dazu füh­ren, die Aus­prä­gung des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos als unter­ge­ord­net anzu­se­hen.

Die Kom­ple­men­tä­rin konn­te auch Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen. Zwar ist im Streit­fall die GmbH nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges in Umkeh­rung der Grund­re­gel des § 164 HGB von der Geschäfts­füh­rung aus­ge­schlos­sen; gleich­wohl ver­fügt sie in einem für die Beja­hung einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung hin­rei­chen­den Umfang über Initia­tiv­rech­te. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve liegt näm­lich bereits dann vor, wenn jeden­falls die Mög­lich­keit zur Aus­übung sol­cher Gesell­schaf­ter­rech­te besteht, die den in § 716 Abs. 1 BGB gere­gel­ten Kon­troll­rech­ten ange­nä­hert sind 2. Im Streit­fall ist die GmbH nach § 161 Abs. 2 i.V.m. 118 Abs. 1 HGB befugt, sich in glei­cher Wei­se, wie es § 716 BGB für die Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts vor­sieht, unter ande­rem über die Ange­le­gen­hei­ten der Gesell­schaft zu unter­rich­ten. Die­ses Kon­troll­recht ist zwar im Grund­satz abding­bar, § 118 Abs. 2 HGB, der Gesell­schafts­ver­trag der KG ent­hält jedoch kei­ne dahin­ge­hen­de Bestim­mung. Ins­be­son­de­re ist § 118 Abs. 1 HGB, wie sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift ein­deu­tig ergibt, nicht bereits des­halb abbe­dun­gen, weil die Kom­ple­men­tä­rin von der Geschäfts­füh­rung aus­ge­schlos­sen ist. Es liegt auf der Hand, dass sich die Rechts­wir­kung der aus § 118 Abs. 1 HGB fol­gen­den Befug­nis­se jeden­falls dann nicht auf die iso­lier­te Wahr­neh­mung der Kon­troll­rech­te beschränkt, wenn hier­bei klä­rungs­be­dürf­ti­ge Auf­fäl­lig­kei­ten oder gar Unre­gel­mä­ßig­kei­ten zuta­ge tre­ten. Auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Bestim­mung muss die Gesell­schaf­te­rin, die das Haf­tungs­ri­si­ko trägt, in einem sol­chen Fall die Mög­lich­keit haben, hier­zu vom Geschäfts­füh­rungs­aus­schuss (§ 8 des Gesell­schafts­ver­tra­ges) wei­ter­ge­hen­de Auf­klä­rung zu ver­lan­gen oder einen Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung zu initi­ie­ren.

Der Umstand, dass die Kom­ple­men­tä­rin nicht am Gewinn der Gesell­schaft betei­ligt ist, stellt nach der Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf die Mit­un­ter­neh­merstel­lung der Kom­ple­men­tä­rin nicht in Fra­ge. Zwar ist der Bun­des­fi­nanz­hof in Ein­zel­fäl­len zu der Ansicht gelangt, dass eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit einer im Übri­gen nicht im Sin­ne des § 15 EStG gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft dann nicht auf die gesam­ten Ein­künf­te abfärbt, wenn es sich um eine Tätig­keit äußerst gerin­gen Aus­ma­ßes han­delt 3. Hier­bei han­del­te es sich jedoch nicht um sol­che Fäl­le in denen – wie hier – bereits ein Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Die Betei­li­gung eines Gewer­be­triebs kraft Rechts­form im Streit­fall ist das Ergeb­nis einer bewuss­ten Ent­schei­dung für eine bestimm­te recht­li­che Gestal­tung, nicht hin­ge­gen eine wirt­schaft­lich völ­lig unter­ge­ord­ne­te Rand­er­schei­nung der Haupt­tä­tig­keit. Dem ent­spricht es, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 4 die vor­er­wähn­te restrik­ti­ve Inter­pre­ta­ti­on der Vor­schrift durch den Bun­des­fi­nanz­hof "in einer Rei­he von Fäl­len" zwar erwähnt, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Abfär­be­re­ge­lung jedoch im Ergeb­nis unab­hän­gig hier­von bejaht hat.

Schließ­lich ergibt sich eben­so­we­nig dar­aus eine ande­re Beur­tei­lung, dass der Gesetz­ge­ber mit der Ände­rung der Wirt­schafts­prü­ferord­nung und der inhalts­glei­chen Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes die Rechts­form der GmbH & Co. KG für Wirt­schafts­prü­fungs- und Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten zuge­las­sen hat. Im Ent­wurf des Geset­zes zur Stär­kung der Berufs­auf­sicht und zur Reform berufs­recht­li­cher Rege­lun­gen in der Wirt­schafts­prü­ferord­nung 5 heißt es inso­weit ledig­lich, dass auf­grund steu­er­recht­li­cher und haf­tungs­recht­li­cher Vor­tei­le der GmbH & Co. KG ein Bedarf im Berufs­stand durch­aus gege­ben sei. Die­se For­mu­lie­rung lässt erken­nen, dass mit den nicht erläu­ter­ten steu­er­recht­li­chen Vor­tei­len nur sol­che gemeint sein konn­ten, die für die­se Rechts­form bereits vor der Ver­ab­schie­dung des Geset­zes kenn­zeich­nend waren. Eine Äuße­rung zur Fra­ge der Gewer­be­steu­er­pflicht einer Frei­be­ruf­ler-GmbH & Co. KG ist hier­in nicht zu erken­nen.

Dem­ge­gen­über wird in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu der ent­spre­chen­den Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes 6 unmiss­ver­ständ­lich klar­ge­stellt, dass mit der Geset­zes­än­de­rung nicht zugleich ein par­ti­el­les Abrü­cken von der Abfär­be­theo­rie ein­her­ge­hen soll­te. Dort heißt es näm­lich zu § 50 Abs. 1 Satz 2 der Neu­fas­sung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes wört­lich:

"Eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG erzielt auf­grund der "Abfär­be­theo­rie" gewerb­li­che Ein­künf­te. Die Tätig­keit einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft, die in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betrie­ben wird, gilt stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb und über­trägt sich auf alle Mit­un­ter­neh­mer."

Es erscheint nicht aus­ge­schlos­sen, dass mit die­ser kla­ren For­mu­lie­rung auch etwai­gen Spe­ku­la­tio­nen über die mit der damals bereits ver­kün­de­ten Ände­rung der Wirt­schafts­prü­ferord­nung 7 ein­her­ge­hen­de gesetz­ge­be­ri­sche Inten­ti­on begeg­net wer­den soll­te.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 12. August 2010 – 12 K 2384/​08 G

  1. vgl. aus­führ­lich BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/​05, BSt­Bl. II 2008, 681 mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Urteil vom 08.04.2008, a.a.O.[]
  3. z. B. BFH, Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/​98, BSt­Bl. II 2000, 229; Kran­ken­gym­nas­ten-GbR die zudem gerin­ge Ein­nah­men aus dem Ver­kauf von Nacken­kis­sen und Pfle­ge­pro­duk­ten erziel­te[]
  4. in BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1[]
  5. BARefG; BT-Drs. 16/​2858 vom 04.10.2006[]
  6. BT-Drs. 16/​7077 vom 12.11.2007[]
  7. BGBl. I 2007 Nr. 45 vom 05.09.2007[]