Kei­ne inlän­di­sche Betriebs­stät­te – kei­ne Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on

Die Fik­ti­on nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben nach Maß­ga­be von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Schach­tel­stra­fe) geht ins Lee­re, wenn die ver­äu­ßern­de Kapi­tel­ge­sell­schaft im Inland über kei­ne Betriebs­stät­te und kei­nen stän­di­gen Ver­tre­ter ver­fügt.

Kei­ne inlän­di­sche Betriebs­stät­te – kei­ne Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on

In einem sol­chen Fall ist mit­hin dem auf die Gesell­schaf­te­rin ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG kein Anteil von 5 % als nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben den beschränkt steu­er­pflich­ti­gen inlän­di­schen Ein­künf­ten der Gesell­schaf­te­rin hin­zu­zu­rech­nen.

Zwar bestimmt § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, dass von dem jewei­li­gen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Norm 5 % als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Die Fik­ti­on pau­scha­lier­ter Betriebs­aus­ga­ben geht indes­sen im Fall der Gesell­schaf­te­rin ins Lee­re, weil die­se im Streit­jahr man­gels inlän­di­scher Betriebs­stät­te oder stän­di­gen Ver­tre­ters kei­ne inlän­di­schen Ein­künf­te erzielt hat, bei deren Ermitt­lung Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den könn­ten.

Im Schrift­tum bestehen unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen dar­über, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­ten zu einer Hin­zu­rech­nung nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben füh­ren kann, wenn die betref­fen­de Kör­per­schaft über kei­ne inlän­di­sche Betriebs­stät­te ver­fügt. Wäh­rend ein Teil der Lite­ra­tur dies ‑eben­so wie die Vor­in­stanz- bejaht 1, schlie­ßen ande­re eine sol­che Rechts­fol­ge aus 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die letzt­ge­nann­te Auf­fas­sung für zutref­fend. Die Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift zwar als typi­sie­ren­de Pau­scha­lie­rung unab­hän­gig davon, ob und in wel­chem Umfang beim Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich Betriebs­aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit dem ver­äu­ßer­ten Anteil ange­fal­len sind 3. Fin­giert wer­den aber ledig­lich der betrieb­li­che Auf­wand und des­sen Nicht­ab­zieh­bar­keit. Nicht Gegen­stand der Fik­ti­on ist der Besteue­rungs­zu­griff des deut­schen Fis­kus auf den fin­gier­ten betrieb­li­chen Auf­wand. Die­ser muss sich daher aus ande­ren Bestim­mun­gen erge­ben. Die Fik­ti­on nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu einer Erhö­hung der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge füh­ren, wenn der fin­gier­te betrieb­li­che Auf­wand, falls er tat­säch­lich ent­stan­den wäre, dem Besteue­rungs­zu­griff des deut­schen Fis­kus unter­lie­gen wür­de. Bei der Gesell­schaf­te­rin ist dies nicht der Fall.

Die Gesell­schaf­te­rin erzielt zwar auf­grund der Bestim­mung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 17 EStG inlän­di­sche Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Zur Ermitt­lung die­ser Ein­künf­te ist jedoch kei­ne Gewinn­ermitt­lung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4, § 5 EStG durch­zu­füh­ren, in deren Rah­men Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) berück­sich­tigt wer­den könn­ten. Objekt der beschränk­ten Steu­er­pflicht der Gesell­schaf­te­rin ist aus­schließ­lich der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Es han­delt sich dabei um den sich punk­tu­ell aus dem ein­zel­nen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang erge­ben­den Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis einer­seits und Anschaf­fungs­kos­ten sowie Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ande­rer­seits. Die­ser Sald­o­be­trag wird auf­grund gesetz­li­cher Fik­ti­on als gewerb­li­che Ein­künf­te qua­li­fi­ziert, ohne dass inso­weit ein Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach den Maß­ga­ben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch­zu­füh­ren wäre. Soweit in den Sal­do tat­säch­li­cher betrieb­li­cher Auf­wand in Form der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ein­geht, ist die­ser von der Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG umfasst und ist schon von daher nicht abzieh­bar 4. Ein etwai­ger wei­te­rer betrieb­li­cher Auf­wand der Gesell­schaf­te­rin, der in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den ver­äu­ßer­ten Antei­len steht, wür­de mit­hin in Erman­ge­lung einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te oder eines für das Inland bestell­ten stän­di­gen Ver­tre­ters (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht dem deut­schen Besteue­rungs­zu­griff unter­lie­gen.

