Höhe der zuläs­si­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­be "Was­ser"

Leis­tet eine GmbH an die ört­li­che Gemein­de, ihre Gesell­schaf­te­rin, Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben, die preis­recht­li­che Höchst­sät­ze über­schrei­ten, lie­gen inso­weit eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung vor. Die Grö­ße der Gemein­den, die für die Bestim­mung der zuläs­si­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­be "Was­ser" maß­geb­lich ist, kann anhand der vom Sta­tis­ti­schen Lan­des­amt amt­lich fort­ge­schrie­be­nen Ein­woh­ner­zahl bestimmt wer­den.

Höhe der zuläs­si­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­be "Was­ser"

Das Ein­kom­men des Ver­sor­gungs­be­triebs ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG, für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG, nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln. Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft sind Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) abzu­zie­hen. Auch die strei­ti­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben sind Betriebs­aus­ga­ben.

Aller­dings min­dern ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) das Ein­kom­men nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Unter einer vGA ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung zu ver­ste­hen, die nicht auf einer offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung beruht, sich auf den Unter­schieds­be­trag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus­wirkt und durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis hat der Bun­des­fi­nanz­hof für den größ­ten Teil der zu ent­schei­den­den Fäl­le bejaht, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie einem Gesell­schafts­frem­den unter ansons­ten ver­gleich­ba­ren Umstän­den nicht zuge­wen­det hät­te. Maß­stab für den hier­nach anzu­stel­len­den Fremd­ver­gleich ist das Han­deln eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung die Sorg­falt eines ordent­li­chen Geschäfts­man­nes anwen­det 1.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für Zah­lun­gen einer Kon­zes­si­ons­ab­ga­be, wenn deren Emp­fän­ger (Gebiets­kör­per­schaft) an dem leis­ten­den Ver­sor­gungs­be­trieb unmit­tel­bar oder wie im Streit­fall- mit­tel­bar betei­ligt ist 2. Der Ver­sor­gungs­be­trieb darf sei­ner Trä­ger­kör­per­schaft durch die Kon­zes­si­ons­zah­lun­gen kei­ne Ver­mö­gens­vor­tei­le zuwen­den, die er unter sonst glei­chen Umstän­den bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te.

Bei der Bestim­mung des Prei­ses, den ein Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men an einen unbe­tei­lig­ten Drit­ten zu zah­len hät­te, sind preis­recht­li­che Rege­lun­gen (Ver­ord­nun­gen) betref­fend die Höhe der Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben zu berück­sich­ti­gen 3. Ein­be­zo­gen wer­den kön­nen auch Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, wie sie sich sei­ner­zeit in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 i.V.m. dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 30.03.1994 4, nie­der­schlu­gen; das jeden­falls inso­weit, als sich dar­in der Finanz­ver­wal­tung zugäng­li­che Erfah­run­gen wider­spie­geln, deren Berück­sich­ti­gung unter dem Gesichts­punkt des Betriebs­ver­gleichs gebo­ten erscheint 5. Aller­dings ver­drän­gen blo­ße Indiz- und Beweis­an­zei­chen nicht den Grund­satz, dass bei der Fra­ge nach dem Vor­lie­gen einer vGA auf alle Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls abzu­stel­len ist 6.

Die Zah­lung von Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben in Höhe von 15 % der Ent­gel­te für die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen war preis­recht­lich zuläs­sig.

Rechts­grund­la­ge für die Bemes­sung der Kon­zes­si­ons­ab­ga­be "Was­ser" ist die Anord­nung über die Zuläs­sig­keit von Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben der Unter­neh­men und Betrie­be zur Ver­sor­gung mit Elek­tri­zi­tät, Gas und Was­ser an Gemein­den und Gemein­de­ver­bän­de (Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben­an­ord­nung – KAE) 7 sowie die Aus­füh­rungs­an­ord­nung zur Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben­an­ord­nung vom 27.02.1943 8. Die KAE ist hin­sicht­lich der Ver­sor­gung mit Strom und Gas durch die Ver­ord­nung über Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben für Strom und Gas (Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben­ver­ord­nung – KAV) 9 abge­löst wor­den. Hin­sicht­lich der Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben für Was­ser gilt sie jedoch als vor­kon­sti­tu­tio­nel­les Recht inso­weit gemäß Art. 123 Abs. 1 GG fort, als sie dem GG nicht wider­spricht 10.

