Kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – und die Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags

Die Organ­ge­sell­schaft ist auch unter Gel­tung einer umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rück­wir­kungs­fik­ti­on nicht "vom Beginn ihres Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen" (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG) in den Organ­trä­ger finan­zi­ell ein­ge­glie­dert, wenn die Antei­le an der Organ­ge­sell­schaft im Rück­wir­kungs­zeit­raum (unter­jäh­rig) von einem Drit­ten auf den Organ­trä­ger über­ge­hen.

Kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – und die Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags

Bei der Berech­nung der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­lauf­zeit eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags bei kör­per­schaft­steu­er­recht­li­cher Organ­schaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwand­lungs­steu­er­recht­li­che Rück­wir­kungs­fik­ti­on beacht­lich sein, auch wenn sie auf einen Zeit­punkt vor Grün­dung der Organ­ge­sell­schaft wirkt.

Ver­pflich­tet sich eine GmbH mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts ande­res ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satz­teil und § 17 KStG dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) unter den in § 14 KStG benann­ten Vor­aus­set­zun­gen zuzu­rech­nen. Eine die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist, dass der Organ­trä­ger an der Organ­ge­sell­schaft vom Beginn ihres Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen in einem sol­chen Maße betei­ligt ist, dass ihm die Mehr­heit der Stimm­rech­te aus den Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft zusteht (finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung, s. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Dar­über hin­aus muss der Ver­trag auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Mit dem zuletzt ange­führ­ten Erfor­der­nis der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ver­folgt der Gesetz­ge­ber das Ziel, Mani­pu­la­tio­nen zu ver­hin­dern: Die Organ­schaft soll nicht zum Zweck will­kür­li­cher Beein­flus­sung der Besteue­rung und zu Ein­kom­mens­ver­la­ge­run­gen von Fall zu Fall abge­schlos­sen bzw. been­det wer­den kön­nen 1.

Eine den gesetz­li­chen Maß­ga­ben ent­spre­chen­de finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung der B GmbH (Organ­ge­sell­schaft) in die B Hol­ding GmbH (Organ­trä­ge­rin) liegt im Streit­jahr 2005 nicht vor, so dass die Gewinn­ab­füh­rung an die B Hol­ding GmbH als vGA ein­kom­mens­er­hö­hend anzu­set­zen ist (sog. ver­un­glück­te Organ­schaft, s. all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 1/​08, BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407).

Der Streit­fall ist dadurch gekenn­zeich­net, dass die B GmbH (spä­te­re Organ­ge­sell­schaft) nicht durch die (spä­te­re) Organ­trä­ge­rin errich­tet wur­de, es viel­mehr (erst) im August 2005 zu einem Anteils­er­werb durch die Organ­trä­ge­rin gekom­men ist. Die Antei­le an der B GmbH stan­den mit­hin zunächst einer drit­ten Per­son zu.

Auch die mit einer Umwand­lung ver­bun­de­ne ertrag­steu­er­recht­li­che Rück­wir­kungs­fik­ti­on könn­te ‑so sie anzu­er­ken­nen wäre- jeden­falls in die­ser Kon­stel­la­ti­on den Tat­be­stand der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der B GmbH in ihre Organ­trä­ge­rin "vom Beginn ihres Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen" nicht begrün­den 2.

Der vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt unter­schei­det sich von den Kon­stel­la­tio­nen, über die der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urtei­len vom 28.07.2010 3 ent­schie­den hat­te. Denn dort ging es jeweils um die Ein­brin­gung einer Mehr­heits­be­tei­li­gung an der Organ­ge­sell­schaft in den Organ­trä­ger. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu erläu­tert, dass es mit Rück­sicht auf die (über § 23 Abs. 3 Satz 1UmwStG 2006 anwend­ba­re)) Rege­lung des § 12 Abs. 3 Halb­satz 1 UmwStG 2006 zum Ein­tritt der über­neh­men­den Kör­per­schaft in die "steu­er­li­che Rechts­stel­lung" der Über­trä­ge­rin auf die Anwend­bar­keit der umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rück­wir­kungs­fik­ti­on auf die Organ­schafts­vor­aus­set­zung der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung nicht ankommt. Der ent­gelt­li­che Anteils­er­werb ist dem nicht gleich­zu­stel­len.

