Gewinn- und umsatz­ab­hän­gi­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und die Steu­er­frei­stel­lung

Die Recht­spre­chung, nach der gewinn- oder umsatz­ab­hän­gi­ge Kauf­preis­for­de­run­gen erst im Zeit­punkt ihrer Rea­li­sa­ti­on zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn füh­ren, gilt auch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 8b Abs. 2 KStG.

Gewinn- und umsatz­ab­hän­gi­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und die Steu­er­frei­stel­lung

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren, außer Ansatz.

Eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG erfor­dert eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung des zivil­recht­li­chen oder (zumin­dest) wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an Wirt­schafts­gü­tern auf ein ande­res (Steuer-)Rechtssubjekt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die GmbH-Gesell­schaf­te­rin 75% der Antei­le an der A‑GmbH an die B‑GmbH ver­äu­ßert und damit die Inha­ber­schaft an den Antei­len über­tra­gen. Die Moda­li­tä­ten der Zah­lungs­ver­ein­ba­rung im Streit­fall (hier: u.a. Bemes­sung eines varia­blen Kauf­prei­ses nach den tat­säch­lich erziel­ten Umsatz bis zum Jahr 2025) und die dar­aus fol­gen­de zeit­lich gestreck­te Ent­rich­tung des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses haben dabei auf die Anteils­über­tra­gung zum Zeit­punkt des Kauf­ver­tra­ges (hier: im Jahr 1999) kei­nen Ein­fluss.

Nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­steht ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Zeit­punkt des Über­gangs der wirt­schaft­li­chen Inha­ber­stel­lung unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt1. Der Beschluss ist zwar zu § 16 EStG ergan­gen; die genann­ten Grund­sät­ze bean­spru­chen aber all­ge­mei­ne Gel­tung2 und sind auch für § 8b Abs. 2 KStG zu beach­ten3.

Fol­ge hier­von ist, dass die im Streit­jahr erhal­te­nen varia­blen Kauf­preis­zah­lun­gen Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses und damit zugleich Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns sind (vgl. zu § 16 EStG BFH, Urteil vom 28.09.1967 – IV 288/​62, BFHE 90, 324, BSt­Bl II 1968, 76, unter 4.).

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis oder der an des­sen Stel­le tre­ten­de Wert nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert über­steigt, der sich nach den Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ergibt (Buch­wert). Nach all­ge­mei­ner Mei­nung ist als Ver­äu­ße­rungs­preis dabei die Gegen­leis­tung anzu­se­hen, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Anteils­über­tra­gung erhält. Das ist regel­mä­ßig der ver­ein­bar­te Kauf­preis mit sei­nem Nenn­wert; die­ser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG steu­er­lich außer Ansatz zu las­sen.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­steht zwar grund­sätz­lich im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt, und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt4. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist damit regel­mä­ßig stich­tags­be­zo­gen auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zu ermit­teln5. Für Fäl­le der gewinn- oder umsatz­ab­hän­gi­gen Kauf­preis­for­de­run­gen ist hin­ge­gen nach stän­di­ger Recht­spre­chung auf die Rea­li­sa­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ent­gelts abzu­stel­len, da der Ver­äu­ße­rer die Gewin­ne erst im Zufluss­zeit­punkt erzielt6. Auch die­se zu den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach §§ 16, 17 EStG ergan­ge­ne Recht­spre­chung ist für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu beach­ten. Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 232, 185, BSt­Bl II 2015, 668 aus­ge­führt, dass die Rege­lung des § 8b Abs. 2 KStG an einen ein­ma­li­gen Vor­gang anknüp­fe und das Gesetz typi­sie­rend von der Vor­stel­lung aus­ge­he, bei dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn han­de­le es sich um the­sau­ri­er­te (kom­pri­mier­te) Gewin­ne. Die gesetz­li­che Ziel­vor­stel­lung, durch die Steu­er­frei­stel­lung die vor­an­ge­gan­ge­ne (körperschaft-)steuerliche Vor­be­las­tung beim Anteils­eig­ner zu neu­tra­li­sie­ren, gelin­ge nur, wenn man den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ‑ähn­lich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG- als iso­lier­ten, ein­ma­li­gen Vor­gang begrei­fe und die­sen Vor­gang von der lau­fen­den Besteue­rung des Anteils­eig­ners abgren­ze. Ent­spre­chen­des muss dann aber auch für die Beur­tei­lung gewinn- oder umsatz­ab­hän­gi­ger Kauf­preis­for­de­run­gen gel­ten.

Fol­ge des Vor­ste­hen­den für den hier ent­schie­de­nen Fall ist, dass die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen zwar Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, aber im Zeit­punkt ihres Zuflus­ses gemäß § 8b Abs. 2 KStG steu­er­lich außer Ansatz zu las­sen sind. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (ursprüng­lich § 34 Abs. 6d KStG i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Steu­er­sen­kungs­ge­setz- vom 23.10.20007) die Vor­schrift des § 8b KStG bezo­gen auf den Streit­fall erst­mals für Gewin­ne und Gewinn­min­de­run­gen der Klä­ge­rin ab dem 1.01.2002 anzu­wen­den ist. Der Kauf­ver­trag wur­de zwar vor die­sem Zeit­punkt geschlos­sen, die strei­ti­gen Zah­lun­gen sind aber erst im Streit­jahr zuge­flos­sen und der Gewinn der Klä­ge­rin damit erst zu die­sem Zeit­punkt ent­stan­den. Hier­auf stellt auch § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ab. Der Über­gangs­re­ge­lung ist weder nach ihrem Wort­laut noch den ein­schlä­gi­gen Geset­zes­ma­te­ria­li­en ein Anhalt dafür zu ent­neh­men, dass der Abschluss des ding­li­chen Rechts­ge­schäfts ‑und damit das Jahr 1999- als maß­geb­lich anzu­se­hen wäre. Viel­mehr zei­gen die Anwen­dungs­vor­schrif­ten für § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf, dass die Ein­füh­rung der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­frei­ung hin­sicht­lich inlän­di­scher Betei­li­gun­gen ab dem Zeit­punkt gel­ten soll, ab dem für die Aus­schüt­tun­gen nicht mehr das Anrech­nungs­ver­fah­ren, son­dern eben­falls die Steu­er­frei­heit gel­ten soll8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2018 – I R 71/​16

  1. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 2.b
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883
  3. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/​10, BFHE 232, 185, BSt­Bl II 2015, 668
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, m.w.N.
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/​79, BFHE 137, 407, BSt­Bl II 1983, 289
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/​12, BFHE 252, 80, BSt­Bl II 2016, 600 mit Hin­weis auf BFH, Urtei­le vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532; und vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883
  7. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428
  8. vgl. zu die­ser Argu­men­ta­ti­on FG Mün­chen, Urteil vom 25.04.2016 – 7 K 1364/​14, EFG 2016, 1360