Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach dem Außen­steu­er­ge­setz

Bei der Ermitt­lung der dem Hin­zu­rech­nungs­be­trag zugrun­de lie­gen­den Ein­künf­te (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) sind im Fal­le von Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen (Kapi­tal-)Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter zu nicht fremd­üb­li­chen ‑d.h. durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bestimm­ten- Bedin­gun­gen die hier­durch ver­an­lass­ten Ein­künf­te­min­de­run­gen und ver­hin­der­ten Ein­künf­teer­hö­hun­gen eben­so wie die Zufüh­run­gen zum Gesell­schafts­ver­mö­gen in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG ‑mit­hin durch den Ansatz von vGA und ver­deck­ten Ein­la­gen- zu kor­ri­gie­ren.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach dem Außen­steu­er­ge­setz

Die Grund­sät­ze des EuGH-Urteils "Cad­bu­ry Schwep­pes" 1 zur Recht­fer­ti­gung der bri­ti­schen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung sind auch im Bereich der §§ 7 ff. AStG zu beach­ten. Von der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ist hier­nach jeden­falls dann abzu­se­hen, wenn die der Hin­zu­rech­nung unter­lie­gen­den Ein­künf­te auf einer "wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" und damit auf einer von der Zwi­schen­ge­sell­schaft selbst aus­ge­üb­ten Tätig­keit beru­hen.

Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den inlän­di­schen Steu­er­zu­griff auf Gewin­ne aus aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten ohne akti­ve Geschäfts­tä­tig­keit. Der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen dabei auch the­sau­ri­er­te Gewin­ne aus sog. pas­si­ven Tätig­kei­ten i.S. von § 8 Abs. 1 AStG. Rechts­grund­la­ge für die Zurech­nung der Ein­künf­te der C Ltd. ist § 14 Abs. 1 AStG, der die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bei sog. nach­ge­schal­te­ten Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten in der Wei­se regelt, dass nied­rig besteu­er­te pas­si­ve Ein­künf­te einer aus­län­di­schen Unter­ge­sell­schaft im Wege der sog. über­tra­gen­den Zurech­nung antei­lig einer aus­län­di­schen Ober­ge­sell­schaft (im Streit­fall: der B B.V.) zuzu­rech­nen sind (sog. Zurech­nungs­ver­fah­ren). Der so zuge­rech­ne­te Betrag ist Grund­la­ge der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gemäß § 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inlän­di­schen Anteils­eig­ner der Ober­ge­sell­schaft.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die dem Hin­zu­rech­nungs­be­trag zugrun­de lie­gen­den Ein­künf­te in ent­spre­chen­der Anwen­dung der Vor­schrif­ten des deut­schen Steu­er­rechts zu ermit­teln. Dem­ge­mäß sind im Fal­le von Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen (Kapital-)Gesellschaft und Gesell­schaf­ter zu nicht fremd­üb­li­chen ‑d.h. durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bestimm­ten- Bedin­gun­gen die hier­durch ver­an­lass­ten Ein­künf­te­min­de­run­gen und ver­hin­der­ten Ein­künf­teer­hö­hun­gen eben­so wie die Zufüh­run­gen zum Gesell­schafts­ver­mö­gen in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG- mit­hin durch den Ansatz von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) und ver­deck­ten Ein­la­gen- zu kor­ri­gie­ren 2. Dem steht das Rechts­in­sti­tut der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bereits des­halb nicht ent­ge­gen, da Gegen­stand der Hin­zu­rech­nung die von der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft als eige­nes Rechts­sub­jekt erziel­ten Ein­künf­te sind 3.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Aus­ge­hend von den tat­säch­li­chen und den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz sind die an die C Ltd. geleis­te­ten Lizenz­zah­lun­gen der ande­ren Kon­zern­ge­sell­schaf­ten als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an die Ober­ge­sell­schaft als inlän­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaft zu wer­ten, die als­dann von der Ober­ge­sell­schaft im Wege der ver­deck­ten Ein­la­ge über die B B.V. in das Ver­mö­gen der C Ltd. geleis­tet wur­den.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter 4 hat hier­zu in der Vor­in­stanz erläu­tert, dass die Urhe­ber­kon­tak­te durch die (ande­ren) Gesell­schaf­ten im Namen der C Ltd. auf Buch­mes­sen in der Ukrai­ne, in Russ­land und ande­ren rus­sisch-spra­chi­gen Staa­ten her­ge­stellt wur­den und die C Ltd. (ledig­lich) admi­nis­tra­ti­ve Auf­ga­ben wahr­ge­nom­men hat. Zur Fra­ge, ob die C Ltd. auf Zypern einer wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­ge­gan­gen sei, hat das Finanz­ge­richt aus­ge­führt, die C Ltd. habe ihre wirt­schaft­li­che Kern­funk­ti­on nicht selbst von Zypern aus aus­ge­übt und nicht selbst das Per­so­nal beschäf­tigt, das erfor­der­lich gewe­sen wäre, um ihr Kern­ge­schäft, den Ankauf, die Ver­wal­tung und die Wei­ter­ga­be von Lizen­zen gegen Ent­gelt, selb­stän­dig zu betrei­ben. Die wesent­li­chen, den Unter­neh­mens­ge­gen­stand der C Ltd. cha­rak­te­ri­sie­ren­den unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen sei­en nicht auf Zypern, son­dern durch die in Russ­land und der Ukrai­ne ansäs­si­gen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten der Ober­ge­sell­schaft getrof­fen wor­den. Wenn hier­nach ‑was auch von der Ober­ge­sell­schaft nicht bestrit­ten wird- das "know-how" des Ver­lags­ge­schäfts bei den Kon­zern­ge­sell­schaf­ten lag, ist es nicht ersicht­lich, dass ein ordent­li­cher und gewis­sen­haft han­deln­der Geschäfts­lei­ter die­ser Gesell­schaf­ten (Rechts­fi­gur ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) bereit sein konn­te, für die Erlan­gung von Unter­li­zen­zen an die C Ltd. ein höhe­res Ent­gelt als im Fal­le der Ein­räu­mung einer Haupt­li­zenz zu ent­rich­ten. Tut er dies den­noch, han­delt er im Inter­es­se des Kon­zerns und damit aus Grün­den, die im Gesell­schafts­ver­hält­nis zur Mut­ter­ge­sell­schaft (hier: Ober­ge­sell­schaft) lie­gen. Dem­ge­mäß sind die ent­spre­chen­den Zah­lun­gen bei der C Ltd. als ver­deck­te Ein­la­ge der Ober­ge­sell­schaft zu erfas­sen 5 mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die Zwi­schen­ein­künf­te in ent­spre­chen­der Höhe auf der Grund­la­ge des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu min­dern sind.