Ob die Lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags vom 16.08.bzw. vom 16.11.2005 den Vor­ga­ben des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ent­spricht, kann ohne wei­ter­ge­hen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ent­schie­den wer­den. Dem­ge­mäß ist die Sache betref­fend die Streit­jah­re 2006 und 2007 nicht ent­schei­dungs­reif.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war der Ver­trag aus­drück­lich auf die Dau­er von fünf Zeit­jah­ren 4 abge­schlos­sen wor­den. Dabei unter­liegt die Rück­wir­kung auf den Beginn des Geschäfts­jahrs des Ver­trags­ab­schlus­ses mit recht­zei­ti­ger (bis zum 31.12. erfolg­ter) Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter weder zivil­recht­li­chen noch steu­er­recht­li­chen Wirk­sam­keits­be­den­ken; hier­mit über­ein­stim­mend hat auch das Finanz­ge­richt Köln im Urteil vom 10.06.2010 13 K 416/​10 5 einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag dahin aus­ge­legt, dass das gesam­te im Abschluss­jahr erwirt­schaf­te­te Ergeb­nis vom Ver­trag umfasst sein soll­te 6.

Soweit das Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil auf die­ser Grund­la­ge (das Finanz­ge­richt ist von einem zivil­recht­lich wirk­sa­men Ver­trag mit einer Lauf­zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2009 aus­ge­gan­gen) aller­dings unter Hin­weis auf die Errich­tung der B GmbH als Organ­ge­sell­schaft durch nota­ri­el­len Ver­trag vom 09.02.2005 die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­dau­er als nicht erfüllt ange­se­hen hat 7, ist ihm dann nicht bei­zu­pflich­ten, wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rück­wir­kungs­fik­ti­on erfüllt sind 8.

Zuzu­stim­men ist dem Finanz­ge­richt aller­dings dar­in, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 230, 408, BSt­Bl II 2011, 528 die hier maß­ge­ben­de Streit­fra­ge nicht ent­schie­den hat. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof mit Blick auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG (finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung) dahin erkannt, dass die Aus­glie­de­rung einer Mehr­heits­be­tei­li­gung mit nach­fol­gen­der erst­ma­li­ger Begrün­dung einer Organ­schaft mög­lich sei, wenn seit dem Beginn des Wirt­schafts­jahrs eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung zunächst zum über­tra­gen­den Rechts­trä­ger und anschlie­ßend zum über­neh­men­den Rechts­trä­ger bestan­den hat und die­ses Erfor­der­nis bis zum Ende des Wirt­schafts­jahrs auf­recht erhal­ten bleibt. Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft erfüllt, setzt sich dies für die über­neh­men­de Kör­per­schaft fort. Das betrifft auch und gera­de den Über­gang eines Teil­be­triebs der Über­trä­ge­rin auf eine neu gegrün­de­te Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft durch Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung. Das über­ge­hen­de Ver­mö­gen ist in einem sol­chen Fall bereits vor der Umwand­lung in die Über­trä­ge­rin ein­ge­glie­dert gewe­sen (Teil­be­triebs­ei­gen­schaft als "stärks­te Form der Ein­glie­de­rung"). Eine Aus­sa­ge zur Berech­nung der Min­dest­dau­er der Ver­trags­lauf­zeit war in die­ser Ent­schei­dung nicht zu tref­fen.

