Kom­mu­na­le Kitas

Gemein­de betrei­ben regel­mä­ßig Kin­der­ta­ges­stät­ten („Kita“), um dadurch den sozi­al­ge­setz­li­chen Anspruch von Kin­dern ab dem voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr auf För­de­rung in Tages­ein­rich­tun­gen zu erfül­len. Bei die­sen kom­mu­na­len Kitas han­delt es sich nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig um einen „Betrieb gewerb­li­cher Art“ mit der Fol­ge, dass die Gemein­de für die­se Kin­der­ta­ges­stät­te kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist.

Kom­mu­na­le Kitas

In der Vor­in­stanz hat­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf das noch anders gese­hen: Das Finanz­ge­richt sah die „Kita“ als steu­er­frei­en Hoheits­be­trieb an. Anders als das Finanz­ge­richt beein­druck­te den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch der sozi­al­po­li­ti­sche und sozi­al­recht­li­che För­de­rungs­auf­trag nicht. Für aus­schlag­ge­bend hält der Bun­des­fi­nanz­hof viel­mehr, dass die kom­mu­na­len „Kitas“ in einem Anbie­ter- und Nach­fra­ge­wett­be­werb zu ande­ren Kin­der­ta­ges­stät­ten ste­hen, ins­be­son­de­re auch sol­chen, die von pri­va­ten Leis­tungs­trä­gern betrie­ben wer­den. Ange­sichts des­sen sei das Betrei­ben von Kitas nicht der öffent­li­chen Hand eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten. Auch dass die Ein­nah­men der kom­mu­na­len Kitas aus den Eltern­bei­trä­gen resul­tier­ten und sie sich (auch) aus die­sen Bei­trä­gen finan­zier­ten, ände­re dar­an nichts. Nach allem gebe es kei­nen Grund, die kom­mu­na­len Kitas gegen­über den pri­vat betrie­be­nen steu­er­lich zu bevor­zu­gen.

Im Streit­fall ging es um die „Kitas“ einer Stadt in Nord­rhein-West­fa­len und das Streit­jahr war 2005. Der Ent­schei­dung kommt natur­ge­mäß aber Bedeu­tung für ent­spre­chen­de Ein­rich­tun­gen in allen Bun­des­län­dern zu. Und die­se Bedeu­tung wird zuneh­men, wenn der För­de­rungs­an­spruch vom 1. August 2013 an wie geplant auf Kin­der vom voll­ende­ten ers­ten Lebens­jahr an aus­ge­dehnt wer­den soll­te.

Von einer Kom­mu­ne betrie­be­ne Kin­der­gär­ten sind unbe­scha­det des Rechts­an­spruchs von Kin­dern ab dem voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr auf För­de­rung in Tages­ein­rich­tun­gen nach § 24 SGB VIII kei­ne Hoheits­be­trie­be, son­dern Betrie­be gewerb­li­cher Art.

Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind mit ihren Betrie­ben gewerb­li­cher Art (BgA) unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).

Zu den BgA gehö­ren nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betrie­be, die über­wie­gend der Aus­übung öffent­li­cher Gewalt die­nen (Hoheits­be­trie­be). Unter Aus­übung öffent­li­cher Gewalt sind Tätig­kei­ten zu ver­ste­hen, die der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten sind. Kenn­zeich­nend dafür ist die Erfül­lung spe­zi­fisch öffent­lich­recht­li­cher Auf­ga­ben, die aus der Staats­ge­walt abge­lei­tet sind, staat­li­chen Zwe­cken die­nen und zu deren Annah­me der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund gesetz­li­cher oder behörd­li­cher Anord­nung ver­pflich­tet ist. Eine Aus­übung öffent­li­cher Gewalt ist aller­dings inso­weit aus­ge­schlos­sen, als sich die Kör­per­schaft durch ihre Ein­rich­tun­gen in den all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ein­schal­tet und eine Tätig­keit aus­übt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätig­keit eines pri­va­ten gewerb­li­chen Unter­neh­mens nicht wesent­lich unter­schei­det. Dann bewegt sich auch die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts in Berei­chen der unter­neh­me­ri­schen Berufs- und Gewer­be­aus­übung, in denen pri­va­te Unter­neh­men durch den tat­säch­li­chen oder auch nur poten­ti­el­len- Wett­be­werb mit (grund­sätz­lich nicht steu­er­pflich­ti­gen) Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts ihrer­seits nicht benach­tei­ligt wer­den dür­fen [1].

