Kapi­tal­ertrag­steu­er­erstat­tung – bei einer beschränkt steu­er­pflich­ti­ger Kapitalgesellschaft

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass die nach­träg­li­che Erstat­tung ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Kapi­tal­ertrag­steu­er auf eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 gestützt wer­den kann, wenn die Ein­be­hal­tung und Abfüh­rung gegen uni­ons­recht­li­che Grund­frei­hei­ten ver­stößt1. Für die Gel­tend­ma­chung des Erstat­tungs­an­spruchs sind die Vor­schrif­ten der §§ 169 bis 171 AO anzu­wen­den; für eine ana­lo­ge Anwen­dung der Fris­ten­re­ge­lun­gen in § 50d Abs. 1 Satz 7 und 8 EStG 2002 ist kein Raum.

Kapi­tal­ertrag­steu­er­erstat­tung – bei einer beschränkt steu­er­pflich­ti­ger Kapitalgesellschaft

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall begehr­te eine in Frank­reich ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer socié­té par actions sim­pli­fiée (S.A.S.), den im Juni 2002 von ihrer deut­schen Toch­ter­ge­sell­schaft, einer GmbH, aus­ge­schüt­te­ten Gewinn unter voll­stän­di­ger Ent­las­tung von deut­scher Kapi­tal­ertrag­steu­er zu beziehen.

Die­ses Begeh­ren ver­folg­te sie zunächst erfolg­los in einem ers­ten Rechts­streit. Die­ser Rechts­streit begann mit dem Antrag der S.A.S. an das frü­he­re Bun­des­amt für Finan­zen (seit dem 01.01.2006: Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ‑BZSt-), ihr eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gemäß § 50d Abs. 2 EStG in der im Jahr 2002 gel­ten­den Fas­sung zu ertei­len. Der Antrag hat­te nur zum Teil Erfolg. Das BZSt beschei­nig­te, dass die GmbH als Schuld­ne­rin der Divi­den­den­zah­lung nach dem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung mit der Fran­zö­si­schen Repu­blik berech­tigt sei, den Steu­er­ab­zug für die Kapi­tal­erträ­ge in Höhe von 5 % des Brut­to­er­trags vor­zu­neh­men. Die S.A.S. ver­folg­te ihr Begeh­ren auf voll­stän­di­ge Quel­len­steu­er­be­frei­ung auf dem Kla­ge­weg wei­ter. Das von ihr ange­ru­fe­ne Finanz­ge­richt Köln wies ihre Kla­ge aller­dings ab2.

Der Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof blieb der Erfolg ver­sagt3. Der BFH bestä­tig­te die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Köln, dass der S.A.S. ein Anspruch auf Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gemäß § 50d Abs. 2 EStG im Wesent­li­chen des­halb nicht zuge­stan­den habe, weil eine S.A.S. im Jahr 2002 ‑noch- nicht zum Kreis der von § 43b EStG begüns­tig­ten Gesell­schafts­for­men gehört habe. Die S.A.S. habe sich aber zu Recht dage­gen gewandt, dass bei ihr ‑im Gegen­satz zu rein inlän­di­schen Kon­stel­la­tio­nen- durch die abgel­ten­de Wir­kung des Quel­len­steu­er­ab­zugs die Kapi­tal­ertrag­steu­er defi­ni­tiv wer­de, was gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­sto­ße. Die­se mate­ri­ell-recht­li­che Rüge habe die S.A.S. aber nicht mit Erfolg in einem auf Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gerich­te­ten Ver­fah­ren anbrin­gen kön­nen. Viel­mehr sei sie gehal­ten gewe­sen, den Steu­er­ab­zug zunächst hin­zu­neh­men und ihr Begeh­ren in einem auf Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids gerich­te­ten Ver­fah­ren in ana­lo­ger Anwen­dung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu verfolgen.