In die Berech­nung der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG wäre die steu­er­li­che Rück­wir­kung eines Ein­brin­gungs­vor­gangs ein­zu­be­zie­hen.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat hier in der Vor­inst­naz offen gelas­sen 9, ob im Streit­fall die Aus­glie­de­rung von Tei­len des Ver­mö­gens der B Hol­ding GmbH auf die B GmbH steu­er­lich auf den 1.01.2005 zurück­wirkt. Jeden­falls kön­ne eine sol­che Rück­wir­kung nicht maß­ge­bend sein, wenn der über­neh­men­de Rechts­trä­ger im Rück­wir­kungs­zeit­raum nicht bereits bestan­den habe. Die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­dau­er sei ein auf tat­säch­li­che Umstän­de abstel­len­des Tat­be­stands­merk­mal, das einer fik­ti­ven Rück­be­zie­hung nicht zugäng­lich sei. Mit dem Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, Mani­pu­la­tio­nen zu ver­hin­dern, sei es nicht ver­ein­bar, fik­ti­ve Zeit­räu­me in die Berech­nung der Min­dest­dau­er ein­zu­be­zie­hen. Da der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend Mani­pu­la­tio­nen unter­stel­le, wenn ein Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag nicht für 60 Mona­te abge­schlos­sen wer­de, müs­se als Min­dest­dau­er ein tat­säch­li­cher Zeit­raum von 60 Mona­ten ver­ein­bart sein.

Dem folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft dem Organ­trä­ger erst­mals für das Kalen­der­jahr zuzu­rech­nen, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, in dem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam wird. Im Streit­fall ist dies das Wirt­schafts­jahr 2005. Teil des abzu­füh­ren­den Gewinns wäre dabei aber auch das der auf­neh­men­den Gesell­schaft ‑hier: der B GmbH als Organ­ge­sell­schaft- zuzu­rech­nen­de Ergeb­nis des Rück­wir­kungs­zeit­raums (d.h. ab dem 1.01.2005). Wenn damit aber die gesetz­li­che Rege­lung das gesam­te Ein­kom­men des Jahrs 2005 erfasst und der Ein­kom­mens­zu­rech­nung unter­wirft 10, ist auch bei der Berech­nung der Min­dest­lauf­zeit des Ver­trags auf den Beginn die­ses Wirt­schafts­jahrs abzu­stel­len 11. Ein Bedarf für eine restrik­ti­ve Sicht aus Grün­den der Mani­pu­la­ti­ons­ab­wehr ist inso­weit ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nicht erkenn­bar 12.

Die­ses Ergeb­nis lässt indes unbe­rührt, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag "wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wer­den" muss. Auch wenn das Finanz­ge­richt inso­weit aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG schließt, es lie­ge ein "auf tat­säch­li­che Umstän­de abstel­len­des Tat­be­stands­merk­mal" vor, erweist sich die Ver­trags­durch­füh­rung in ihrem Haupt­in­halt dar­in, dass es im Streit­fall zum Stich­tag 31.12 2005 tat­säch­lich zur Gewinn­ab­füh­rung der B GmbH gegen­über ihrer Organ­trä­ge­rin gekom­men ist 13.

Eine steu­er­recht­li­che Rück­wir­kungs­fik­ti­on kann im Streit­fall aller­dings nicht auf § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 beru­hen. Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2012 14 ist die­se Rege­lung auf Aus­glie­de­run­gen nicht anwend­bar, da § 2 UmwStG 2002 Bestand­teil des ers­ten Teils des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 ist, der aus­weis­lich sei­ner amt­li­chen Über­schrift "All­ge­mei­ne Vor­schrif­ten zu dem zwei­ten bis sieb­ten Teil" des Geset­zes ent­hält, die wie­der­um nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 aus­drück­lich nicht für die Aus­glie­de­rung gel­ten. Bei der Aus­glie­de­rung auf eine bestehen­de oder neu gegrün­de­te Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt es sich aus steu­er­recht­li­cher Sicht um eine Form der Ein­brin­gung, die dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der über­tra­gen­de Rechts­trä­ger selbst die als Gegen­leis­tung gewähr­ten Geschäfts­an­tei­le erhält. Die Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist im ach­ten Teil (§§ 20 bis 23) des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 gere­gelt, wel­cher in § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 die Mög­lich­keit zur steu­er­recht­li­chen Rück­be­zie­hung eigen­stän­dig regelt. Aller­dings gel­ten die­se Ein­brin­gungs­vor­schrif­ten nur für Sach­ein­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, d.h. für die Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sowie für die Ein­brin­gung von mehr­heits­ver­mit­teln­den Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002). Ob das auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­ne Ver­mö­gen die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, ist dem ange­foch­te­nen Urteil nicht zu ent­neh­men. Die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen sind im zwei­ten Rechts­gang vom Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len.