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt im Streit­fall den Betrieb der Kin­der­gär­ten aus steu­er­li­cher Sicht zu Unrecht als Hoheits­be­trieb beur­teilt. Denn deren Unter­hal­ten ist im Wett­be­werb mit frei­gemein­nüt­zi­gen und pri­vat­ge­werb­li­chen Anbie­tern gleich­ar­ti­ger Leis­tun­gen nicht juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts als Trä­gern öffent­li­cher Gewalt eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten.

Die Vor­in­stanz stützt ihre ent­ge­gen­ste­hen­de Auf­fas­sung in ers­ter Linie auf den sozi­al­ge­setz­li­chen Auf­trag in § 24 SGB VIII, wonach alle Kin­der, für deren Wohl eine För­de­rung in Tages­ein­rich­tun­gen oder in Tages­pfle­ge erfor­der­lich ist, eine ent­spre­chen­de Hil­fe erhal­ten sol­len. Den Län­dern ist die Auf­ga­be über­tra­gen wor­den, für einen bedarfs­ge­rech­ten Aus­bau Sor­ge zu tra­gen, und dem­entspre­chend kön­nen Kin­der vom voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr bis zum Schul­ein­tritt den Besuch eines Kin­der­gar­tens nach Maß­ga­be des Lan­des­rechts bean­spru­chen. Dafür trifft die Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Ver­bin­dung mit dem ein­schlä­gi­gen Lan­des­recht pri­mär die Krei­se und kreis­frei­en Städ­te bestimmt hat, die Auf­ga­be, dar­auf hin­zu­wir­ken, dass für jedes Kind vom voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr an bis zum Schul­ein­tritt ein Kin­der­gar­ten­platz zur Ver­fü­gung steht, und das Betreu­ungs­an­ge­bot bedarfs­ge­recht aus­zu­bau­en. Die­se öffent­li­che Auf­ga­be der Daseins­vor­sor­ge und ihre gesetz­li­che Ver­an­ke­rung wer­den auch vom BFH nicht in Zwei­fel gezo­gen. Nur besagt bei­des weder etwas dar­über aus, in wel­cher Wei­se noch, durch wen die­se Auf­ga­ben erfüllt wer­den. Dafür ste­hen glei­cher­ma­ßen die öffent­li­chen, die kirch­li­chen wie frei­gemein­nüt­zi­gen Leis­tungs­trä­ger, aber – wie sich gera­de aus dem neu­ge­schaf­fe­nen und erst­mals für das Streit­jahr 2005 gel­ten­den Gesetz zum qua­li­täts­ori­en­tier­ten und bedarfs­ge­rech­ten Aus­bau der Tages­be­treu­ung für Kin­der (Tages­be­treu­ungs­aus­bau­ge­setz) vom 27.12.2004 [2] und kon­kret aus § 74a SGB VIII in der Fas­sung die­ses Geset­zes ergibt – auch pri­vat­ge­werb­li­che Anbie­ter zur Ver­fü­gung [3]. Dass für Letz­te­re (und ohne dass dem wei­ter nach­zu­ge­hen wäre) die För­de­rungs­grund­sät­ze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTKnw nicht unmit­tel­bar ver­pflich­tend sei­en [4] und sie ihnen nur frei­wil­lig Rech­nung tra­gen mögen, ändert dar­an nichts. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass die jewei­li­gen Kin­der­gar­ten- und Kin­der­ta­ges­stät­ten­be­trei­ber unter den ent­spre­chen­den fach­li­chen wie per­so­nel­len Vor­aus­set­zun­gen tat­säch­lich wie poten­ti­ell in glei­cher oder jeden­falls ver­gleich­ba­rer Wei­se auf­tre­ten und ihr Ange­bot dem glei­chen „Kun­den­kreis“ anbie­ten. In der beson­de­ren und ver­pflich­ten­den Auf­ga­ben­la­ge, denen unmit­tel­bar nur öffent­li­che Leis­tungs­er­brin­ger unter­wor­fen sind, lässt sich durch­aus eine Par­al­le­le in ähn­li­chen öffent­li­chen (und ehe­mals in der Tat hoheit­lich wahr­ge­nom­me­nen) Auf­ga­ben erken­nen, wie sie bei­spiels­wei­se dem Post- und Eisen­bahn­we­sen, der Ener­gie­ver­sor­gung und auch dem Betrieb von Hafen­an­la­gen zu eigen sind. Auch in jenen Situa­tio­nen bestehen nur und inso­weit abwei­chend von ande­ren Anbie­tern- für die Deut­sche Post, die Deut­sche Bahn usf. Restrik­tio­nen und Auf­ga­ben, etwa jene einer flä­chen­de­cken­den, infra­struk­tu­rel­len Grund­ver­sor­gung der Brief­zu­stel­lung oder des Ver­kehrs­zu­gangs, die heu­te von der Bun­des­netz­agen­tur sicher­zu­stel­len ist und vom Nut­zer bean­sprucht wer­den kann, die aber den wirt­schaft­li­chen Cha­rak­ter der betref­fen­den Unter­neh­men eben­so wie sol­cher Mit­be­wer­ber, wel­che den Grund­ver­sor­gungs­an­for­de­run­gen nicht aus­ge­setzt sind, gleich­wohl unbe­rührt belässt. Aus steu­er­li­cher Sicht kann es des­we­gen kei­nen Unter­schied machen, ob eine (auch öffent­li­che) Auf­ga­be in Gestalt eines Eigen- oder Regie­be­triebs, eines BgA oder in einer pri­vat­recht­li­chen Struk­tur wahr­ge­nom­men wird. Hier wie dort kommt es allein dar­auf an, ob die Auf­ga­ben­er­fül­lung einem öffent­li­chen Leis­tungs­er­brin­ger eigen­tüm­lich ist, oder ob die Leis­tun­gen auch in einem wirt­schaft­li­chen „Wett­be­werb“ erbracht wer­den kön­nen und wer­den.

