Kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft und die Fuß­stap­f­en­theo­rie

Die Vor­aus­set­zun­gen einer kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft gemäß §§ 14 ff. KStG 2002 sind infol­ge der in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 ange­ord­ne­ten Gesamt­rechts­nach­fol­ge der über­neh­men­den Gesell­schaft in die Posi­ti­on der über­tra­gen­den Gesell­schaft auch nach einer vor­an­ge­gan­ge­nen Aus­glie­de­rung eines Teil­be­triebs zur Neu­grün­dung und einer anschlie­ßen­den Anteils­ein­brin­gung von Beginn des Wirt­schafts­jahrs der Organ­ge­sell­schaft an erfüllt.

Kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft und die Fuß­stap­f­en­theo­rie

Ver­pflich­tet sich eine GmbH mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag im Sin­ne des § 291 Abs. 1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts ande­res ergibt, dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) zuzu­rech­nen. Das folgt für die Ein­glie­de­rung in eine GmbH aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ers­ter Satz­teil und § 17 KStG. Erfor­der­lich ist wei­ter­hin, dass die Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 Satz 1 zwei­ter Satz­teil Nr. 1 bis 5 KStG erfüllt sind.

Da in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der Organ­trä­ge­rin die Mehr­heit der Stimm­rech­te aus den Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft zustand, gilt Letz­te­res prin­zi­pi­ell auch für das Erfor­der­nis der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung im Sin­ne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002. Umstrit­ten ist aller­dings, ob die­se Ein­glie­de­rung –wie hier­nach eben­falls erfor­der­lich– infol­ge der umwand­lungs­steu­er­li­chen Rück­be­zie­hung nach Maß­ga­be des § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 "vom Beginn ihres Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen" bestand. Die Finanz­ver­wal­tung 1 ver­neint das, weil es sich bei der gebo­te­nen finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung um ein tat­säch­li­ches Merk­mal han­de­le, das einer fik­ti­ven Rück­be­zie­hung nicht zugäng­lich sei. Die rück­wir­ken­de Begrün­dung eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses sei des­we­gen nicht zuläs­sig. Das Schrift­tum –ihm hat sich das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 2 für den Fall der Ein­brin­gung einer Mehr­heits­be­tei­li­gung ange­schlos­sen– ist dem­ge­gen­über ein­hel­lig ande­rer Auf­fas­sung: Die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung sei recht­li­cher, nicht tat­säch­li­cher Natur und kön­ne des­halb auch auf den fik­ti­ven Über­tra­gungs­stich­tag rück­be­zo­gen wer­den 3. Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt im Ergeb­nis 4 dahin­ste­hen, wel­che Auf­fas­sung er für rich­tig hält. Er gibt der Klä­ge­rin schon aus ande­ren Grün­den Recht:

Die Klä­ge­rin ist infol­ge einer Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwand­lungs­ge­set­zes aus der R‑GmbH mit Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter am 24. Juni 2004 ent­stan­den. Steu­er­lich lag die Ein­brin­gung zwei­er Teil­be­trie­be gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vor, wel­che nach § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den 1. Janu­ar 2004 rück­be­zo­gen wur­de. Auf die­sen Über­tra­gungs­stich­tag und in die­sem Zusam­men­hang wur­den im Rah­men einer Kapi­tal­erhö­hung die Antei­le an der Klä­ge­rin von der R‑GmbH in die Bei­gela­de­ne (gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 und 8 UmwStG 1995) ein­ge­bracht, und es wur­de sodann zwi­schen der Klä­ge­rin und der Bei­gela­de­nen ein Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag geschlos­sen. Damit wur­den die organ­schaft­li­chen Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen in die Bei­gela­de­ne von der Klä­ge­rin nicht erst ab dem 24. Juni 2004, son­dern "vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res" an erfüllt.