Ent­ge­gen der vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt 5 in der Vor­in­stanz ver­tre­te­nen Sicht­wei­se kann der vom Gesetz beschrit­te­ne recht­li­che Weg der Fik­ti­on nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben nicht durch eine wirt­schaft­li­che Betrach­tung über­spielt wer­den, der zufol­ge die Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergeb­nis nur zu 95 % gewährt wer­den sol­le und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG daher als Vor­schrift ver­stan­den wer­den müs­se, die die Steu­er­frei­stel­lung par­ti­ell wie­der zurück­nimmt 6.

Mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG flan­kiert das Gesetz die prin­zi­pi­el­le Frei­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 8b Abs. 2 KStG durch Qua­li­fi­zie­rung eines pau­scha­len Pro­zent­sat­zes des Net­to­ge­winns als fik­ti­ve Nicht­ab­zugs­grö­ße "nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben" 7. Auch wenn die­se Fik­ti­on nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben wirt­schaft­lich wie eine par­ti­el­le Rück­nah­me der Steu­er­frei­stel­lung um 5 % wirkt, ist der vom Gesetz gewähl­te Weg der Qua­li­fi­zie­rung der Nicht­ab­zugs­grö­ße als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben wört­lich zu ver­ste­hen und ernst zu neh­men. Aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur Vor­schrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur Berei­ni­gung von steu­er­li­chen Vor­schrif­ten (Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999) (vom 22.12.1999 8, der eine ver­gleich­ba­re Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on hin­sicht­lich der gemäß § 8b Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 von der Besteue­rung frei­ge­stell­ten Divi­den­den ent­hält, ent­schie­den, dass die voll­stän­di­ge Frei­stel­lung der Divi­den­den von der Besteue­rung recht­lich nicht durch die 5 %-ige Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on beein­träch­tigt wird und die Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on folg­lich nicht in Kon­flikt mit abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­le­gi­en steht 9. Ein glei­cher­ma­ßen wört­li­ches Norm­ver­ständ­nis als ech­te Pau­scha­lie­rung nicht abzieh­ba­rer Betriebs­auf­wen­dun­gen ist auch in Bezug auf die Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebo­ten 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2017 – I R 37/​15

  1. Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 178; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8b Rz 282; Blümich/​Rengers, § 8b KStG Rz 263; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 143; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8b KStG Rz 103; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 157[]
  2. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 35b; Was­ser­mey­er, Der Betrieb 2008, 430, 431; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 255; Mohr in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 2 Rz 165; Kempf/​Hohage, IStR 2010, 806, 807; Nitzsch­ke, IStR 2012, 125, 126; skep­tisch auch Weiss, Der Kon­zern 2017, 174, 180 f.[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.03.2014 – I R 45/​13, BFHE 245, 25, BSt­Bl II 2014, 719; vom 09.04.2014 – I R 52/​12, BFHE 245, 59, BSt­Bl II 2014, 861; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 176[]
  5. Hess. FG, Urteil vom 28.04.2015 – 4 K 1366/​14[]
  6. so aber Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 178[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 25, BSt­Bl II 2014, 719, und in BFHE 245, 59, BSt­Bl II 2014, 861[]
  8. BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13[]
  9. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 7/​12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89; s.a. BFH, Beschluss vom 22.09.2016 – I R 29/​15, BFH/​NV 2017, 324[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 53 f.[]