Die­ser ein­la­ge­be­ding­ten min­dern­den Kor­rek­tur des Zurech­nungs­be­trags ste­hen weder § 8 Abs. 3 Satz 4 noch Satz 5 KStG ent­ge­gen. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen, die im Sin­ne einer mate­ri­el­len Kor­re­spon­denz die Siche­rung der Ein­mal­be­steue­rung bezwe­cken 6, sind nicht erfüllt.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Ein­kom­men bei der die Ein­la­ge emp­fan­gen­den Kör­per­schaft, soweit eine ver­deck­te Ein­la­ge das Ein­kom­men des (die Ein­la­ge leis­ten­den) Gesell­schaf­ters gemin­dert hat. Letz­te­res ist hier nicht der Fall, weil sich das Ein­kom­men der Ober­ge­sell­schaft im Zuge der Leis­tungs­be­zie­hun­gen der Kon­zern­ge­sell­schaf­ten nicht gemin­dert hat.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die in Satz 4 der Rege­lung ange­spro­che­ne Erhö­hung des Ein­kom­mens auch für eine ver­deck­te Ein­la­ge, die auf einer vGA einer dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son beruht und bei der Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht berück­sich­tigt wur­de, es sei denn, die vGA hat bei der leis­ten­den Kör­per­schaft das Ein­kom­men nicht gemin­dert. Die­se Rege­lung zielt auch in sog. Drei­ecks­kon­stel­la­tio­nen auf die Siche­rung der Ein­mal­be­steue­rung, ent­we­der beim Gesell­schaf­ter als Emp­fän­ger der (mit­tel­ba­ren) vGA durch die nahe­ste­hen­de Per­son oder beim Begüns­tig­ten der durch den Gesell­schaf­ter bewirk­ten Ein­la­ge durch die Rück­aus­nah­me von der Rege­lung des Sat­zes 3.

