Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­be­frei­ung für Ver­sor­gungs­wer­ke

Eine berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung übt nach einem aktu­el­len Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorfs trotz der auch inso­weit bestehen­den Pflicht­mit­glied­schaft der Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen anders als die öffent­lich recht­li­chen Trä­ger der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung kei­ne Tätig­keit aus, die der Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts als Trä­ge­rin der öffent­li­chen Gewalt eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten ist, so dass das Ver­sor­gungs­werk auch nicht des­halb als Betrieb gewerb­li­cher Art im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten zu qua­li­fi­zie­ren ist. Hier­von geht auch der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung aus [1].

Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­be­frei­ung für Ver­sor­gungs­wer­ke

Die­ser von der Klä­ge­rin unter­hal­te­ne Betrieb gewerb­li­cher Art ist eine öffent­lich-recht­li­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tung im Sin­ne des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG und damit mit sei­ner gesam­ten Tätig­keit ertrag­steu­er­be­freit.

Nach den inso­weit gleich­lau­ten­den § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG sind steu­er­be­freit öffent­lich-recht­li­che Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von Berufs­grup­pen, deren Ange­hö­ri­ge auf Grund einer durch Gesetz ange­ord­ne­ten oder auf Gesetz beru­hen­den Ver­pflich­tung Mit­glie­der die­ser Ein­rich­tung sind, wenn die Sat­zung der Ein­rich­tung die Zah­lung kei­ner höhe­ren jähr­li­chen Bei­trä­ge zulässt als das Zwölf­fa­che der Bei­trä­ge, die sich bei einer Bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge in Höhe der dop­pel­ten monat­li­chen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze in der all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung erge­ben wür­den. Zwi­schen den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten ist unstrei­tig, dass die Sat­zungs­an­for­de­run­gen, an die die Befrei­ungs­vor­schrif­ten die Pri­vi­le­gie­rung knüp­fen, im Streit­fall erfüllt sind.

Bereits der Wort­laut der Befrei­ungs­vor­schrif­ten lässt die vom Beklag­ten vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung nach steu­er­frei­en ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und steu­er­pflich­ti­gen gewerb­li­chen Kapi­tal­an­la­gen der Ver­sor­gungs­ein­rich­tung nicht zu. Steu­er­be­freit ist die Ein­rich­tung als sol­che mit ihrem gesam­ten Geschäfts­be­trieb. Die Steu­er­frei­heit beschränkt sich weder auf ein­zel­ne Tätig­kei­ten, noch sind ein­zel­ne Tätig­keits­be­rei­che, anders als etwa in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men.

Kenn­zeich­nend für die unter § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewSt fal­len­den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke ist die ren­tier­li­che Anla­ge der Mit­glieds­bei­trä­ge im Deckungs­plan- oder Anwart­schafts­de­ckungs­ver­fah­ren [2]. Die Ver­sor­gungs­wer­ke haben ähn­lich wie Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men in Anleh­nung an die Rege­lun­gen des § 54 VAG und der Anla­ge­ver­ord­nung die Bestän­de ihres Son­der­ver­mö­gens so anzu­le­gen, dass mög­lichst gro­ße Sicher­heit und Ren­ta­bi­li­tät bei jeder­zei­ti­ger Liqui­di­tät unter Wah­rung ange­mes­se­ner Mischung und Streu­ung erreicht wird. Als zuläs­si­ge Anla­ge­for­men kom­men auch eine Viel­zahl gewerb­li­cher Kapi­tal­an­la­gen in Betracht, die zum übli­chen Geschäft der steu­er­be­frei­ten Ver­sor­gungs­ein­rich­tung rech­nen.

Für eine Unter­schei­dung zwi­schen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und gewerb­li­chen Kapi­tal­an­la­gen ist schon des­halb kein Raum, weil die über die rei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­ge­hen­de gewerb­li­che Tätig­keit über­haupt erst den – von der Steu­er frei­ge­stell­ten – Betrieb gewerb­li­cher Art begrün­det [3]. Es ist zudem im Ansatz ver­fehlt, einen bereits bestehen­den Betrieb gewerb­li­cher Art dar­auf­hin zu unter­su­chen, ob ein­zel­ne zu die­sem Betrieb gehö­ren­de Tätig­kei­ten ihrer­seits geeig­net sind, einen – eigen­stän­di­gen – Betrieb gewerb­li­cher Art zu begrün­den. Einer tätig­keits­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­wei­se bedarf es nur, falls die Ein­rich­tung der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts gleich­zei­tig hoheit­lich und wirt­schaft­lich tätig ist. Der­ar­ti­ge Abgren­zungs­fra­gen stel­len sich im Streit­fall jedoch nicht.