Grund hier­für ist § 12 Abs. 3 Satz 1 (i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3) UmwStG 1995, wonach im Fal­le der Kapi­tal­ein­brin­gung die über­neh­men­de Kör­per­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein­tritt. Das gilt für jeg­li­che Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten und damit auch (vgl. § 15 KStG 2002) für die kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schafts­vor­aus­set­zun­gen: Die Aus­glie­de­rung einer Mehr­heits­be­tei­li­gung mit nach­fol­gen­der erst­ma­li­ger Begrün­dung einer Organ­schaft ist mög­lich, wenn seit dem Beginn des Wirt­schafts­jah­res eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung zunächst zum über­tra­gen­den Rechts­trä­ger und anschlie­ßend zum über­neh­men­den Rechts­trä­ger besteht und die­ses Erfor­der­nis bis zum Ende des Wirt­schafts­jah­res auf­recht­erhal­ten bleibt. Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft (hier: der R‑GmbH) erfüllt, setzt sich dies für die über­neh­men­de Kör­per­schaft (hier: die Bei­gela­de­ne als nun­meh­ri­ger Organ­trä­ge­rin) fort. Das betrifft auch und gera­de den im Streit­fall in Rede ste­hen­den Über­gang eines Teil­be­trie­bes der Über­trä­ge­rin auf eine neu gegrün­de­te Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft durch Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung. Das über­ge­hen­de Ver­mö­gen war hier bereits vor der Umwand­lung in die Über­trä­ge­rin ein­ge­glie­dert (Teil­be­triebs­ei­gen­schaft als "stärks­te Form der Ein­glie­de­rung" 5), ohne dass es auf die Fra­ge danach, ob die ein­zel­nen Organ­schafts­vor­aus­set­zun­gen –hier die­je­ni­ge der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung– bei iso­lier­ter Betrach­tung einer Rück­wir­kung zugäng­lich sind, noch ankä­me. Ins­be­son­de­re bedarf es kei­ner Begrün­dung eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses zur über­tra­gen­den Gesell­schaft. Die Rechts­nach­fol­ge der über­neh­men­den Kör­per­schaft in die Posi­ti­on der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ist viel­mehr eine umfas­sen­de (sog. Fuß­stap­f­en­theo­rie).

Aus glei­chem Grund ist auch dem Ein­wand des dem Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­getre­te­nen Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, die in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 ange­ord­ne­te Rechts­nach­fol­ge ver­lan­ge im Hin­blick auf die Organ­schafts­vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 und hier­bei nament­lich im Hin­blick auf das Merk­mal der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ein ein­schrän­ken­des Rechts­ver­ständ­nis, weil jenes Ein­glie­de­rungs­merk­mal ein per­so­nen­be­zo­ge­nes, als sol­ches nach­fol­ge­feind­li­ches Merk­mal sei, nicht bei­zu­pflich­ten. Es trifft zwar zu, dass die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft eine sys­te­ma­ti­sche Durch­bre­chung des steu­er­li­chen Sub­jekt­prin­zips dar­stellt und des­we­gen von beson­de­ren tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen abhängt 6. Indem das Umwand­lungs­steu­er­recht für sei­nen Rege­lungs­be­reich jedoch eine letzt­lich vor­be­halt­lo­se Rechts­nach­fol­ge in die Posi­ti­on des Rechts­vor­gän­gers gewährt, wird die­se Durch­bre­chung und wer­den deren Vor­aus­set­zun­gen ein­be­zo­gen. Dadurch, dass Umwand­lun­gen in Anleh­nung an die han­dels­recht­li­chen Vor­ga­ben und abwei­chend von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten zudem auch steu­er­lich prin­zi­pi­ell rück­wir­kend beschlos­sen wer­den kön­nen, wird dies bestärkt. In bei­dem liegt gera­de der Unter­schied zu jener Situa­ti­on der sog. Ver­lust­ver­er­bung nach § 10d des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, über wel­che der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 17. Dezem­ber 2007 7 zu ent­schei­den hat­te und auf wel­chen sich das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um des­halb zu Unrecht bezieht.

Auch dass die Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995 beim Anteil­s­tausch seit der Novel­lie­rung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 7. Dezem­ber 2006 8 gänz­lich aus­ge­schlos­sen ist (vgl. § 21 UmwStG 2006) 9, recht­fer­tigt kein ande­res Ergeb­nis. Es han­delt sich hier­bei um eine kon­sti­tu­ti­ve Neu­re­ge­lung, die im Streit­jahr noch nicht galt.

