Kei­ne Schät­zung für Über­schüs­se aus Pfen­nig­ba­sar

Über­schüs­se eines gemein­nüt­zi­gen Ver­eins aus der Ver­an­stal­tung eines Pfen­nig­ba­sars, auf dem von den Mit­glie­dern gesam­mel­te gebrauch­te Gegen­stän­de ver­kauft wer­den, kön­nen nicht nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt wer­den.

Kei­ne Schät­zung für Über­schüs­se aus Pfen­nig­ba­sar

In dem jetzt vom Bun­de­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger und Revi­si­ons­klä­ger, ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein, der nach sei­ner Sat­zung der För­de­rung der Völ­ker­ver­stän­di­gung dient. Er ver­an­stal­tet regel­mä­ßig einen Pfen­nig­ba­sar, für den er durch sei­ne ehren­amt­li­chen Ver­eins­mit­glie­der gebrauch­te Gegen­stän­de aller Art sam­melt, unter ande­rem Klei­dung, Bücher und Haus­halts­ge­rä­te. Die gesam­mel­ten Gegen­stän­de wer­den auf dem Pfen­nig­ba­sar unter floh­markt­ähn­li­chen Bedin­gun­gen ver­kauft. Der Über­schuss aus dem Pfen­nig­ba­sar wird für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke gespen­det.

Der Klä­ger erziel­te im Streit­jahr 2002 aus der Ver­an­stal­tung des Pfen­nig­ba­sars Ein­nah­men in Höhe von 42 579 € und einen Über­schuss in Höhe von 30 008 €. In der Steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr bean­trag­te er, den Über­schuss nach § 64 Abs. 5 AO in Höhe des bran­chen­üb­li­chen Rein­ge­winns von 20 % der Ein­nah­men auf 7 341 € zu schät­zen.

Das Finanz­amt lehn­te die vom Klä­ger bean­trag­te Schät­zung nach § 64 Abs. 5 AO ab und setz­te im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid und im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für das Streit­jahr den vom Klä­ger erziel­ten Über­schuss in Höhe von 30 008 € an. Nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren wies das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg die Kla­ge ab. Und auch vor dem Bun­des­fi­nanz­hof blieb der Ver­ein erfolg­los.

Gemäß § 64 Abs. 5 AO kön­nen Über­schüs­se aus der Ver­wer­tung unent­gelt­lich erwor­be­nen Alt­ma­te­ri­als außer­halb einer stän­dig dafür vor­ge­hal­te­nen Ver­kaufs­stel­le, die der Kör­per­schaft­steu­er und der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, in Höhe des bran­chen­üb­li­chen Rein­ge­winns geschätzt wer­den. Die Anwen­dung des § 64 Abs. 5 AO setzt vor­aus, dass die Über­schüs­se in einem steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb einer Kör­per­schaft anfal­len, die –wie im Streit­fall der Klä­ger– steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke i.S. des § 51 AO ver­folgt 1.

Bei dem vom Klä­ger ver­an­stal­te­ten Pfen­nig­ba­sar han­delt es sich um einen steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb (§ 14 AO). Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wur­den auf dem jähr­lich durch­ge­führ­ten Pfen­nig­ba­sar gebrauch­te Gegen­stän­de ver­kauft, die zuvor von den Mit­glie­dern des Klä­gers gesam­melt wor­den waren. Mit der Samm­lung und Wei­ter­ver­äu­ße­rung die­ser Gegen­stän­de übte der Klä­ger eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit aus, durch die er Ein­nah­men und ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erziel­te und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­ging ()vgl. zu Alt­klei­der­samm­lun­gen BFH, Urtei­le vom 26. Febru­ar 1992 I R 149/​90, BFHE 167, 147, BSt­Bl II 1992, 693; vom 10. Juni 1992 I R 76/​90, BFH/​NV 1992, 839)). Der Pfen­nig­ba­sar dien­te in sei­ner Gesamt­rich­tung nicht der Ver­wirk­li­chung der sat­zungs­mä­ßi­gen gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke des Klä­gers, son­dern der Beschaf­fung zusätz­li­cher Mit­tel für die hier­auf gerich­te­te Tätig­keit des Klä­gers. Die Samm­lung und Wei­ter­ver­äu­ße­rung der gebrauch­ten Gegen­stän­de begrün­det damit kei­nen Zweck­be­trieb i.S. des § 65 AO 2.