Die Sperr­wir­kung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG schei­tert im Streit­fall am Tat­be­stands­merk­mal der Nicht­be­rück­sich­ti­gung der vGA beim Gesell­schaf­ter. Denn die vGA wäre, wenn sie bei der Ver­an­la­gung der Ober­ge­sell­schaft Berück­sich­ti­gung gefun­den hät­te, bei der Ober­ge­sell­schaft als Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steu­er­frei gewe­sen.

Bestim­mend hier­für ist zum einen, dass die Frei­stel­lung der vGA nicht nach Maß­ga­be von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aus­ge­schlos­sen ist. Zwar ist nach die­ser Vor­schrift die Steu­er­frei­heit zu ver­sa­gen, wenn die vGA das Ein­kom­men der leis­ten­den Gesell­schaft gemin­dert hat. Die Rege­lung steht jedoch in sog. Drei­ecks­fäl­len nach der Gegen­aus­nah­me des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vor­be­halt, dass die vGA das Ein­kom­men einer dem Steu­er­pflich­ti­gen nahe­ste­hen­den Per­son erhöht hat und die Anwen­dung des § 32a KStG auf die Ver­an­la­gung der nahe­ste­hen­den Per­son kei­ne Anwen­dung fin­det. An bei­dem besteht im Streit­fall mit Rück­sicht auf die mit­tel­ba­re Allein­be­tei­li­gung der Ober­ge­sell­schaft an der C Ltd. sowie den Umstand, dass die Lizenz­ein­nah­men den in Zypern ange­setz­ten Gewinn erhöht hat und schließ­lich auch die Ver­an­la­gung der C Ltd. nicht der Kor­rek­tur­be­stim­mung des § 32a KStG unter­liegt, kein Zwei­fel.

Tra­gend für die Beur­tei­lung des Sperr­wir­kungs­tat­be­stands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h. für die "Nicht­be­rück­sich­ti­gung der vGA beim Gesell­schaf­ter", ist zum ande­ren, dass es kei­nen Unter­schied begrün­den kann, ob eine vGA im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters for­mal erfasst ("berück­sich­tigt") und sodann aber auf­grund der Steu­er­frei­heit wie­der vom Gewinn abge­setzt oder ob sie ‑mit dem näm­li­chen Ergeb­nis- schlicht­weg von vorn­her­ein nicht ange­setzt wor­den ist 7. Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang die Rege­lung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, der­zu­fol­ge 5 % der Bezü­ge nach Abs. 1 der Vor­schrift als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben gel­ten (sog. Schach­tel­stra­fe). Dies bereits des­halb, weil es sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 8 bei der Schach­tel­stra­fe nicht um eine par­ti­el­le Rück­nah­me der Steu­er­be­frei­ung nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern ‑ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut- um eine typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Kür­zung von Betriebs­aus­ga­ben han­delt. Im Rah­men des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indes­sen nicht um die Kür­zung von Betriebs­aus­ga­ben, son­dern um die kor­re­spon­die­ren­de Erfas­sung von vGA und Ein­la­gen in Drei­ecks­ver­hält­nis­sen.

Für Ein­künf­te in der nach Maß­ga­be der Aus­füh­run­gen zu 1. modi­fi­zier­ten Höhe ‑die sich dem­nach nur auf die die admi­nis­tra­ti­ve Tätig­keit abgel­ten­den Ein­nah­men (und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben) bezieht- ist ein Zurech­nungs­be­trag betref­fend die C Ltd. nicht fest­zu­stel­len. Sein Ansatz wider­sprä­che den uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten. Auch wenn die ein­fach­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG erfüllt sein soll­ten ‑was unter den Betei­lig­ten umstrit­ten ist; vom Finanz­ge­richt aber so erkannt wurde‑, ste­hen deren Rechts­fol­ge die uni­ons­recht­li­chen Maß­ga­ben zur Gewähr­leis­tung der Grund­frei­hei­ten ent­ge­gen.

Ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft allein oder zusam­men mit unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 7 AStG an einer ande­ren aus­län­di­schen Gesell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) betei­ligt, so sind für die Anwen­dung der §§ 7 bis 12 AStG die Ein­künf­te der Unter­ge­sell­schaft, die einer nied­ri­ge­ren Besteue­rung unter­le­gen haben, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG der aus­län­di­schen Gesell­schaft zu dem Teil, der auf ihre Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Unter­ge­sell­schaft ent­fällt, zuzu­rech­nen, soweit nicht nach­ge­wie­sen wird, dass die Unter­ge­sell­schaft die­se Ein­künf­te aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fal­len­den Tätig­kei­ten oder Gegen­stän­den erzielt hat oder es sich um Ein­künf­te i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG han­delt oder dass die­se Ein­künf­te aus Tätig­kei­ten stam­men, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den eige­nen Tätig­keit der aus­län­di­schen Gesell­schaft die­nen.

Das Finanz­ge­richt hat hier­zu erkannt, die C Ltd. habe mit ihren Ein­künf­ten die Vor­aus­set­zun­gen für die über­tra­gen­de Zurech­nung erfüllt. Die B B.V. sei als aus­län­di­sche Gesell­schaft Allein­ge­sell­schaf­te­rin der C Ltd. und damit i.S. von § 7 Abs. 1 AStG an die­ser betei­ligt gewe­sen; inso­weit habe aus der Sicht der Ober­ge­sell­schaft ver­mit­tels ihrer Allein­be­tei­li­gung an der B B.V. eine (mit­tel­ba­re) Allein­be­tei­li­gung an der C Ltd. vor­ge­le­gen. Die Ein­künf­te der C Ltd. sei­en auch in Zypern i.S. von § 8 Abs. 3 AStG besteu­ert wor­den, da der dor­ti­ge Kör­per­schaft­steu­er­satz im Streit­jahr 10 % betra­gen habe. Auch habe die Ober­ge­sell­schaft nicht nach­ge­wie­sen, dass die C Ltd. ihre Ein­künf­te aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den (akti­ven) Tätig­kei­ten erzielt habe; sie sei­en mit­hin als (pas­si­ve) Ein­künf­te i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG anzu­se­hen.

Die Revi­si­on rügt inso­weit die feh­ler­haf­te Anwen­dung mate­ri­el­len (und natio­na­len) Rechts. Dazu ist im Streit­fall kei­ne Ent­schei­dung zu tref­fen, da von einer Zurech­nung der Ein­künf­te der C Ltd. jeden­falls nach Maß­ga­be des EuGH-Urteils Cad­bu­ry Schwep­pes 9 abzu­se­hen ist. Nach den vom Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen, die das Revi­si­ons­ge­richt gleich­falls bin­den (§ 118 Abs. 2 FGO), sind ent­ge­gen der Rechts­an­sicht der Vor­in­stanz die Vor­aus­set­zun­gen einer "wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" der C Ltd. im Ansäs­sig­keits­staat als sog. Gegen­be­weis erfüllt.

Der EuGH hat in die­ser Rechts­sa­che 10, die die bri­ti­schen Rechts­vor­schrif­ten über die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ("For­eign-Com­pa­nies-Regeln") betraf, ent­schie­den, dass Art. 43 und 48 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG- 11, jetzt Art. 49 und 54 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- 12 über die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Nie­der­las­sungs­frei­heit dahin aus­zu­le­gen sind, dass es ihnen zuwi­der­läuft, dass in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge einer in einem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft die von einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat erziel­ten Gewin­ne ein­be­zo­gen wer­den, wenn die­se Gewin­ne einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lie­gen, es sei denn, eine sol­che Ein­be­zie­hung betrifft nur rein künst­li­che Gestal­tun­gen, die dazu bestimmt sind, der nor­ma­ler­wei­se geschul­de­ten natio­na­len Steu­er zu ent­ge­hen. Von der Anwen­dung einer sol­chen Besteue­rungs­maß­nah­me ist folg­lich abzu­se­hen, wenn es sich auf der Grund­la­ge objek­ti­ver und von drit­ter Sei­te nach­prüf­ba­rer Anhalts­punk­te erweist, dass die genann­te beherrsch­te Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat ange­sie­delt ist und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht. Die­se Maß­ga­be 13 ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf §§ 7 ff. AStG zu über­tra­gen 14. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat auf die­se EuGH-Recht­spre­chung mit der durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 15 in das Gesetz ein­ge­füg­ten Bestim­mung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, nach der Gesell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung in einem Mit­glied­staat der EU bzw. des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums nicht Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künf­te sind, für die nach­ge­wie­sen wird, dass die Gesell­schaft inso­weit einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­geht; die­se Rege­lung ist gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG n.F. erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12 2007 beginnt, anzu­wen­den.

