Höhe der zulässigen Konzessionsabgabe „Wasser“

Leistet eine GmbH an die örtliche Gemeinde, ihre Gesellschafterin, Konzessionsabgaben, die preisrechtliche Höchstsätze überschreiten, liegen insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Größe der Gemeinden, die für die Bestimmung der zulässigen Konzessionsabgabe „Wasser“ maßgeblich ist, kann anhand der vom Statistischen Landesamt amtlich fortgeschriebenen Einwohnerzahl bestimmt werden.

Das Einkommen des Versorgungsbetriebs ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft sind Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) abzuziehen. Auch die streitigen Konzessionsabgaben sind Betriebsausgaben.

Allerdings mindern verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet¹.

Diese Grundsätze gelten auch für Zahlungen einer Konzessionsabgabe, wenn deren Empfänger (Gebietskörperschaft) an dem leistenden Versorgungsbetrieb unmittelbar oder wie im Streitfall- mittelbar beteiligt ist². Der Versorgungsbetrieb darf seiner Trägerkörperschaft durch die Konzessionszahlungen keine Vermögensvorteile zuwenden, die er unter sonst gleichen Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Bei der Bestimmung des Preises, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen hätte, sind preisrechtliche Regelungen (Verordnungen) betreffend die Höhe der Konzessionsabgaben zu berücksichtigen³. Einbezogen werden können auch Verwaltungsanweisungen, wie sie sich seinerzeit in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.03.1994⁴, niederschlugen; das jedenfalls insoweit, als sich darin der Finanzverwaltung zugängliche Erfahrungen widerspiegeln, deren Berücksichtigung unter dem Gesichtspunkt des Betriebsvergleichs geboten erscheint⁵. Allerdings verdrängen bloße Indiz- und Beweisanzeichen nicht den Grundsatz, dass bei der Frage nach dem Vorliegen einer vGA auf alle Umstände des jeweiligen Einzelfalls abzustellen ist⁶.

Die Zahlung von Konzessionsabgaben in Höhe von 15 % der Entgelte für die Versorgungsleistungen war preisrechtlich zulässig.

Rechtsgrundlage für die Bemessung der Konzessionsabgabe „Wasser“ ist die Anordnung über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung mit Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände (Konzessionsabgabenanordnung – KAE)⁷ sowie die Ausführungsanordnung zur Konzessionsabgabenanordnung vom 27.02.1943⁸. Die KAE ist hinsichtlich der Versorgung mit Strom und Gas durch die Verordnung über Konzessionsabgaben für Strom und Gas (Konzessionsabgabenverordnung – KAV)⁹ abgelöst worden. Hinsichtlich der Konzessionsabgaben für Wasser gilt sie jedoch als vorkonstitutionelles Recht insoweit gemäß Art. 123 Abs. 1 GG fort, als sie dem GG nicht widerspricht¹⁰.

Nach § 2 Abs. 1 und 2 KAE dürfen bei Gemeinden mit 25 001 bis 100 000 Einwohnern höchstens 12 % der Entgelte, bei Gemeinden mit 100 001 bis 500 000 Einwohnern höchstens 15 % der Entgelte als Konzessionsabgaben verlangt werden. Bei der Bestimmung der Einwohnerzahl ist von der einzelnen versorgten Gemeinde oder dem einzelnen gesondert versorgten Gemeindeteil und dem Ergebnis der Volkszählung vom 17.05.1939 auszugehen (§ 2 Abs. 4 KAE)).