Das FG hat zutref­fend ange­nom­men, dass § 64 Abs. 5 AO auf den Pfen­nig­ba­sar des Klä­gers nicht anwend­bar ist. Im Streit­fall hat der Klä­ger nach den Fest­stel­lun­gen des FG auf dem Pfen­nig­ba­sar gebrauch­te Gegen­stän­de aller Art ver­kauft, zu denen unter ande­rem Klei­dung, Bücher und Haus­halts­ge­rä­te gehör­ten. Eine Ver­wer­tung von Alt­ma­te­ri­al liegt nicht vor, wenn es im Rah­men eines Basars oder Floh­markts zu einem Ein­zel­ver­kauf gebrauch­ter Sachen kommt 3.

Der Tat­be­stand des § 64 Abs. 5 AO erfasst nur die Ver­wer­tung von Alt­ma­te­ri­al. Unter der Ver­wer­tung von Alt­ma­te­ri­al ist die Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den zu ver­ste­hen, die –wie Alt­klei­der, Alt­pa­pier und Schrott 4– nur noch einen Alt­ma­te­ri­al­wert haben. § 64 Abs. 5 AO fin­det damit sei­nem Wort­laut nach kei­ne Anwen­dung auf den Ein­zel­ver­kauf gebrauch­ter Sachen, die dar­über hin­aus noch einen Gegen­stands­wert auf­wei­sen.

Die enge Aus­le­gung des § 64 Abs. 5 AO wird durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­tigt, aus denen sich ein­deu­tig ergibt, dass der Gesetz­ge­ber die Schät­zung nach § 64 Abs. 5 AO nur auf Über­schüs­se aus Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen, nicht aber auf den Ein­zel­ver­kauf gebrauch­ter Sachen auf Basa­ren und Floh­märk­ten erstre­cken woll­te 5. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers kann der Wil­le des Gesetz­ge­bers im Streit­fall zur Aus­le­gung des § 64 Abs. 5 AO her­an­ge­zo­gen wer­den, da er im Wort­laut der Vor­schrift einen hin­rei­chend bestimm­ten Aus­druck gefun­den hat 6.

§ 64 Abs. 5 AO ist durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung und Ver­ein­fa­chung der Ver­eins­be­steue­rung (Ver­eins­för­de­rungs­ge­setz) vom 18. Dezem­ber 1989 7 ein­ge­fügt wor­den. Im ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung war die Vor­schrift nicht ent­hal­ten; sie wur­de erst im wei­te­ren Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens auf Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses ins Ver­eins­för­de­rungs­ge­setz auf­ge­nom­men 8. Der Finanz­aus­schuss nahm hier­bei einen Ergän­zungs­vor­schlag des Bun­des­ra­tes auf, nach dem sich die Schät­zung auf "Über­schüs­se aus der Ver­wer­tung gespen­de­ter und gesam­mel­ter Sachen" erstre­cken soll­te. Der Bun­des­rat woll­te mit die­sem Vor­schlag neben Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen aus­drück­lich auch Floh­märk­te und Basa­re in die Schät­zung ein­be­zie­hen 9.

Der Vor­schlag des Bun­des­ra­tes wur­de von der Bun­des­re­gie­rung unter Ver­weis auf Wett­be­werbs­ge­sichts­punk­te und Abgren­zungs­pro­ble­me abge­lehnt 10. Im Finanz­aus­schuss wur­de den Beden­ken der Bun­des­re­gie­rung dadurch Rech­nung getra­gen, dass die vom Bun­des­rat vor­ge­schla­ge­ne Rege­lung auf Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen begrenzt wur­de. Auf die Ein­be­zie­hung von Ver­kaufs­ver­an­stal­tun­gen wie Basa­ren und Floh­märk­ten in die Schät­zung des Über­schus­ses wur­de –abwei­chend vom Vor­schlag des Bun­des­ra­tes– mit der Begrün­dung ver­zich­tet, dass die­se zu schwie­ri­gen Abgren­zungs­pro­ble­men füh­re und unter Wett­be­werbs­ge­sichts­punk­ten nicht gerecht­fer­tigt sei 11.