Das ist bei den genann­ten „Grund­ver­sor­gungs­be­trie­ben“ der Fall, nichts ande­res gilt aber auch für die (ent­gelt­li­che) Unter­brin­gung von Kin­dern in Kin­der­gär­ten und Kin­der­ta­ges­stät­ten. Es besteht dafür ein ein­schlä­gi­ger wett­be­werbs­re­le­van­ter „Anbie­ter“ wie „Nach­fra­ger­markt“, der letz­ten Endes auch von der Klä­ge­rin und der Vor­in­stanz nicht geleug­net wird. Für ein sog. Markt­ver­sa­gen also das Feh­len eines „ech­ten“ Markts man­gels ein­schlä­gi­ger Anbie­ter [5]- ist nichts ersicht­lich. Die Ein­be­zie­hung pri­va­ter Betrei­ber ist, um das Bedarfs­an­ge­bot deut­lich zu erhö­hen, im Gegen­teil poli­tisch sogar „gewollt“ [6]; gestrit­ten wird nur um die Ver­tei­lung öffent­li­cher För­der­gel­der und Sub­ven­tio­nen. In Ein­klang damit agie­ren alle Leis­tungs­er­brin­ger gleich­viel, ob öffent­li­cher oder pri­va­ter „Pro­ve­ni­enz“- ein­schließ­lich der Klä­ge­rin denn auch im sel­ben Umfeld und auf der­sel­ben schuld­recht­li­chen Basis gegen­über den Erzie­hungs­be­rech­tig­ten, die ihre Kin­der der Obhut der Kin­der­gär­ten und Kin­der­ta­ges­stät­ten anver­trau­en. Soweit sei­tens der Klä­ge­rin und auch der Vor­in­stanz im Aus­gangs­punkt vor dem sozi­al­ge­setz­li­chen und poli­ti­schen Hin­ter­grund- eine man­geln­de Ver­gleich­bar­keit der ein­schlä­gig täti­gen Kin­der­gar­ten­be­trei­ber ver­tre­ten wird, ist sol­ches aus den beschrie­be­nen Grün­den jeden­falls für das Steu­er­recht unge­recht­fer­tigt. Auch der Abgleich mit öffent­li­chen und pri­va­ten Schul­trä­gern ist inso­weit nicht wei­ter­füh­rend, weil sich die gesetz­li­che Schul­pflicht von der (öffent­li­chen) Auf­ga­be, Kin­der­gar­ten- und Kin­der­ta­ges­stät­ten­plät­ze zur Ver­fü­gung zu stel­len (kei­ne „Kita-Pflicht“), jeden­falls unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­jah­res 2005 schon im Ansatz grund­sätz­lich unter­schei­det (und Schu­len denn auch frü­her aus ver­wal­tungs­wis­sen­schaft­li­cher Sicht als Insti­tu­tio­nen im Rah­men eines prin­zi­pi­ell grund­rechts­ge­min­der­ten „beson­de­ren Gewalt­ver­hält­nis­ses“ begrif­fen wur­den [7]).