Nach § 2 Abs. 1 und 2 KAE dür­fen bei Gemein­den mit 25 001 bis 100 000 Ein­woh­nern höchs­tens 12 % der Ent­gel­te, bei Gemein­den mit 100 001 bis 500 000 Ein­woh­nern höchs­tens 15 % der Ent­gel­te als Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben ver­langt wer­den. Bei der Bestim­mung der Ein­woh­ner­zahl ist von der ein­zel­nen ver­sorg­ten Gemein­de oder dem ein­zel­nen geson­dert ver­sorg­ten Gemein­de­teil und dem Ergeb­nis der Volks­zäh­lung vom 17.05.1939 aus­zu­ge­hen (§ 2 Abs. 4 KAE)).

§ 2 Abs. 1 und 2 KAE, der die Höhe der zuläs­si­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben in Rela­ti­on zur Grö­ße der Gemein­de regelt, liegt die Vor­stel­lung zugrun­de, dass die Las­ten einer Gemein­de durch die über den Gemein­ge­brauch hin­aus­ge­hen­de Inan­spruch­nah­me öffent­li­chen Raums durch Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men mit der Grö­ße der Gemein­de stei­gen. Auch § 2 Abs. 2 KAV sieht mit zuneh­men­der Grö­ße der Gemein­den stei­gen­de Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben für Strom und Gas vor. Anhalts­punk­te dafür, dass die­se Annah­me auf will­kür­li­chen Erwä­gun­gen beruht, lie­gen dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht vor. Er geht daher davon aus, dass die Staf­fe­lung der Höchst­be­trä­ge für Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben in § 2 Abs. 1 und 2 KAE ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich und die Rege­lung daher wirk­sam ist. Bei Gemein­den mit 100 001 bis 500 000 Ein­woh­nern ist daher eine Kon­zes­si­ons­ab­ga­be bis zu 15 %, bei Gemein­den mit 25 001 bis 100 000 Ein­woh­nern dage­gen nur eine Kon­zes­si­ons­ab­ga­be bis zu 12 % preis­recht­lich zuläs­sig.

Bei der Bestim­mung der Ein­woh­ner­zahl kann aller­dings nicht mehr gemäß § 2 Abs. 4 KAE vom Ergeb­nis der Volks­zäh­lung vom 17.05.1939 aus­ge­gan­gen wer­den. Die­se Rege­lung, die seit­her nicht geän­dert wur­de, ist wegen Ver­sto­ßes gegen das rechts­staat­li­che Will­kür­ver­bot nich­tig.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), ins­be­son­de­re das Will­kür­ver­bot, gilt nicht nur gegen­über dem Bür­ger, son­dern als Aus­fluss des Rechts­staats­ge­bots auch im Ver­hält­nis der Hoheits­trä­ger unter­ein­an­der. Sein objek­tiv­recht­li­cher Gehalt ist daher auch bei der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le zu beach­ten 11.

Es liegt auf der Hand, dass die Ein­woh­ner­zahl der Gemein­den im Jahr 1939 ange­sichts der zwi­schen­zeit­lich ver­stri­che­nen Zeit für das Streit­jahr kein geeig­ne­ter Maß­stab mehr für die Bestim­mung der Grö­ße einer Gemein­de ist. Gemein­den, die zwi­schen­zeit­lich gewach­sen sind, wer­den gegen­über Gemein­den, deren Ein­woh­ner­zahl seit 1939 unver­än­dert geblie­ben oder gesun­ken ist, ohne aus der Natur der Sache fol­gen­den oder sonst ein­leuch­ten­den Grund benach­tei­ligt. Die Anknüp­fung an die Volks­zäh­lung 1939 ist aus heu­ti­ger und aus der Sicht des Streit­jahrs will­kür­lich und daher nich­tig.