Die dar­aus abzu­lei­ten­den Kon­se­quen­zen ent­spre­chen glei­cher­ma­ßen der (ursprüng­li­chen) Ver­wal­tungs­pra­xis 10 wie der zwi­schen­zeit­lich geän­der­ten Rege­lungs­la­ge in § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 UmwStG 2006 11. Sie sind auch im Streit­fall zugrun­de zu legen und bedeu­ten für die hier zu beur­tei­len­de Situa­ti­on, dass die Klä­ge­rin wie vor­dem in die R‑GmbH –vor der Ein­brin­gung der Kapi­tal­be­tei­li­gung im Zuge der Kapi­tal­erhö­hung– fort­an in die Bei­gela­de­ne –nach jener Ein­brin­gung– im Sin­ne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 finan­zi­ell ein­ge­glie­dert war. Das kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schafts­ver­hält­nis zu der Bei­gela­de­nen als Organ­trä­ge­rin bestand mit­hin am 1. Janu­ar 2004 und dau­er­te wäh­rend des gesam­ten Wirt­schafts­jah­res an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Juli 2010 – I R 89/​09

  1. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 437 Tz. 12; OFD Frank­furt, Ver­fü­gung vom 21.11.2005, DStR 2006, 41; anders noch im sog. Umwand­lungs­steu­er­erlass, BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. Org. 05[]
  2. FG Bad.-Württ., Urteil vom 25.11.2009 – 3 K 157/​06, EFG 2010, 820[]
  3. z.B. Neu­mann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 159 f.; Dötsch, Der Kon­zern 2004, 273; 2005, 695, 697; der­sel­be in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 16 ff.; Patt, daselbst, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 33; Blu­men­berg in Her­zig [Hrsg.], Organ­schaft, S. 250, 255; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, Anh. 3 Rz 36 ff., Rz 39; van Lishaut, daselbst, § 2 Rz 40; Kol­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 14 KStG Rz 116; Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 351.1, 357.1, 366; Sinewe, GmbH-Rund­schau 2002, 481, 483; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 88a; Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, UmwG/​UmwStG, 5. Aufl., § 2 UmwStG Rz 86; Schmitt, daselbst, § 23 UmwStG Rz 33; Bili­tew­ski in Haritz/​Men­ner, UmwStG, 3. Aufl., § 23 Rz 28; Sla­bon, daselbst, § 2 Rz 85; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 700 ff., 704; Schu­ma­cher, DStR 2006, 124; Orth, Der Kon­zern 2005, 79, 93; Gosch, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2004/​2005, 325, 327 f.; Plewka/​Schienke, DB 2005, 1703[]
  4. aber­mals, sie­he bereits BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 55/​02, BFHE 203, 329, BSt­Bl II 2004, 534[]
  5. vgl. Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, a.a.O., § 14 Rz 708; eben­so z.B. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 88a; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, a.a.O., § 23 Rz 28; Sla­bon, daselbst, § 2 Rz 85; Kol­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 14 KStG Rz 116; Neu­mann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 281; Dötsch, Der Kon­zern 2004, 273, 275; der­sel­be in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 11 und 21/​6; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 33[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/​09, BFH/​NV 2010, 1132[]
  7. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007- GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  8. BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4[]
  9. Rab­back in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 21 Rz 52[]
  10. im sog. Umwand­lungs­steu­er­erlass in BSt­Bl I 1998, 268, dort Tz. Org. 08 i.V.m. Org. 04[]
  11. im Ergeb­nis eben­so z.B. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., Anh. 3 Rz 39 und 48 f.; Rit­zer, daselbst, § 23 Rz 54; Dötsch, Der Kon­zern 2005, 695, 698; der­sel­be in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 11 und Rz 21/​6; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, a.a.O., § 23 Rz 28; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 89; Mut­scher, daselbst, § 23 UmwStG Rz 79 ff.; Plewka/​Schienke, DB 2005, 1703; Schu­ma­cher, DStR 2006, 124; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, a.a.O., § 14 Rz 708; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 33; Neu­mann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 281; s. auch Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 23 UmwStG Rz 46[]