Haf­tung für Kapi­tal­ertrag­steu­ern

Bei Zah­lun­gen an die Gesell­schaf­ter aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­rück­la­ge nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB kann § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass abwei­chend von der gesetz­li­chen Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge ein Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to mög­lich ist. Der Wort­laut der Rege­lung ist ein­deu­tig. Von einer Inan­spruch­nah­me der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Haf­tungs­schuld­ne­rin ist nicht des­halb abzu­se­hen, weil dadurch mög­li­cher­wei­se zu einem spä­te­ren Zeit­punkt eine Dop­pel­be­steue­rung des­sel­ben Steu­er­sub­strats aus­ge­löst wer­den kann.

Haf­tung für Kapi­tal­ertrag­steu­ern

Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den, wer kraft Geset­zes für eine Steu­er haf­tet. Nach § 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F. haf­tet der Aus­stel­ler einer Beschei­ni­gung, die nicht den Absät­zen 3 und 4 ent­spricht, für die auf­grund der Beschei­ni­gung ver­kürz­ten Steu­ern oder zu Unrecht gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le.

Die Klä­ge­rin des vor­lie­gend vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Rechts­streits hat Steu­er­be­schei­ni­gun­gen für C und D aus­ge­stellt, die nicht den Vor­aus­set­zun­gen des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. ent­spre­chen. Danach hat eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Anteils­eig­nern Leis­tun­gen, die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. als Abgang auf dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to zu berück­sich­ti­gen sind, nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Mus­ter zu beschei­ni­gen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. min­dern Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal im Sin­ne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a. F. das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to nur, soweit die Sum­me der im Wirt­schafts­jahr erbrach­ten Leis­tun­gen den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­steigt.

Die Klä­ge­rin hat mit Steu­er­be­schei­ni­gun­gen im Sin­ne des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. vom 05.04.2005 bzw. 15.06.2005 Leis­tun­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to an die Gesell­schaf­te­rin C in Höhe von 2.545.001,58 € und an die Gesell­schaf­te­rin D in Höhe von 24.222 € beschei­nigt. Zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res betrug das Eigen­ka­pi­tal der Klä­ge­rin laut Steu­er­bi­lanz unstrei­tig … €, in dem ein aus­schütt­ba­rer Gewinn von … € ent­hal­ten war. Es war somit im Streit­jahr ein aus­rei­chen­der aus­schütt­ba­rer Gewinn zur Deckung der an die Gesell­schaf­te­rin­nen erfolg­ten Leis­tun­gen vor­han­den.

Die erteil­ten Steu­er­be­schei­ni­gun­gen über Leis­tun­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to ent­spra­chen danach nicht den Vor­aus­set­zun­gen des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F., denn die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin an ihre Anteils­eig­ne­rin­nen hät­ten gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht als Abgang auf dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to berück­sich­tigt wer­den dür­fen. Die nach die­ser Rege­lung vor­ge­se­he­ne Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge sieht eine Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nur vor, soweit die erbrach­ten Leis­tun­gen den aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen.

Ein von dem Wort­laut der Rege­lung abwei­chen­der direk­ter Zugriff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ist im vor­lie­gen­den Fall nicht mög­lich. Nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. kann die Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht frei bestim­men, ob sie Ein­la­gen oder Gewinn­rück­la­gen an die Anteils­ei­ge­ner aus­kehrt. Viel­mehr erfolgt eine Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nur, soweit die Leis­tun­gen den aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen. Zwar sind die Wor­te "unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung" erst durch das SEStEG und damit nach dem hier rele­van­ten Zeit­punkt ein­ge­fügt wor­den. Aber auch der Wort­laut der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ist ein­deu­tig und lässt nicht die Aus­le­gung zu, dass bei dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt abwei­chend von der gere­gel­ten Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge ein Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­gen­kon­to mög­lich ist.