Für die­se Fest­stel­lung bedarf es nicht der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts. Gegen­stand der rich­ter­li­chen Vor­la­ge­pflicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG sind nur for­mel­le Geset­ze. Die KAE ist aber nicht als Gesetz, son­dern als Rechts­ver­ord­nung ergan­gen. Sie ist nach ihrer Prä­am­bel auf­grund des Geset­zes zur Durch­füh­rung des Vier­jah­res­plans Bestel­lung eines Reichs­kom­mis­sars für die Preis­bil­dung- vom 29.10.1936 12 vom Reichs­kom­mis­sar für die Preis­bil­dung erlas­sen und nicht wie Reichs­ge­set­ze im RGBl, son­dern im RAnz ver­öf­fent­licht wor­den. Sie ist auch nicht etwa als geset­zes­ver­tre­ten­de Ver­ord­nung zu wer­ten und des­we­gen wie ein for­mel­les Gesetz zu behan­deln. Geset­zes­ver­tre­tend waren nur die­je­ni­gen Ver­ord­nun­gen des natio­nal­so­zia­lis­ti­schen Regimes, die sich nicht als Aus­füh­rung oder nähe­re Rege­lung gesetz­lich vor­ge­ge­be­ner Grund­sät­ze dar­stell­ten, son­dern man­gels sol­cher Vor­ga­ben die mate­ri­el­le Funk­ti­on von Geset­zen hat­ten. Dies ist bei der KAE nicht der Fall 13.

Da § 2 Abs. 4 KAE nich­tig ist, muss man­gels gesetz­li­cher Anord­nung die Grö­ße der Gemein­den, die für die Höhe der Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben maß­geb­lich ist, abwei­chend bestimmt wer­den. Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KAV ist von der jeweils vom Sta­tis­ti­schen Lan­des­amt amt­lich fort­ge­schrie­be­nen Ein­woh­ner­zahl aus­zu­ge­hen. Der Gesetz­ge­ber unter­stellt dem­nach, dass die Daten der Sta­tis­ti­schen Lan­des­äm­ter die Ein­woh­ner­zah­len der Gemein­den zutref­fend wie­der­ge­ben. Hier­auf kann daher auch bei der Ermitt­lung der zuläs­si­gen Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben "Was­ser" abge­stellt wer­den. Die Ver­ein­ba­rung einer Kon­zes­si­ons­ab­ga­be von 15 % für eine Gemein­de, die nach Anga­ben des Sta­tis­ti­schen Lan­des­am­tes über 100 000 Ein­woh­ner hat, ent­spricht damit den preis­recht­li­chen Vor­ga­ben.

Etwas ande­res folgt nicht aus Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 1 KStR 1990, wonach die Ergeb­nis­se der Volks­zäh­lung auf den letz­ten Stich­tag, der vor dem Ende des Wirt­schafts­jahrs liegt, für die Bestim­mung der Grö­ße einer Gemein­de maß­geb­lich sein sol­len. Da die­se Anord­nung nicht gemäß Art. 80 Abs. 1 GG als Rechts­ver­ord­nung erlas­sen und auch nicht im BGBl ver­kün­det wor­den ist (Art. 82 Abs. 1 Satz 2 GG), han­delt es sich nur um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift, die die preis­recht­li­che Zuläs­sig­keit der Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben "Was­ser" nicht berührt. Es sind auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass die­ser Anord­nung Erfah­rungs­wer­te der Finanz­ver­wal­tung zugrun­de lie­gen, nach denen all­ge­mein die Grö­ße der Gemein­de auf der Grund­la­ge der Volks­zäh­lung von 1987 ermit­telt wird. Es spricht viel­mehr alles dafür, dass die Finanz­ver­wal­tung den in § 2 Abs. 4 KAE genann­ten Maß­stab als offen­kun­dig untaug­lich erkannt hat und ihn unter mög­lichst gerin­ger Abwei­chung von der vor­he­ri­gen Rege­lung fort­schrei­ben woll­te.