Die Rechts­grund­sät­ze des EuGH-Urteils Cad­bu­ry Schwep­pes 9 sind auch im Streit­fall anzu­wen­den. Zwar ist § 8 Abs. 2 AStG n.F. nach sei­nem zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich nicht ein­schlä­gig (s.o.). Inso­weit ist jedoch der Anwen­dungs­vor­rang des Pri­mär­rechts der EU und damit der uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten vor natio­na­lem Recht auch mit Blick auf die Steu­er­be­las­tun­gen der §§ 7 ff. AStG zu beach­ten 16. Dem­ge­mäß ist dem Steu­er­pflich­ti­gen der uni­ons­recht­lich gebo­te­ne Gegen­be­weis über sei­ne tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten im Ein­zel­fall auch vor Inkraft­tre­ten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu eröff­nen 17.

Aller­dings ist auch ‑umge­kehrt und inso­weit ent­ge­gen der Ansicht der Ober­ge­sell­schaft- von einer sol­chen Prü­fung nicht schon unter dem Gesichts­punkt abzu­se­hen, dass die C Ltd. nicht von der Ober­ge­sell­schaft errich­tet wur­de, son­dern im Zuge des Erwerbs der Betei­li­gung an der B B.V. auf sie über­ge­gan­gen ist. Dazu ist im ange­foch­te­nen Urteil vom Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt wor­den, dass der EuGH in sei­ner Ent­schei­dung Cad­bu­ry Schwep­pes 9 nicht dar­auf abge­stellt hat, ob eine Steu­er­min­de­rung durch die Nut­zung einer vom Steu­er­pflich­ti­gen gegrün­de­ten oder einer durch Rechts­nach­fol­ge über­nom­me­nen Gesell­schaft erreicht wird.

Nach Auf­fas­sung des EuGH in sei­nem Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes 9 kön­nen natio­na­le Maß­nah­men, die die Nie­der­las­sungs­frei­heit beschrän­ken, gerecht­fer­tigt sein, wenn sie sich spe­zi­ell auf rein künst­li­che Gestal­tun­gen bezie­hen, die dar­auf aus­ge­rich­tet sind, der Anwen­dung der Rechts­vor­schrif­ten des betref­fen­den Mit­glied­staa­tes zu ent­ge­hen 18. Bei der Beur­tei­lung des Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen ist ins­be­son­de­re das Ziel der Nie­der­las­sungs­frei­heit zu berück­sich­ti­gen, das dar­in besteht, es den Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats zu erlau­ben, in einem ande­ren Mit­glied­staat eine Zweit­nie­der­las­sung zu grün­den, um dort ihren Tätig­kei­ten nach­zu­ge­hen, und so die gegen­sei­ti­ge wirt­schaft­li­che und sozia­le Durch­drin­gung auf dem Gebiet der selb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit inner­halb der Gemein­schaft zu för­dern 19. Der Nie­der­las­sungs­be­griff soll dabei die tat­säch­li­che Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit­tels einer fes­ten Ein­rich­tung in die­sem Staat auf unbe­stimm­te Zeit erfor­dern, wes­halb die Nie­der­las­sungs­frei­heit eine tat­säch­li­che Ansied­lung der betref­fen­den Gesell­schaft im Auf­nah­me­mit­glied­staat und die Aus­übung einer wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in die­sem vor­aus­setzt 20.