§ 2 Abs. 1 und 2 KAE, der die Höhe der zulässigen Konzessionsabgaben in Relation zur Größe der Gemeinde regelt, liegt die Vorstellung zugrunde, dass die Lasten einer Gemeinde durch die über den Gemeingebrauch hinausgehende Inanspruchnahme öffentlichen Raums durch Versorgungsunternehmen mit der Größe der Gemeinde steigen. Auch § 2 Abs. 2 KAV sieht mit zunehmender Größe der Gemeinden steigende Konzessionsabgaben für Strom und Gas vor. Anhaltspunkte dafür, dass diese Annahme auf willkürlichen Erwägungen beruht, liegen dem Bundesfinanzhof nicht vor. Er geht daher davon aus, dass die Staffelung der Höchstbeträge für Konzessionsabgaben in § 2 Abs. 1 und 2 KAE verfassungsrechtlich unbedenklich und die Regelung daher wirksam ist. Bei Gemeinden mit 100 001 bis 500 000 Einwohnern ist daher eine Konzessionsabgabe bis zu 15 %, bei Gemeinden mit 25 001 bis 100 000 Einwohnern dagegen nur eine Konzessionsabgabe bis zu 12 % preisrechtlich zulässig.

Bei der Bestimmung der Einwohnerzahl kann allerdings nicht mehr gemäß § 2 Abs. 4 KAE vom Ergebnis der Volkszählung vom 17.05.1939 ausgegangen werden. Diese Regelung, die seither nicht geändert wurde, ist wegen Verstoßes gegen das rechtsstaatliche Willkürverbot nichtig.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), insbesondere das Willkürverbot, gilt nicht nur gegenüber dem Bürger, sondern als Ausfluss des Rechtsstaatsgebots auch im Verhältnis der Hoheitsträger untereinander. Sein objektivrechtlicher Gehalt ist daher auch bei der konkreten Normenkontrolle zu beachten¹¹.

Es liegt auf der Hand, dass die Einwohnerzahl der Gemeinden im Jahr 1939 angesichts der zwischenzeitlich verstrichenen Zeit für das Streitjahr kein geeigneter Maßstab mehr für die Bestimmung der Größe einer Gemeinde ist. Gemeinden, die zwischenzeitlich gewachsen sind, werden gegenüber Gemeinden, deren Einwohnerzahl seit 1939 unverändert geblieben oder gesunken ist, ohne aus der Natur der Sache folgenden oder sonst einleuchtenden Grund benachteiligt. Die Anknüpfung an die Volkszählung 1939 ist aus heutiger und aus der Sicht des Streitjahrs willkürlich und daher nichtig.

Für diese Feststellung bedarf es nicht der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Gegenstand der richterlichen Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG sind nur formelle Gesetze. Die KAE ist aber nicht als Gesetz, sondern als Rechtsverordnung ergangen. Sie ist nach ihrer Präambel aufgrund des Gesetzes zur Durchführung des Vierjahresplans Bestellung eines Reichskommissars für die Preisbildung- vom 29.10.1936¹² vom Reichskommissar für die Preisbildung erlassen und nicht wie Reichsgesetze im RGBl, sondern im RAnz veröffentlicht worden. Sie ist auch nicht etwa als gesetzesvertretende Verordnung zu werten und deswegen wie ein formelles Gesetz zu behandeln. Gesetzesvertretend waren nur diejenigen Verordnungen des nationalsozialistischen Regimes, die sich nicht als Ausführung oder nähere Regelung gesetzlich vorgegebener Grundsätze darstellten, sondern mangels solcher Vorgaben die materielle Funktion von Gesetzen hatten. Dies ist bei der KAE nicht der Fall¹³.

Da § 2 Abs. 4 KAE nichtig ist, muss mangels gesetzlicher Anordnung die Größe der Gemeinden, die für die Höhe der Konzessionsabgaben maßgeblich ist, abweichend bestimmt werden. Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KAV ist von der jeweils vom Statistischen Landesamt amtlich fortgeschriebenen Einwohnerzahl auszugehen. Der Gesetzgeber unterstellt demnach, dass die Daten der Statistischen Landesämter die Einwohnerzahlen der Gemeinden zutreffend wiedergeben. Hierauf kann daher auch bei der Ermittlung der zulässigen Konzessionsabgaben „Wasser“ abgestellt werden. Die Vereinbarung einer Konzessionsabgabe von 15 % für eine Gemeinde, die nach Angaben des Statistischen Landesamtes über 100 000 Einwohner hat, entspricht damit den preisrechtlichen Vorgaben.