Es besteht inso­weit auch kei­ne Rege­lungs­lü­cke. Ein­la­gen, die in die Kapi­tal­rück­la­ge nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gestellt wer­den, sind auch im steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to zu erfas­sen. Rück­zah­lun­gen aus der Kapi­tal­rück­la­ge an die Gesell­schaf­ter sind nicht so außer­ge­wöhn­lich, dass der Gesetz­ge­ber sie bei der Rege­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht bedacht haben könn­te. Hät­te er gewollt, dass die Rück­zah­lung von Kapi­tal­rück­la­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmit­tel­bar das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to min­dert, hät­te er eine ent­spre­chen­de aus­drück­li­che Rege­lung getrof­fen. Da er dies nicht getan hat, ist davon aus­zu­ge­hen, dass es auf die han­dels­recht­li­che Ein­ord­nung der Leis­tung als Ein­la­gen­rück­ge­währ nicht ankom­men soll 1. Die grund­le­gen­den Aus­füh­run­gen des BFH in dem Ver­fah­ren I R 69/​10 bean­spru­chen nicht nur Gel­tung für die im alten Kör­per­schaft­steu­er­recht gere­gel­te Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge, son­dern sind auch auf die geän­der­te Rechts­la­ge über­trag­bar. Abwei­chend hier­von kann nicht allein aus der Ände­rung der § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. durch das SEStEG im Umkehr­schluss gefol­gert wer­den, dass bis 2005 die han­dels­recht­li­che Ein­ord­nung der Leis­tung maß­ge­bend sein soll­te.

Die Klä­ge­rin kann sich für einen Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to auch nicht auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs oder eine ent­spre­chen­de Hand­ha­bung in der Steu­er­ver­wal­tung beru­fen. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 30.05.1990 2 eine steu­er­lich anzu­er­ken­nen­de Form der Kapi­tal­rück­zah­lung ange­nom­men hat, lag dem der Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf eine For­de­rung gegen die GmbH unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung zu Grun­de, dass im Bes­se­rungs­fall die For­de­rung wie­der auf­le­ben soll. Nur für den Fall, dass eine Ein­la­ge unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung gewährt wird und die auf­lö­sen­de Bedin­gung ein­tritt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass sich das Eigen­ka­pi­tal wie­der in Fremd­ka­pi­tal umwan­delt, ohne dass des­halb eine Aus­schüt­tung anzu­neh­men wäre. Die Finanz­ver­wal­tung ist die­ser Recht­spre­chung gefolgt und erkennt nach dem BMF-Schrei­ben vom 04.06.2003 in der­ar­ti­gen Fäl­len die Ver­rin­ge­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos unab­hän­gig von der Höhe des aus­schütt­ba­ren Gewinns an. Ein wei­te­rer Son­der­fall ist nach dem BMF-Schrei­ben bei Rück­zah­lun­gen von Nach­schüs­sen der Anteils­eig­ner im Sin­ne des § 26 GmbHG gege­ben, die nicht zur Deckung eines Ver­lus­tes am Stamm­ka­pi­tal erfor­der­lich sind. Bei­de Kon­stel­la­tio­nen sind im vor­lie­gen­den Fall nicht gege­ben, so dass es dahin­ste­hen kann, ob und in inwie­weit die Klä­ge­rin sich auf die Anwen­dung des BMF-Schrei­bens beru­fen kann.

Die Klä­ge­rin kann ihre Rechts­auf­fas­sung auch nicht auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.02.1999 3 stüt­zen, denn die­se das Streit­jahr 1994 betref­fen­de Ent­schei­dung ent­hält kei­ne grund­sätz­li­chen Aus­sa­gen zur Maß­geb­lich­keit der han­dels­recht­li­chen Behand­lung einer Aus­schüt­tung oder zur Abwei­chung von einer steu­er­lich vor­ge­se­he­nen Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge, die auch nach der geän­der­te Rechts­la­ge bestand haben könn­ten.

Durch die unzu­tref­fen­den Steu­er­be­schei­ni­gun­gen sind die Leis­tun­gen an die Gesell­schaf­te­rin­nen nicht als Ein­nah­men nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteu­ert wor­den. Auf ein Ver­schul­den der Klä­ge­rin kommt es nicht an 4, so dass die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Haf­tungs­vor­schrift erfüllt sind.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 17. April 2013 – 2 K 149/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 69/​10, BFH/​NV 2011, 1921 zur Ver­wen­dung von EK 04; FG Baden Würt­tem­berg, Urteil vom 18.11.2011 – 11 K 1481/​09, EFG 2012, 949[]
  2. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 41/​87, BSt­Bl II 1991, 588[]
  3. BFH, Urteil vom 23.02.1999 – VIII R 60/​96, BFH/​NV 1999, 1200[]
  4. vgl. Heger in Gosch KStG 2. Aufl.2009, § 27 Rn. 48a[]