Gewinn- und umsatzabhängige Veräußerungsgewinne – und die Steuerfreistellung

Die Rechtsprechung, nach der gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisforderungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu einem Veräußerungsgewinn führen, gilt auch für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG.

Gewinn- und umsatzabhängige Veräußerungsgewinne – und die Steuerfreistellung

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz.

Eine Veräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG erfordert eine entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf ein anderes (Steuer-)Rechtssubjekt.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die GmbH-Gesellschafterin 75% der Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH veräußert und damit die Inhaberschaft an den Anteilen übertragen. Die Modalitäten der Zahlungsvereinbarung im Streitfall (hier: u.a. Bemessung eines variablen Kaufpreises nach den tatsächlich erzielten Umsatz bis zum Jahr 2025) und die daraus folgende zeitlich gestreckte Entrichtung des vereinbarten Kaufpreises haben dabei auf die Anteilsübertragung zum Zeitpunkt des Kaufvertrages (hier: im Jahr 1999) keinen Einfluss.

Nach der Rechtsprechung des Großen Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs entsteht ein Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Inhaberstellung unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt1. Der Beschluss ist zwar zu § 16 EStG ergangen; die genannten Grundsätze beanspruchen aber allgemeine Geltung2 und sind auch für § 8b Abs. 2 KStG zu beachten3.

Folge hiervon ist, dass die im Streitjahr erhaltenen variablen Kaufpreiszahlungen Teil des Veräußerungserlöses und damit zugleich Teil des Veräußerungsgewinns sind (vgl. zu § 16 EStG BFH, Urteil vom 28.09.1967 – IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76, unter 4.).

Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Nach allgemeiner Meinung ist als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen.

Der Veräußerungsgewinn entsteht zwar grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt4. Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln5. Für Fälle der gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt6. Auch diese zu den Veräußerungsgewinnen nach §§ 16, 17 EStG ergangene Rechtsprechung ist für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu beachten. Hierzu hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668 ausgeführt, dass die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG an einen einmaligen Vorgang anknüpfe und das Gesetz typisierend von der Vorstellung ausgehe, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne. Die gesetzliche Zielvorstellung, durch die Steuerfreistellung die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren, gelinge nur, wenn man den Veräußerungsvorgang -ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG- als isolierten, einmaligen Vorgang begreife und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenze. Entsprechendes muss dann aber auch für die Beurteilung gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen gelten.

Folge des Vorstehenden für den hier entschiedenen Fall ist, dass die streitgegenständlichen Zahlungen zwar Teil des Veräußerungsgewinns, aber im Zeitpunkt ihres Zuflusses gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen sind. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (ursprünglich § 34 Abs. 6d KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -Steuersenkungsgesetz- vom 23.10.20007) die Vorschrift des § 8b KStG bezogen auf den Streitfall erstmals für Gewinne und Gewinnminderungen der Klägerin ab dem 1.01.2002 anzuwenden ist. Der Kaufvertrag wurde zwar vor diesem Zeitpunkt geschlossen, die streitigen Zahlungen sind aber erst im Streitjahr zugeflossen und der Gewinn der Klägerin damit erst zu diesem Zeitpunkt entstanden. Hierauf stellt auch § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ab. Der Übergangsregelung ist weder nach ihrem Wortlaut noch den einschlägigen Gesetzesmaterialien ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass der Abschluss des dinglichen Rechtsgeschäfts -und damit das Jahr 1999- als maßgeblich anzusehen wäre. Vielmehr zeigen die Anwendungsvorschriften für § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf, dass die Einführung der Veräußerungsgewinnbefreiung hinsichtlich inländischer Beteiligungen ab dem Zeitpunkt gelten soll, ab dem für die Ausschüttungen nicht mehr das Anrechnungsverfahren, sondern ebenfalls die Steuerfreiheit gelten soll8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2018 – I R 71/16

  1. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 2.b[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883[]
  3. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668[]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 mit Hinweis auf BFH, Urteile vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; und vom 17.07.2013 – X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883[]
  7. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  8. vgl. zu dieser Argumentation FG München, Urteil vom 25.04.2016 – 7 K 1364/14, EFG 2016, 1360[]

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