Im Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes 21 heißt es wei­ter: Eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit lässt sich nur dann mit Grün­den der Bekämp­fung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken recht­fer­ti­gen, wenn das spe­zi­fi­sche Ziel der Beschrän­kung dar­in liegt, Ver­hal­tens­wei­sen zu ver­hin­dern, die dar­in bestehen, rein künst­li­che, jeder wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät bare Gestal­tun­gen zu dem Zweck zu errich­ten, der Steu­er zu ent­ge­hen, die nor­ma­ler­wei­se für durch Tätig­kei­ten im Inland erziel­te Gewin­ne geschul­det wird 22. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss dabei die Gele­gen­heit haben, die in den gesetz­li­chen Rege­lun­gen zum Aus­druck kom­men­de Miss­brauchs­ver­mu­tung zu wider­le­gen 23. Die­ser Gegen­be­weis erfor­dert zum einen den Nach­weis, dass das Haupt­ziel oder eines der Haupt­zie­le der gewähl­ten Gestal­tung nicht in einer Steu­er­min­de­rung bestand 24, die Gestal­tung also nicht über­wie­gend steu­er­lich moti­viert war (sub­jek­ti­ves Ele­ment). Zum ande­ren muss anhand von objek­ti­ven Anhalts­punk­ten fest­stell­bar sein (objek­ti­ves Ele­ment), dass die Grün­dung einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art mit einer wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät zusam­men­hängt, wobei die Grün­dung der Gesell­schaft mit einer tat­säch­li­chen Ansie­de­lung zusam­men­hän­gen muss, deren Zweck dar­in besteht, wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten im Auf­nah­me­mit­glied­staat nach­zu­ge­hen 25.

Zu den objek­ti­ven Anhalts­punk­ten für eine tat­säch­li­che Ansie­de­lung gehö­ren eine sta­bi­le und kon­ti­nu­ier­li­che Teil­nah­me am Wirt­schafts­le­ben des Ansäs­sig­keits­staa­tes 26, die Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit­tels einer fes­ten Ein­rich­tung 20 und das Vor­han­den­sein von Geschäfts­räu­men, Per­so­nal und Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­den 27. Führt die Prü­fung sol­cher Anhalts­punk­te zu der Fest­stel­lung, dass die beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaft kei­ne wirk­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Auf­nah­me­mit­glied­staat ent­fal­tet, ist ihre Grün­dung als rein künst­li­che Gestal­tung anzu­se­hen 28. Der Umstand, dass die Tätig­kei­ten der beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft eben­so gut im Ansäs­sig­keits­staat des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters hät­ten aus­ge­führt wer­den kön­nen, lässt dem­ge­gen­über nicht den Schluss auf eine rein künst­li­che Gestal­tung zu 29. Wenn es sich auf der Grund­la­ge objek­ti­ver und von drit­ter Sei­te nach­prüf­ba­rer Anhalts­punk­te erweist, dass die beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat ange­sie­delt ist und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht, ist von der die Nie­der­las­sungs­frei­heit beschrän­ken­den Besteue­rungs­maß­nah­me abzu­se­hen 30.

Das Finanz­ge­richt hat sich im ange­foch­te­nen Urteil in sei­ner uni­ons­recht­li­chen Prü­fung aus­schließ­lich auf die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) bezo­gen. Nach den Prü­fungs­grund­sät­zen zum Schutz­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit einer­seits und der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ande­rer­seits, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615 dar­ge­stellt hat und die hier nicht zu wie­der­ho­len sind, ist aller­dings auch der Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) eröff­net 31.

Für die Abgren­zung der objek­ti­ven Anwen­dungs­be­rei­che ist unab­hän­gig davon, ob (wie hier) tat­säch­lich ein "siche­rer Ein­fluss" auf die Unter­neh­mens­lei­tung bestan­den hat 32, auf den Tat­be­stand der betref­fen­den natio­na­len Rege­lung abzu­stel­len; die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung des § 7 Abs. 1 AStG setzt zwar eine "Inlän­der­be­herr­schung" vor­aus, zieht die Rechts­fol­ge aber unab­hän­gig von der kon­kre­ten Betei­li­gungs­hö­he bei jedem unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Betei­lig­ten.