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Die GmbH hat­te im Ver­lauf des (ers­ten) Rechts­streits Kapi­tal­ertrag­steu­er in Höhe von 5 % der Gewinn­aus­schüt­tung ange­mel­det, einen zunächst dage­gen erho­be­nen Ein­spruch ‑unter gewähr­ter Aus­set­zung der Voll­zie­hung- zurück­ge­nom­men und schließ­lich die Kapi­tal­ertrag­steu­er an die Finanz­be­hör­de abge­führt. Bereits wäh­rend des vor­ste­hend beschrie­be­nen Rechts­streits stell­te die S.A.S. am 18.06.2010 unter Beru­fung auf eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG den Antrag, ihr einen Frei­stel­lungs­be­scheid zu ertei­len und die (ver­blie­be­ne) Kapi­tal­ertrag­steu­er in Höhe von 5 % zu erstat­ten. Das Finanz­amt lehn­te die­sen Antrag ab und wies den Ein­spruch zurück. Das gegen die­se Ent­schei­dung ange­ru­fe­ne Finanz­ge­richt Nürn­berg gab der Kla­ge auf Erlass des begehr­ten Frei­stel­lungs­be­scheids statt4.Es ging dabei zuguns­ten der S.A.S. u.a. davon aus, dass auf­grund der ana­log anwend­ba­ren Rege­lung des § 50d Abs. 1 Satz 8 EStG noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten sei.

Mit der vom Finanz­ge­richt Nürn­berg zuge­las­se­nen Revi­si­on rügt das Finanz eine Ver­let­zung des mate­ri­el­len Rechts und erhielt nun vor dem Bun­des­fi­nanz­hof Recht; der Bun­des­fi­nanz­hof hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und wies die Kla­ge ab (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO). Das Finanz­ge­richt ist rechts­feh­ler­haft davon aus­ge­gan­gen, dass im Hin­blick auf den begehr­ten Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war.

Nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge ist die Kör­per­schaft­steu­er für Kapi­tal­erträ­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG dem Steu­er­ab­zug unter­lie­gen, bei einer beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Steu­er­ab­zug abge­gol­ten. Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on aus­ge­schüt­tet wer­den, wer­den infol­ge­des­sen wirt­schaft­lich einer höhe­ren Besteue­rung unter­wor­fen als Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) aus­ge­schüt­tet wer­den. Denn Gesell­schaf­ten mit Sitz in Deutsch­land konn­ten sich im Rah­men der Ver­an­la­gung die Kapi­tal­ertrag­steu­er gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf ihre Steu­er­schuld anrech­nen und gege­be­nen­falls gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstat­ten lassen.

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Dar­in liegt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit5. Bei einem sol­chen Ver­stoß kann die nach­träg­li­che Erstat­tung ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Kapi­tal­ertrag­steu­er auf eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt wer­den. Der Gläu­bi­ger von Kapi­tal­erträ­gen kann somit außer­halb des unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reichs die­ser Norm einen Erstat­tungs­an­spruch mit der Begrün­dung gel­tend machen, dass das Uni­ons­recht die völ­li­ge Ent­las­tung von ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Kapi­tal­ertrag­steu­er gebie­te. Über den Antrag auf Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids hat aller­dings nicht ‑wie im unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich des § 50d Abs. 1 EStG- das BZSt, son­dern die ört­lich und sach­lich zustän­di­ge Finanz­be­hör­de ‑im Streit­fall das Finanz­amt- zu ent­schei­den6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung nach erneu­ter Prü­fung ‑unge­ach­tet der Ein­wen­dun­gen des Finanz­am­tes und des bei­getre­te­nen Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen- fest.

Die Reich­wei­te des vom Bun­des­fi­nanz­hof gezo­ge­nen Ana­lo­gie­schlus­ses erstreckt sich aller­dings ent­ge­gen der vom Finanz­ge­richt in der ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung nicht auf die in § 50d Abs. 1 Satz 7 und 8 EStG ent­hal­te­nen Fris­ten­re­ge­lun­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt viel­mehr der im Schrift­tum ver­tre­te­nen Mei­nung7, wonach im Ergeb­nis die all­ge­mei­nen Rege­lun­gen der Abga­ben­ord­nung zur Anwen­dung zu brin­gen sind.
a)) Für den auf der Grund­la­ge einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erwir­ken­den Frei­stel­lungs­be­scheid8 gel­ten die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gemäß §§ 169 bis 171 AO. Denn der Frei­stel­lungs­be­scheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO steht einem Steu­er­be­scheid gleich und die­se Gleich­stel­lung bezieht sich ins­be­son­de­re auch auf die Anwen­dung der für den Erlass oder die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den gel­ten­den Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen9.