Die­ses Ver­ständ­nis der § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG als umfas­sen­de Befrei­ungs­vor­schrift für den dort hin­rei­chend genau bezeich­ne­ten Betrieb gewerb­li­cher Art wird durch das BFH-Urteil vom 19.08.1958 [4] jeden­falls im Ergeb­nis nicht in Fra­ge gestellt. Dort hat es der BFH zwar für mög­lich gehal­ten, dass die nach einer ver­gleich­ba­ren Vor­schrift (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1968) ohne Ein­schrän­kung von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­te Deut­sche Bun­des­bahn, die bereits zum dama­li­gen Zeit­punkt mit ihrem gesam­ten Unter­neh­men als Betrieb gewerb­li­cher Art zu qua­li­fi­zie­ren war, mit der gewerb­li­chen Ver­pach­tung ihrer Bahn­hof­ho­tels einen eigen­stän­di­gen steu­er­pflich­ti­gen Betrieb gewerb­li­cher Art unter­hält. Die Steu­er­frei­heit der Hotel­ver­pach­tung hat der BFH gleich­wohl mit der Begrün­dung bejaht, dass sich die Deut­sche Bun­des­bahn mit die­ser Tätig­keit im Rah­men der ihr vom Gesetz zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben gehal­ten hat.

Auch im Streit­fall hält sich das Ver­sor­gungs­werk mit den strei­ti­gen Kapi­tal­an­la­gen im Rah­men der ihm durch die Ver­ord­nung zu den Grund­sät­zen der Ver­si­che­rungs­auf­sicht über die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke der Frei­en Beru­fe in Nord­rhein-West­fa­len und den Anla­ge­grund­sät­zen des § 54 Abs. 1 VAG in Ver­bin­dung mit der Anla­ge­ver­ord­nung gezo­ge­nen Gren­zen. Nach die­sen Vor­schrif­ten lässt sich unbe­scha­det ihrer vor­ran­gig außer­steu­er­li­chen Moti­ve der Rah­men der betriebs­ge­wöhn­li­chen Geschäf­te des Ver­sor­gungs­werks hin­rei­chend sicher bestim­men. Zum übli­chen Geschäfts­be­trieb des steu­er­be­frei­ten Betriebs gewerb­li­cher Art rech­nen sämt­li­che zuläs­si­ge Kapi­tal­an­la­ge­for­men. Dass hier­un­ter auch die strei­ti­gen Tätig­kei­ten fal­len, wird auch vom Beklag­ten nicht in Zwei­fel gezo­gen. Die vom Ver­tre­ter des Beklag­ten in der münd­li­chen Ver­hand­lung geäu­ßer­te Befürch­tung, das Ver­sor­gungs­werk kön­ne unter dem Deck­man­tel der Steu­er­be­frei­ung sei­nen Geschäfts­be­trieb auch auf unty­pi­sche Anla­ge­for­men aus­wei­ten, ist schon im Hin­blick auf die stän­di­ge auf­sichts­recht­li­che Über­wa­chung des Geschäfts­be­triebs durch das Lan­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um nach § 1 und § 3 des Lan­des­ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes NRW vom 20.04.1999 unbe­grün­det.

Die umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung des Betriebs gewerb­li­cher Art Ver­sor­gungs­werk wird durch eine mög­li­che Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gung nicht berührt. Fra­gen des Wett­be­werbs sind ledig­lich bei der Abgren­zung des Hoheits­be­triebs i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG vom Betrieb gewerb­li­cher Art bedeut­sam [5]. Stellt der Gesetz­ge­ber einen Betrieb gewerb­li­cher Art von der Steu­er frei, nimmt er damit eine mög­li­che Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gung bewusst in Kauf. Es kann des­halb dahin­ste­hen, ob die steu­er­freie Ver­pach­tung des Pfle­ge­heims „L-Stadt“ über­haupt wett­be­werbs­re­le­vant ist. Der Senat stellt vor­sorg­lich klar, dass das Ver­sor­gungs­werk als Bestand­teil des öffent­lich-recht­li­chen Pflicht­ver­si­che­rungs­sys­tems jeden­falls in kei­nem Wett­be­werb zu pri­va­ten Kapi­tal­sam­mel­stel­len, ins­be­son­de­re Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men steht.

Die umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung des Betriebs gewerb­li­cher Art Ver­sor­gungs­werk wird schließ­lich nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass der Gesetz­ge­ber mit der Steu­er­frei­stel­lung mög­li­cher­wei­se ledig­lich eine ertrag­steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke mit der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung bezweckt hat.