Gleich­wohl bedarf die Abgren­zung der Grund­frei­hei­ten im anhän­gi­gen Ver­fah­ren kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung, da jeden­falls die beschrie­be­nen Maß­ga­ben der EuGH-Recht­spre­chung zum sog. Gegen­be­weis unter dem Gesichts­punkt der sog. Kon­ver­genz der Grund­frei­hei­ten 33 auch den Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit kon­kre­ti­sie­ren 34. Dem­ge­mäß kann dann auch dahin­ste­hen, ob ‑wie in der Lite­ra­tur gel­tend gemacht wird 35- im Rah­men der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ande­re (z.B. nicht "orts­ge­bun­de­ne") Nach­weis­an­for­de­run­gen gel­ten.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Wür­di­gung im Aus­gangs­punkt zutref­fend dar­an aus­ge­rich­tet, ob die beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaft (hier: C Ltd.) eine wirk­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Auf­nah­me­mit­glied­staat (hier: Zypern) aus­übt 36. Soweit es hier­bei "qua­li­ta­ti­ve" Sub­stanz­an­for­de­run­gen for­mu­liert hat, bedarf dies mit Rück­sicht auf die nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen gebo­te­ne Kür­zung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags um die Lizenz­ein­nah­men kei­ner Ent­schei­dung durch den Bun­des­fi­nanz­hof, da für die in den Räum­lich­kei­ten der C Ltd. wahr­ge­nom­me­nen admi­nis­tra­ti­ven Auf­ga­ben der Nach­weis einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (durch D) erbracht wor­den ist. Dies ist von den Betei­lig­ten auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung aus­drück­lich bekräf­tigt wor­den. Der Ansatz eines Hin­zu­rech­nungs­be­trags aus dem hier­aus erziel­ten Gewinn schei­det nach dem Vor­ste­hen­den aus.

Die Revi­si­on gegen das ange­foch­te­ne Urteil ist ‑soweit der Hin­zu­rech­nungs­be­scheid ange­spro­chen ist- unbe­grün­det (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Finanz­ge­richt hat die­sen Bescheid zu Recht als Fol­ge­be­scheid ange­se­hen, soweit es um die im anhän­gi­gen Ver­fah­ren strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen der §§ 7 ff. AStG mit Blick auf die mit­tel­ba­re Betei­li­gung der Ober­ge­sell­schaft an der C Ltd. geht.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 37 sind Ein­künf­te einer nach­ge­schal­te­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft i.S. des § 14 Abs. 1 AStG nicht in dem Bescheid fest­zu­stel­len, in dem über die Hin­zu­rech­nung von Ein­künf­ten der Ober­ge­sell­schaft bei dem inlän­di­schen Anteils­eig­ner ent­schie­den wird (Hin­zu­rech­nungs­be­scheid). Viel­mehr ist hier­über ein eigen­stän­di­ger Fest­stel­lungs­be­scheid (Zurech­nungs­be­scheid) zu erlas­sen, der Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO für den Hin­zu­rech­nungs­be­scheid ist. Dar­an ist fest­zu­hal­ten 38.

Soweit die Ober­ge­sell­schaft vor­trägt, dass der Geset­zes­wort­laut von § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 8 Abs. 2 AStG n.F. nicht ein­deu­tig rege­le 39, ob die Sub­stanz­an­for­de­run­gen bei einer nach­ge­la­ger­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft im Rah­men des Zurech­nungs- oder des Hin­zu­rech­nungs­be­scheids zu prü­fen sind, ist dies für den vor­lie­gen­den Rechts­streit nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, da § 8 Abs. 2 AStG n.F. ‑wie dar­ge­legt- im Streit­fall nicht anzu­wen­den ist. Unab­hän­gig hier­von ent­spricht es zudem dem ver­fah­rens­kon­zen­trie­ren­den Zweck einer geson­der­ten Fest­stel­lung 40, die­se Rechts­fra­ge gera­de mit Blick auf die mög­li­che Betei­li­gung wei­te­rer Per­so­nen an der nach­ge­la­ger­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft im Zurech­nungs­be­scheid abschlie­ßend zu beur­tei­len. Da das maß­geb­li­che Tat­be­stands­merk­mal der "tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" dar­über hin­aus die "ande­re aus­län­di­sche Gesell­schaft (Unter­ge­sell­schaft)" betrifft, spricht auch der Gesichts­punkt der Sach­nä­he dafür, die­se Fra­ge nicht dem Hin­zu­rech­nungs­be­scheid zu über­ant­wor­ten 41.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juni 2018 – I R 94/​15

