Gewinn­an­tei­le an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – und die Hin­zu­rech­nung nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben

Von den nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz geblie­be­nen Gewinn­an­tei­len aus Antei­len an aus­län­di­schen (hier: chi­ne­si­schen und tür­ki­schen) Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gel­ten 5% als Aus­ga­ben, die nach § 8b Abs. 5 KStG nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen.

Gewinn­an­tei­le an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – und die Hin­zu­rech­nung nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben

Nach § 8b Abs. 1 KStG blei­ben Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens einer Kör­per­schaft außer Ansatz. Das Gesetz unter­schei­det dabei nicht, ob die­se Bezü­ge von inlän­di­schen oder aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten geleis­tet wer­den. Vor­aus­set­zung ist ledig­lich, dass es sich um sol­che i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG han­delt. Damit gilt § 8b Abs. 1 KStG auch für Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus­län­di­scher Gesell­schaf­ten an inlän­di­sche Kör­per­schaf­ten. Die glei­che Rechts­fol­ge ergibt sich bei Anwen­dung des sog. abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs. Nach Maß­ga­be von Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Volks­re­pu­blik Chi­na zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 10.06.1985 1 -DBA-Chi­na- 2 sowie von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 16.04.1985 3 -DBA-Tür­kei 1985- 4 bzw. ‑für das Streit­jahr 2011- von Art. 22 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men vom 19.09.2011 5 ‑DBA-Tür­kei 2011- 6 wer­den "Divi­den­den" bzw. "Ein­künf­te aus Divi­den­den" bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der jewei­li­gen Vor­schrift von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men.

Gegen­stand des vor­lie­gen­den Rechts­streits ist somit die Fra­ge, ob die Hin­zu­rech­nung von nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 5 KStG zu unter­blei­ben hat, weil die von den aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gezahl­ten Divi­den­den (auch) nach dem sog. abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­leg von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sind, mit­hin § 8b KStG ver­drängt wird und damit auch des­sen Abs. 5 nicht zur Anwen­dung kommt. Dies ist indes zu ver­nei­nen.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len vom 14.01.2009 7; und vom 23.06.2010 8 ent­schie­den hat, ste­hen das sog. natio­na­le Schach­tel­pri­vi­leg des § 8b Abs. 1 KStG einer­seits und das sog. abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg ande­rer­seits im Aus­gangs­punkt selb­stän­dig neben­ein­an­der und schlie­ßen ein­an­der nicht aus. Gleich­wohl läuft die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung in ihrer Wir­kung gemein­hin leer. Denn zum einen stellt § 8b Abs. 1 KStG im Grund­satz kei­ne Anfor­de­run­gen an die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se (erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 ergibt sich aus Abs. 4 der Vor­schrift die Steu­er­pflicht für Bezü­ge aus sog. Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen), wäh­rend das abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg in aller Regel ein­schrän­ken­de tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zun­gen, im Fal­le des DBA-Chi­na sowie des DBA-Tür­kei 1985 eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 10 v.H. des Kapi­tals bzw. der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le, im Fal­le des DBA-Tür­kei 2011 neben wei­te­ren ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 25 v.H. des Kapi­tals, ent­hält. Zum ande­ren gelangt das abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg rege­lungs­sys­te­ma­tisch nur dann zur Anwen­dung, wenn sich die näm­li­che Rechts­fol­ge der "Frei­stel­lung" nicht bereits aus natio­na­lem Recht ergibt. Die (Tat­be­stands-)Kon­kur­renz bei­der Rege­lun­gen ist somit regel­mä­ßig zu Las­ten des abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs auf­zu­lö­sen 9.

In die­sem Sin­ne ist auch im vor­lie­gen­den Streit­fall zu ent­schei­den: Die an die GmbH aus­ge­schüt­te­ten Gewinn­an­tei­le aus den Betei­li­gun­gen an der chi­ne­si­schen und der tür­ki­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft sind bei der Ermitt­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblie­ben. Des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen sind ‑was unter den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- erfüllt.

Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zu der ‑von der Revi­si­on (wei­ter) auf­ge­wor­fe­nen- Fra­ge, ob die Hin­zu­rech­nung von nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 5 KStG auch zu erfol­gen hat, wenn die uni­la­te­ra­le Frei­stel­lung nach § 8b Abs. 1 KStG vom bila­te­ra­len Abkom­men­s­pri­vi­leg ver­drängt wür­de, erüb­ri­gen sich dem­nach im Streit­fall 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. Sep­tem­ber 2016 – I R 29/​15

  1. BGBl II 1986, 447, BSt­Bl I 1986, 330[]
  2. i.V.m. dem dazu ergan­ge­nen Zustim­mungs­ge­setz vom 06.02.1986, BGBl II 1986, 446, BSt­Bl I 1986, 329[]
  3. BGBl II 1989, 867, BSt­Bl I 1989, 472[]
  4. i.V.m. dem dazu ergan­ge­nen Zustim­mungs­ge­setz vom 27.11.1989, BGBl II 1989, 866, BSt­Bl I 1989, 471[]
  5. BGBl II 2012, 527, BSt­Bl I 2013, 374[]
  6. i.V.m. dem dazu ergan­ge­nen Zustim­mungs­ge­setz vom 24.05.2012, BGBl II 2012, 526, BSt­Bl I 2013, 373[]
  7. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 47/​08, BFHE 224, 126, BSt­Bl II 2011, 131[]
  8. BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 71/​09, BFHE 230, 177, BSt­Bl II 2011, 129[]
  9. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 40; der­sel­be in Kessler/​Förs­ter/​Watrin [Hrsg.], Unter­neh­mens­be­steue­rung, Fest­schrift für Nor­bert Her­zig, 2010, S. 63, 86; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 70; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 78 f.; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 19; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 77, 181; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8b KStG Rz 30; Brusch­ke, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2012, 813; a.A. Hage­bö­ke, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2009, 473, 477 ‑unter Beru­fung auf einen Grund­satz der "völ­ker­rechts­freund­li­chen" Aus­le­gung-; Kraft/​Gebhardt/​Quilitzsch, Finanz-Rund­schau 2011, 593, 595[]
  10. vgl. hier­zu aber bereits BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 7/​12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89, zur ver­gleich­ba­ren Rechts­la­ge nach § 8b Abs. 7 KStG i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999[]