War die Zah­lung einer Kon­zes­si­ons­ab­ga­be in Höhe von 15 % preis­recht­lich zuläs­sig, kann sie grund­sätz­lich auch nicht dem Maß­stab eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters wider­spre­chen, sofern dem Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men zumin­dest der in § 5 KAE genann­te Min­dest­ge­winn (vgl. hier­zu Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990) ver­bleibt. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann gleich­wohl nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob und inwie­weit die Zah­lung der Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben als vGA zu beur­tei­len ist. Die Stadt X ist mit­tel­bar beherr­schen­de Gesell­schaf­te­rin der Ver­sor­gungs­ge­sell­schaft. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Janu­ar 2012 – I R 1/​11

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.07.2003 – I R 80/​02, BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, BSt­Bl II 2011, 60[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.04.2005 – I R 15/​04, BFHE 210, 14, BSt­Bl II 2006, 196, m.w.N.; vom 09.12.2010 – I R 28/​09, BFH/​NV 2011, 850[]
  3. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 01.09.1982 – I R 44/​78, BFHE 136, 412, BSt­Bl II 1982, 783; in BFHE 210, 14, BSt­Bl II 2006, 196; in BFH/​NV 2011, 850[]
  4. BMF, BSt­Bl I 1994, 264, für nach­fol­gen­de Jah­re: BMF, Schrei­ben vom 09.02.1998, BSt­Bl I 1998, 209; und vom 27.09.2002, BSt­Bl I 2002, 940[]
  5. s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 136, 412, BSt­Bl II 1982, 783[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 850; vom 04.09.2002 – I R 48/​01, BFH/​NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; vom 14.07.2004 – I R 111/​03, BFHE 206, 437, BSt­Bl II 2005, 307; in BFHE 210, 14, BSt­Bl II 2006, 196; s. auch Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 940 und § 4 Rz 133; Streck/​Alvermann, KStG, 7. Aufl., § 4 Rz 60; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 126; in der Sache auch Klin­ge­biel in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, Anh zu § 8 Abs. 3 KStG "Kon­zes­si­ons­ab­ga­ben" Rz 6; Wal­len­horst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., Kap. H Rz 46[]
  7. vom 04.03.1941, Deut­scher Reichs­an­zei­ger – RAnz – 1941, Nr. 57, i.d.F. vom 07.03.1975, BAnz 1975, Nr. 49[]
  8. RAnz 1943, Nr. 75[]
  9. vom 09.01.1992, BGBl – I 1992, 12[]
  10. z.B. BVerwG, Urteil vom 20.11.1990 – 1 C 30/​89, BVerw­GE 87, 133, m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12.1956 – I 140/​56 U, BFHE 64, 452, BSt­Bl III 1957, 169[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts: z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.02.1991 – 2 BvL 24/​84, BVerfGE 83, 363; vom 19.06.1973 – 1 BvL 39/​69, 1 BvL 14/​72, BVerfGE 35, 263; vom 14.04.1987 – 1 BvR 775/​84, BVerfGE 75, 192; Rüf­ner in: Dolzer/​Vogel/​Graßhof [Hg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 159; Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz für die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Kom­men­tar, 11. Aufl., Art. 3 Rz 6[]
  12. RGBl – I 1936, 927[]
  13. vgl. im Ein­zel­nen BVerw­GUr­teil in BVerw­GE 87, 133[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12.1997 – I R 70/​97, BFHE 185, 224, BSt­Bl II 1998, 545; vom 27.03.2001 – I R 27/​99, BFHE 195, 228, BSt­Bl II 2002, 111, jeweils m.w.N.; vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62[]