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Die Anwen­dung der §§ 169 bis 171 AO wird durch die Son­der­re­ge­lun­gen in § 50d Abs. 1 Satz 7 und 8 EStG nicht verdrängt.

Unmit­tel­bar anwend­bar sind die­se Son­der­re­ge­lun­gen ohne­hin nicht, weil sie nur für die in § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG aus­drück­lich gere­gel­ten Situa­tio­nen gelten.

Der vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 236, 318 vor­ge­nom­me­ne Ana­lo­gie­schluss betrifft „nur“ den all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken, nicht aber die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 50d Abs. 1 EStG im Ein­zel­nen und ins­be­son­de­re auch nicht die dort ent­hal­te­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Frist­be­stim­mun­gen10. Das folgt unmit­tel­bar aus den Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach die S.A.S. als Steu­er­aus­län­de­rin nicht anders als ein Steu­er­in­län­der gehal­ten ist, den Steu­er­ab­zug zunächst hin­zu­neh­men, und ihr ‑auf das Uni­ons­recht gestütz­te mate­ri­ell-recht­li­che- Begeh­ren sodann im Rah­men eines auf Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO gerich­te­ten (nach­träg­li­chen) Erstat­tungs­ver­fah­rens durch­zu­set­zen. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­me­ne Rechts­ähn­lich­keit hat damit die ver­gleich­ba­re Situa­ti­on des Inlän­ders im Blick, der den Steu­er­ab­zug ‑unge­ach­tet der mate­ri­ell-recht­li­chen Steu­er­frei­heit der Divi­den­den­zah­lung gemäß § 8b KStG- eben­falls zunächst hin­neh­men muss (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) und sodann auf das nach­träg­li­che Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ver­wie­sen wird. In die­ser vom Bun­des­fi­nanz­hof als maß­geb­lich ange­se­he­nen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve (Ver­gleich des Steu­er­aus­län­ders mit dem Steu­er­in­län­der und nicht mit einem ande­ren beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen) fehlt es indes schon an der für eine ana­lo­ge Anwen­dung der Rege­lun­gen in § 50d Abs. 1 Satz 7 und 8 EStG erfor­der­li­chen Rege­lungs­lü­cke. Denn die Abga­ben­ord­nung hält als Rah­men­ge­setz in §§ 169 bis 171 AO Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen für Frei­stel­lungs­be­schei­de bereit, die man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der ein­zel­steu­er­ge­setz­li­cher Bestim­mun­gen unmit­tel­bar gelten.

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Mit der Anwen­dung die­ser Rege­lun­gen wird der vom Bun­des­fi­nanz­hof fest­ge­stell­ten Uni­ons­rechts­la­ge auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht voll­stän­dig Rech­nung getra­gen. Ins­be­son­de­re wer­den sowohl der Effek­ti­vi­täts­grund­satz als auch das Äqui­va­lenz­prin­zip gewahrt, die nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on bei der Aus­ge­stal­tung des Ver­fah­rens­rechts zu beach­ten sind11 mit der Fol­ge, dass die Mit­glied­staa­ten die Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten ‑z.B. ver­fah­rens­recht­li­che Fris­ten, die zur Durch­set­zung des Uni­ons­rechts ein­zu­hal­ten sind- nicht ungüns­ti­ger aus­ge­stal­ten dür­fen als in den nur das inner­staat­li­che Recht betref­fen­den Ver­fah­ren. Denn wie bei Inlän­dern ist die Erstat­tung der inlän­di­schen Quel­len­steu­er für die vom Uni­ons­rechts­ver­stoß betrof­fe­nen aus­län­di­schen Divi­den­den­emp­fän­ger nur in den zeit­li­chen Gren­zen der §§ 169 bis 171 AO erreichbar.