Etwas anderes folgt nicht aus Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 1 KStR 1990, wonach die Ergebnisse der Volkszählung auf den letzten Stichtag, der vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs liegt, für die Bestimmung der Größe einer Gemeinde maßgeblich sein sollen. Da diese Anordnung nicht gemäß Art. 80 Abs. 1 GG als Rechtsverordnung erlassen und auch nicht im BGBl verkündet worden ist (Art. 82 Abs. 1 Satz 2 GG), handelt es sich nur um eine Verwaltungsvorschrift, die die preisrechtliche Zulässigkeit der Konzessionsabgaben „Wasser“ nicht berührt. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass dieser Anordnung Erfahrungswerte der Finanzverwaltung zugrunde liegen, nach denen allgemein die Größe der Gemeinde auf der Grundlage der Volkszählung von 1987 ermittelt wird. Es spricht vielmehr alles dafür, dass die Finanzverwaltung den in § 2 Abs. 4 KAE genannten Maßstab als offenkundig untauglich erkannt hat und ihn unter möglichst geringer Abweichung von der vorherigen Regelung fortschreiben wollte.

War die Zahlung einer Konzessionsabgabe in Höhe von 15 % preisrechtlich zulässig, kann sie grundsätzlich auch nicht dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen, sofern dem Versorgungsunternehmen zumindest der in § 5 KAE genannte Mindestgewinn (vgl. hierzu Vereinfachungsregelung in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990) verbleibt. Der Bundesfinanzhof kann gleichwohl nicht abschließend beurteilen, ob und inwieweit die Zahlung der Konzessionsabgaben als vGA zu beurteilen ist. Die Stadt X ist mittelbar beherrschende Gesellschafterin der Versorgungsgesellschaft. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann nach ständiger Rechtsprechung eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt¹⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Januar 2012 – I R 1/11

1. z.B. BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 20.08.2008 – I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60[↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.04.2005 – I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196, m.w.N.; vom 09.12.2010 – I R 28/09, BFH/NV 2011, 850[↩]
3. vgl. dazu BFH, Urteile vom 01.09.1982 – I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783; in BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; in BFH/NV 2011, 850[↩]
4. BMF, BStBl I 1994, 264, für nachfolgende Jahre: BMF, Schreiben vom 09.02.1998, BStBl I 1998, 209; und vom 27.09.2002, BStBl I 2002, 940[↩]
5. s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783[↩]
6. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 850; vom 04.09.2002 – I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14.07.2004 – I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; in BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; s. auch Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 940 und § 4 Rz 133; Streck/Alvermann, KStG, 7. Aufl., § 4 Rz 60; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 126; in der Sache auch Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, Anh zu § 8 Abs. 3 KStG „Konzessionsabgaben“ Rz 6; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kap. H Rz 46[↩]
7. vom 04.03.1941, Deutscher Reichsanzeiger – RAnz – 1941, Nr. 57, i.d.F. vom 07.03.1975, BAnz 1975, Nr. 49[↩]
8. RAnz 1943, Nr. 75[↩]
9. vom 09.01.1992, BGBl – I 1992, 12[↩]
10. z.B. BVerwG, Urteil vom 20.11.1990 – 1 C 30/89, BVerwGE 87, 133, m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12.1956 – I 140/56 U, BFHE 64, 452, BStBl III 1957, 169[↩]
11. ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts: z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 07.02.1991 – 2 BvL 24/84, BVerfGE 83, 363; vom 19.06.1973 – 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263; vom 14.04.1987 – 1 BvR 775/84, BVerfGE 75, 192; Rüfner in: Dolzer/Vogel/Graßhof [Hg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 159; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 11. Aufl., Art. 3 Rz 6[↩]
12. RGBl – I 1936, 927[↩]
13. vgl. im Einzelnen BVerwGUrteil in BVerwGE 87, 133[↩]
14. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.12.1997 – I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27.03.2001 – I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.; vom 08.10.2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62[↩]