Soll­te sich hier­nach erge­ben, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Rück­wir­kungs­fik­ti­on nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 erfüllt sind, wird für den wei­te­ren Ver­fah­rens­fort­gang dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Umstand, dass die Organ­schaft im ers­ten Jahr man­gels durch­gän­gi­ger finan­zi­el­ler Ein­glie­de­rung "ver­un­glückt" war, die steu­er­li­che Aner­ken­nung in den Fol­ge­jah­ren nicht hin­dert. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 10.05.2017 15 dahin erkannt, dass die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung nicht wäh­rend der gesam­ten Min­dest­lauf­zeit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trags gege­ben sein muss, um das Erfor­der­nis, den Ver­trag im Rah­men der Min­dest­ver­trags­lauf­zeit "wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er" durch­zu­füh­ren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG), zu erfül­len. Ein zeit­wei­li­ges Feh­len der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung führt ledig­lich dazu, dass die steu­er­recht­li­chen Fol­gen der Organ­schaft für die­je­ni­gen Jah­re, in denen die gesetz­li­chen Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen tat­säch­lich nicht vor­ge­le­gen haben, zu ver­sa­gen sind (par­ti­el­le Ver­sa­gung). In den übri­gen Jah­ren ist die Organ­schaft anzu­er­ken­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 19/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 12.01.2011 – I R 3/​10, BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727; vom 13.11.2013 – I R 45/​12, BFHE 244, 277, BSt­Bl II 2014, 486[]
  2. so im Ergeb­nis auch Wal­ter, GmbHR 2015, 544, 546; abwei­chend [ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Prü­fung] Brühl, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2016, 586, 591; der­sel­be, DStR 2015, 1896, 1900; Höl­zer, DB 2015, 1249 f.; Pich­ler, Die ertrag­steu­er­li­che Organ­schaft im Umwand­lungs­steu­er­recht, 2015, S. 141, 165[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.07.2010 – I R 89/​09, BFHE 230, 408, BSt­Bl II 2011, 528; und I R 111/​09, BFH/​NV 2011, 67[]
  4. s. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727[]
  5. EFG 2010, 2029[]
  6. s.a. Gosch/​Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 243, 245, m.w.N.; Wal­ter, GmbHR 2015, 544, 546[]
  7. zustim­mend: Graw, EFG 2015, 953; Blümich/​Krumm, § 14 KStG Rz 130; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 472b; Mül­ler in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 14 Rz 571; der­sel­be in Müller/​Stöcker/​Lieber, Die Organ­schaft, 10. Aufl., Rz 205; Wal­ter, GmbHR 2015, 544, 546; wohl auch Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 540; Schu­ma­cher, Die Organ­schaft im Steu­er­recht, 3. Aufl., S. 65[]
  8. eben­so Beinert/​Nees in Prinz/​Witt, Steu­er­li­che Organ­schaft, Rz 3.34; Benz nach dem Tagungs­be­richt von Rüsch, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2017, 69, 71; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Höl­zer, DB 2015, 1249, 1251; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 14 Rz 310[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 03.03.2015 – 6 K 4332/​12 K,F[]
  10. Beinert/​Nees in Prinz/​Witt, a.a.O., Rz 3.34; Benz nach dem Tagungs­be­richt von Rüsch, DStZ 2017, 69, 71; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Höl­zer, DB 2015, 1249, 1250; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310[]
  11. s.a. BFH, Beschluss vom 22.10.2008 – I R 66/​07, BFHE 223, 162, BSt­Bl II 2009, 972; wohl auch R 60 Abs. 2 Satz 2 der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2004; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 304; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310[]
  12. zutref­fend Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Höl­zer, DB 2015, 1249, 1251[]
  13. s. all­ge­mein BFH, Urteil vom 05.04.1995 – I R 156/​93, BFHE 177, 429; BFH, Beschluss vom 26.04.2016 – I B 77/​15, BFH/​NV 2016, 1177; Kol­be in Prinz/​Witt, a.a.O., Rz 13.4[]
  14. BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/​11, BFHE 240, 22[]
  15. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/​15[]