Bei Anwen­dung der §§ 169 bis 171 AO war die Ent­schei­dung des Finanz­amt, den Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids abzu­leh­nen, rechtmäßig.

Selbst wenn im Streit­fall zuguns­ten der S.A.S. aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den die maxi­ma­le Anlauf­hem­mung von drei Jah­ren gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beach­ten wäre, ist für die Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die in 2002 zuge­flos­se­ne Gewinn­aus­schüt­tung mit Ablauf des 31.12.2009 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten (§ 44 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 EStG i.V.m. § 170 Abs. 1 AO)12. Der Erstat­tungs­an­trag der S.A.S., der grund­sätz­lich geeig­net wäre, i.S. des § 171 Abs. 3 AO eine Ablauf­hem­mung her­bei­zu­füh­ren, wur­de im Juni 2010 und damit nach dem Erlö­schen des Erstat­tungs­an­spruchs (§ 47 AO) gestellt.

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Das Ein­grei­fen ande­rer Hem­mungs­tat­be­stän­de hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei ver­neint; ins­be­son­de­re kommt § 171 Abs. 15 AO der S.A.S. wegen der zeit­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung in Art. 97 § 10 Abs. 11 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung nicht zugu­te. Denn die gegen­über der steu­er­ent­rich­tungs­pflich­ti­gen inlän­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft gel­ten­de Fest­set­zungs­frist war mit Rück­nah­me des von ihr ein­ge­leg­ten Ein­spruchs gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung im Mai 2012 abge­lau­fen13. Maß­geb­li­cher Stich­tag für die Anwen­dung des § 171 Abs. 15 AO ist aber der 30.06.2013. Für die Zeit vor dem Inkraft­tre­ten des § 171 Abs. 15 AO bleibt es bei den Maß­ga­ben der stän­di­gen Recht­spre­chung, wonach die Ver­jäh­rungs­fris­ten gegen den Steu­er­ent­rich­tungs­pflich­ti­gen und gegen den Steu­er­schuld­ner unab­hän­gig von­ein­an­der lau­fen und das Ein­grei­fen von Hem­mungs­tat­be­stän­den für bei­de Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen jeweils geson­dert zu prü­fen ist14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2021 – I R 31/​18

  1. Fest­hal­tung an BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/​10, BFHE 236, 318[]
  2. FG Köln, Urteil vom 28.01.2010 – 2 K 4220/​03[]
  3. BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/​10, BFHE 236, 318[]
  4. FG Nürn­berg, Urteil vom 12.04.2018 – 6 K 1390/​16, EFG 2019, 1095[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 236, 318; zum Anwen­dungs­be­reich von Kapi­tal­ver­kehrs- und Nie­der­las­sungs­frei­heit vgl. auch BFH, Urteil vom 24.07.2018 – I R 75/​16, BFHE 262, 502, BStBl II 2019, 806[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 318[]
  7. z.B. Gosch in Kirchhof/​Seer, EStG, 20. Aufl., § 50d Rz 11a; Patzner/​Nagler, GmbH-Rund­schau 2012, 597; Schnit­ger, DB 2012, 305; Wiese/​Strahl, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 1426; wohl auch Grieser/​Faller, DB 2012, 1296[]
  8. BFH, Urteil vom 22.04.2009 – I R 53/​07, BFHE 224, 556, zur Erfor­der­lich­keit eines Frei­stel­lungs­be­scheids für die Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er[]
  9. BFH, Beschluss vom 12.10.1995 – I B 65/​95, BFH/​NV 1996, 377; BFH, Urteil vom 11.10.2000 – I R 34/​99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 169 AO Rz 6; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 169 Rz 9[]
  10. vgl. z.B. Gosch, a.a.O.[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – I R 47/​16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419, m.w.N.[]
  12. zur Berech­nung vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 10/​02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687[]
  13. vgl. all­ge­mein Klein/​Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 35[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1979 – VIII R 64/​77, BFHE 128, 139, BStBl II 1979, 744; vom 15.12.1989 – VI R 151/​86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526; BFH, Beschluss vom 17.03.2016 – VI R 3/​15, BFH/​NV 2016, 994[]

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