Die Ein­be­zie­hung des Ein­zel­ver­kaufs gebrauch­ter Sachen in die Schät­zung nach § 64 Abs. 5 AO läßt sich, so der BFH, weder aus dem Zweck der Vor­schrift selbst noch aus über­grei­fen­den Zwe­cken des Gemein­nüt­zig­keits­rechts ablei­ten.

§ 64 Abs. 5 AO bezweckt die Ver­ein­fa­chung der Ver­eins­be­steue­rung, indem der Über­schuss aus der Ver­wer­tung von Alt­ma­te­ri­al unter Berück­sich­ti­gung fik­ti­ver Lohn­auf­wen­dun­gen nied­ri­ger geschätzt wird, als er ohne die­se Lohn­auf­wen­dun­gen tat­säch­lich ist 12. Die Schät­zung soll­te die bis zur Ein­füh­rung der Vor­schrift in der Pra­xis viel­fach anzu­tref­fen­de Gestal­tung, Löh­ne an die ehren­amt­li­chen Hel­fer der Ver­ei­ne zu zah­len, die von die­sen als Spen­den zurück­ge­zahlt wur­den, ent­behr­lich machen 13.

Eine Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens wird nur erreicht, wenn die Schät­zung des Über­schus­ses auf Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen beschränkt wird. Die Ein­be­zie­hung des Ein­zel­ver­kaufs gebrauch­ter Sachen auf Ver­kaufs­ver­an­stal­tun­gen wie Basa­ren und Floh­märk­ten führt dage­gen zu schwie­ri­gen Abgren­zungs­pro­ble­men bei der Auf­tei­lung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben, wenn dort sowohl gekauf­te als auch unent­gelt­lich erwor­be­ne Gegen­stän­de ver­kauft wer­den 14.

Die Beschrän­kung des § 64 Abs. 5 AO auf Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen ist fer­ner auch aus Wett­be­werbs­grün­den erfor­der­lich 15. Im Hin­blick auf die Alt­ma­te­ri­al­samm­lun­gen wird die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on dadurch aus­ge­räumt, dass die Schät­zung nach § 64 Abs. 5 AO nur dann zuläs­sig ist, wenn die Ver­wer­tung des Alt­ma­te­ri­als außer­halb einer stän­dig dafür vor­ge­hal­te­nen Ver­kaufs­stel­le erfolgt 16. Im Gegen­satz dazu führt die Anwen­dung des § 64 Abs. 5 AO auf den Über­schuss aus dem Ver­kauf von –gebrauch­ten– Ein­zel­han­dels­wa­ren wie Spiel­zeug, Tex­ti­li­en, Sport- und Elek­tro­ge­rä­ten stets zu unge­recht­fer­tig­ten Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zuguns­ten der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaf­ten 17. Dies gilt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers auch für den vom Klä­ger ver­an­stal­te­ten Pfen­nig­ba­sar.

Schließ­lich ergibt sich nach Auf­fas­sung des BFH eine wei­te Aus­le­gung des § 64 Abs. 5 AO auch nicht aus dem kul­tur­po­li­ti­schen Neben­zweck des Gemein­nüt­zig­keits­rechts, da die Aus­ga­ben des ver­an­stal­ten­den Ver­eins gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken dien­ten. Steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaf­ten dür­fen zwar nach § 64 Abs. 1 AO einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, um Mit­tel für die Ver­wirk­li­chung ihrer steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu erwirt­schaf­ten. Die Kör­per­schaft hat die im wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb erziel­ten Über­schüs­se gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO für ihre sat­zungs­mä­ßi­gen steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke zu ver­wen­den.

Die Mit­tel­ver­wen­dung für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke recht­fer­tigt es jedoch nicht, bei der Aus­le­gung der in § 64 AO ent­hal­te­nen Ver­ein­fa­chungs­vor­schrif­ten für die Besteue­rung der wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be den auch im Gemein­nüt­zig­keits­recht gel­ten­den Grund­satz der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät 18 unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Der Gesetz­ge­ber hat die Bedeu­tung der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät für die Begren­zung die­ser Ver­ein­fa­chungs­vor­schrif­ten nicht nur im Rah­men des durch das Ver­eins­för­de­rungs­ge­setz ein­ge­füg­ten § 64 Abs. 5 AO, son­dern auch in jün­ge­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren anläss­lich der Ein­fü­gung des § 64 Abs. 6 AO 19 und der Anhe­bung der Besteue­rungs­gren­ze des § 64 Abs. 3 AO 20 wie­der­holt her­vor­ge­ho­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2009 – I R 73/​08