Die Steu­er­be­frei­ung berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen fin­det sich erst­mals in dem durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1965 vom 14.05.1965 [6] ein­ge­füg­ten § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1965. Die Befrei­ungs­vor­schrift wur­de ursprüng­lich damit gerecht­fer­tigt, dass die­se Pflicht­ver­si­che­rungs­ein­rich­tun­gen weit­ge­hend Auf­ga­ben der nicht der Kör­per­schaft­steu­er unter­wor­fe­nen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger, die von der Finanz­ver­wal­tung seit alters als Hoheits­be­trie­be ange­se­hen wor­den waren [7], wahr­näh­men [8].

Hät­te sich ein Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger im Rah­men eines Pacht­ver­hält­nis­ses oder einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung gewerb­lich betä­tigt, so läge es nicht fern, die­se Tätig­kei­ten als steu­er­pflich­ti­ge Betrie­be gewerb­li­cher Art gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Ver­bin­dung mit § 4 KStG zu qua­li­fi­zie­ren, die schon im Hin­blick auf die dem Umla­ge­ver­fah­ren in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung eher wesens­frem­den lang­fris­ti­gen Kapi­tal­an­la­gen nicht als Hoheits­be­trieb im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG behan­delt wer­den könn­ten.

Indes könn­te selbst die vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te Gleich­stel­lung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke mit den hoheit­lich täti­gen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern nicht zu einer ver­gleich­ba­ren Ein­schrän­kung der Steu­er­be­frei­ung die­ser Betrie­be füh­ren. Abge­se­hen davon, dass die­se Absicht in den Befrei­ungs­vor­schrif­ten selbst kei­nen Nie­der­schlag gefun­den hat und es schon wegen der grund­le­gen­den Unter­schie­de zwi­schen Umla­ge­ver­fah­ren und Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­ren an der Ver­gleich­bar­keit bei­der Alters­si­che­rungs­sys­te­me fehlt, hat der Gesetz­ge­ber die Tätig­keit des Ver­sor­gungs­werks gera­de nicht einer Tätig­keit gleich­ge­stellt, die wie die Tätig­keit des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers der öffent­lich-recht­li­chen Kör­per­schaft eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten ist. Er hat viel­mehr die ihrer Art nach steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke unmit­tel­bar von der Steu­er frei­ge­stellt. Für die beim gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger im Ein­zel­fall gebo­te­ne Abgren­zung zwi­schen hoheit­li­cher und wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gung ist des­halb kein Raum.

Auf die Orga­ni­sa­ti­ons­form eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks kommt es inso­weit nach Auf­fas­sung des FG Düs­sel­dorf für die Ent­schei­dung nicht an. Die­se Ein­rich­tun­gen sind ent­we­der als selb­stän­di­ge rechts­fä­hi­ge Anstal­ten oder Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts oder – wie im Streit­fall – als recht­lich unselb­stän­di­ges Son­der­ver­mö­gen nach dem jewei­li­gen Lan­des­recht gegrün­det wor­den.

Ist das Unter­neh­men, in dem die Betä­ti­gung aus­ge­übt wird, im Rah­men des öffent­li­chen Rechts als selb­stän­di­ger Rechts­trä­ger orga­ni­siert, so ergibt sich die Steu­er­pflicht des Betriebs gewerb­li­cher Art unmit­tel­bar aus § 4 Abs. 2 KStG; han­delt es sich dage­gen um eine gewerb­li­che Betä­ti­gung unselb­stän­di­ger Art im Rah­men einer im übri­gen hoheit­lich täti­gen öffent­li­chen Kör­per­schaft, so ist die Kör­per­schaft mit die­sem Betrieb gewerb­li­cher Art nach § 1 Abs. 6 in Ver­bin­dung mit § 4 Abs. 1 KStG steu­er­pflich­tig. Die Rechts­fol­gen sind in bei­den Fäl­len iden­tisch.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 12. Mai 2009 – 6 K 3127/​06 K,G,F

  1. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 4.02.1976 I R 200/​73, BStBl II 1976, 355[]
  2. vgl. Lepelmeier/​Roth, Berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Wirt­schafts­wis­sen­schaft­li­che Stu­di­en 2008, 445[]
  3. vgl. hier­zu Blümich/​Erhard, § 4 KStG Rdnr. 33 mit Recht­spre­chungs­nach­wei­sen[]
  4. I 182/​57 U, BStBl III 1958, 429[]
  5. sie­he hier­zu zuletzt BFH, Urteil vom 29.10.2008 I R 51/​07, BFH/​NV 2009, 308[]
  6. BGBl I 1965, 377[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 4.02.1976 I R 200/​73, BStBl II 1976, 355[]
  8. Bun­des­tags-Druck­sa­che IV 3189 S. 10[]