  1. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes vom 12.09.2006 – C‑196/​04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.04.1988 – I R 41/​82, BFHE 153, 530, BSt­Bl II 1988, 868; vom 01.07.1992 – I R 6/​92, BFHE 169, 138, BSt­Bl II 1993, 222; vom 02.07.1997 – I R 32/​95, BFHE 183, 496, BSt­Bl II 1998, 176; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 10 AStG Rz 302; Bau­ern­sch­mitt in Haa­se, AStG/​DBA, 3. Aufl., § 10 AStG Rz 67; Blümich/​Vogt, § 10 AStG Rz 69; s.a. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 14.05.2004, BSt­Bl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3, Tz.09.0.1 u. 10.01.1.1[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.10.1991 – I R 40/​89, BFHE 166, 323, BSt­Bl II 1992, 1026; vom 10.06.1992 – I R 105/​89, BFHE 168, 279, BSt­Bl II 1992, 1029; Was­ser­mey­er, eben­da; Bau­ern­sch­mitt, eben­da, Rz 71; Vogt, eben­da, Rz 14[]
  4. FG Müns­ter, Urteil vom 20.11.2015 – 10 K 1410/​12 F[]
  5. s. all­ge­mein zur Kon­zep­ti­on bei vGA bei Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; BFH, Urteil vom 04.02.2014 – I R 32/​12, BFH/​NV 2014, 1090, m.w.N.[]
  6. s. die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs, BT-Drs. 16/​2712, S. 70: "Ver­hin­de­rung von Besteue­rungs­lü­cken"[]
  7. vgl. Gosch/​Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 37/​15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144, m.w.N.[]
  9. EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995[][][][]
  10. EuGH – C‑196/​04[]
  11. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  12. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  13. bestä­tigt z.B. im EuGH, Urteil Gla­xo Well­co­me vom 17.09.2009 – C‑182/​08, EU:C:2009:559, Slg. 2009, I‑8591[]
  14. s. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/​08, BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774; BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/​14, BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615[]
  15. Gesetz vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774; vom 18.12 2013 – I R 71/​10, BFHE 244, 331, BSt­Bl II 2015, 361; vom 19.07.2017 – I R 87/​15, BFHE 259, 435 – "gel­tungs­er­hal­ten­de Reduk­ti­on"[]
  17. vgl. BMF, Schrei­ben vom 08.01.2007, BSt­Bl I 2007, 99[]
  18. s. dort zu Rz 51[]
  19. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 52 f.[]
  20. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 54[][]
  21. EuGH, a.a.O.[]
  22. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 55[]
  23. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 51 ff.[]
  24. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 62[]
  25. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 64 ff.[]
  26. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 53[]
  27. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 67[]
  28. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 68[]
  29. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 69[]
  30. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 65, 69[]
  31. mit die­sem Ergeb­nis auch Linn/​Pignot, IWB 2016, 466, 470; Köh­ler, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2016, 119, 124; Haa­se, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2016, 767, 770[]
  32. s.a. Kraft, IStR 2017, 327, 328 – mit Hin­weis auf EuGH, Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C‑464/​14, EU:C:2016:896 [Prü­fung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei einer tat­säch­li­chen Betei­li­gung von 98, 72 %][]
  33. z.B. Rei­mer in Schaumburg/​Eng­lisch, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2015, Rz 7.35[]
  34. im Ergeb­nis eben­so Rei­che in Haa­se, a.a.O., § 8 AStG Rz 142; Blümich/​Vogt, § 8 AStG Rz 159[]
  35. Linn/​Pignot, IWB 2016, 466, 470; Köh­ler, ISR 2016, 119, 124[]
  36. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes, EU:C:2006:544, Rz 54, Slg. 2006, I‑7995[]
  37. z.B. BFH, Urteil vom 18.07.2001 – I R 62/​00, BFHE 196, 243, BSt­Bl II 2002, 334, m.w.N.[]
  38. s.a. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3, Tz. 18.01.04.2[]
  39. vgl. auch Scheipers/​Linn, IStR 2011, 601, 605 f.[]
  40. z.B. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, Vor § 179 AO Rz 1 f.; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 179 AO Rz 51[]
  41. so im Ergeb­nis auch Linn/​Pignot, IWB 2016, 466, 471[]