  1. Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, § 64 Rz 26; Tip­ke in Tipke/​Kru­se, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 64 AO Rz 20[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 147, BSt­Bl II 1992, 693; in BFH/​NV 1992, 839[]
  3. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. Sau­er in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 64 AO Rz 64; Blümich/​von Twi­ckel, EStG/​KStG/​GewStG, § 5 KStG Rz 201; Sauter/​Voigt de Oli­vei­ra in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 5 Rz 302; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 64 AO Rz 77; Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung, Nr. 25 zu § 64 Abs. 5[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 147, BSt­Bl II 1992, 693; in BFH/​NV 1992, 839; Woit­schell in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 577; Tip­ke in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 64 AO Rz 20; Koenig in Pahlke/​Koenig, a.a.O., § 64 Rz 26; Blümich/​von Twi­ckel, eben­da[]
  5. Jost in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 5 Abs. 1 Nr 9 KStG nF Rz 265[]
  6. vgl. Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschlüs­se vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/​59, 11/​60, BVerfGE 11, 126, 130; vom 16. Dezem­ber 1981 1 BvR 898/​79 u.a., BVerfGE 59, 128, 153; BFH, Beschluss vom 3. Sep­tem­ber 1999 I B 169/​98, BFH/​NV 2000, 42, unter II.B.2. der Grün­de, m.w.N.[]
  7. BGBl I 1989, 2212, BSt­Bl I 1989, 499[]
  8. Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BTDrucks 11/​5582, S. 8[]
  9. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BTDrucks 11/​4176, S. 15 f., Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes; vgl. auch Gesetz­ent­wurf des Lan­des Baden-Würt­tem­berg zur Ver­ein­fa­chung der Ver­eins­be­steue­rung, BRDrucks 132/​85, S. 9[]
  10. Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung zu der Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes, BTDrucks 11/​4305, S. 1 f.[]
  11. Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BTDrucks 11/​5582, S. 31, Ein­zel­be­grün­dung zu § 64 Abs. 5 AO; Krö­ger, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1990, 79, 83; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 64 AO Rz 2; Scholtz in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 64 Rz 25[]
  12. Woit­schell in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 576; Scholtz in Koch/​Scholtz, eben­da; Bott in Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 2. Aufl., § 7 Rz 307; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, eben­da[]
  13. Thiel/​Eversberg, Der Betrieb 1990, 344, 347; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2008, § 7 Rz 42; Rader in Leopold/​Madle/​Rader, Abga­ben­ord­nung, § 64 Rz 24; Märkle/​Alber, Der Ver­ein im Zivil- und Steu­er­recht, 12. Aufl., S. 231; Tip­ke in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 64 AO Rz 20[]
  14. Thiel/​Eversberg, eben­da; Blümich/​von Twi­ckel, a.a.O., § 5 KStG Rz 201; Woit­schell in Ernst & Young, eben­da; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 64 AO Rz 77; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, eben­da[]
  15. Scholtz in Koch/​Scholtz, eben­da; Rader in Leopold/​Madle/​Rader, eben­da; Mül­ler in Pump/​Leibner, Abga­ben­ord­nung, Kom­men­tar, § 64 Rz 80[]
  16. Thiel/​Eversberg, eben­da; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, eben­da; kri­tisch Hüt­te­mann in Walz, Gemein­nüt­zig­keits­recht – Quo vadis?, S. 2, 7[]
  17. Blümich/​von Twi­ckel, eben­da; Woit­schell in Ernst & Young, eben­da; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, eben­da; vgl. auch Gut­ach­ten der Unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Prü­fung des Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­rechts, Schrif­ten­rei­he des BMF, Heft 40, 1988, S. 211 f.[]
  18. Jach­mann in Beermann/​Gosch, a.a.O., AO Vor §§ 51 – 68 Rz 52; Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., AO Vor §§ 51 – 68 Rz 40; Hüt­te­mann, a.a.O., § 1 Rz 94 f.; vgl. § 65 Nr. 3 AO[]
  19. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BTDrucks 14/​4626, S. 7 f., Ein­zel­be­grün­dung zu § 64 Abs. 6 AO[]
  20. vgl. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BTDrucks 16/​5200, S. 22, Ein­zel­be­grün­dung zu § 64 Abs. 3, und S. 30, Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes[]