Die Annah­me eines BgA schei­tert schließ­lich, wie vom Finanz­ge­richt jedoch ange­dacht, eben­so wenig an der hier­für nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 not­wen­di­gen Ein­nah­me­er­zie­lungs­ab­sicht. Denn die zur Finan­zie­rung der Kin­der­gär­ten ein­ge­for­der­ten sog. Eltern­bei­trä­ge sind nach Maß­ga­be des ein­schlä­gi­gen Lan­des­rechts Gegen­leis­tung für die indi­vi­du­el­le Inan­spruch­nah­me der Kin­der­gär­ten. Dass die Bei­trä­ge im Rah­men eines hoheit­li­chen Bei­trags­er­he­bungs­ver­fah­rens durch Ver­wal­tungs­akt fest­ge­setzt wer­den, wider­spricht dem nicht. Auch dass sie im Ein­zel­nen nach sozia­len Gesichts­punk­ten und nach sozia­ler Bedürf­tig­keit gestaf­felt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als sol­che an eine zen­tra­le kom­mu­na­le Stel­le abge­führt wer­den und erst sodann den jewei­li­gen Kin­der­gär­ten und Kin­der­ta­ges­stät­ten zugu­te­kom­men, steht ins­be­son­de­re besag­ter Ein­nah­me­er­zie­lung nicht ent­ge­gen. Das deckt sich unbe­scha­det der unter­schied­li­chen gesetz­li­chen Aus­gangs­la­gen- mit der ent­spre­chen­den Qua­li­fi­ka­ti­on im Umsatz­steu­er­recht [8].

Ist der Betrieb der Kin­der­gär­ten damit als BgA zu qua­li­fi­zie­ren, strei­ten die Betei­lig­ten bis­lang aller­dings wei­ter­hin über die Höhe der vom Finanz­amt auf Schät­zungs­ba­sis fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er. Die Klä­ge­rin hat im Kla­ge­ver­fah­ren dage­gen ein­ge­wandt, sie habe im Streit­jahr kei­nes­wegs einen Über­schuss von – hier geschätz­ten – 5.000 EUR erwirt­schaf­tet, viel­mehr ste­he eine Unter­de­ckung in Höhe von 60 Mio. EUR in Rede. Bei­de Betei­lig­ten haben in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof zwar bekun­det, die­sen Streit zwi­schen­zeit­lich aus­ge­räumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schät­zungs­grund­la­gen vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt wor­den und für den BFH nicht trans­pa­rent sind. Die Vor­in­stanz muss­te dem aus ihrer Sicht auch nicht wei­ter nach­ge­hen. Das wird im zwei­ten Rechts­gang nun­mehr eben­so nach­zu­ho­len sein wie die Rechts­prü­fung, ob die Klä­ge­rin mit ihrem BgA Kindergärten/​Kindertagesstätten die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se der Gemein­nüt­zig­keit gemäß §§ 51 ff. AO – hier kon­kret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO – erfüllt [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2012 – I R 106/​10

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.11.2007 – I R 52/​06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 öffent­li­che Toi­let­ten­an­la­ge; vom 25.01.2005 – I R 63/​03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 Ver­mes­sungs- und Katas­ter­amt; vom 29.10.2008 – I R 51/​07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und BFH, Beschluss vom 17.03.2005 – I B 245/​04, BFH/​NV 2005, 1135 bei­de zu Kom­mu­na­len Kre­ma­to­ri­en, jeweils m.w.N.; s. spe­zi­ell zu Kin­der­gär­ten auch bereits RFH, Urteil vom 23.10.1937 – VIa 70/​37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Schön, DStZ 1999, 701, 706; Wal­len­horst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und all­ge­mein z.B. Bald­auf, DStZ 2011, 35[]
  2. BGBl I 2004, 3852[]
  3. vgl. z.B. Wies­ner, SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Mün­der, Das Jugend­amt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozi­al­recht­li­cher Sicht auch unter Beru­fung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes- z.B. Ober­ver­wal­tungs­ge­richt Lüne­burg, Beschluss vom 09.07.2010 4 ME 306/​09, Kos­ten­er­stat­tungs­pflich­ti­ge Ent­schei­dun­gen der Sozi­al- und Ver­wal­tungs­ge­rich­te EuG- 2011, 151; Ver­wal­tungs­ge­richt Olden­burg, Urteil vom 06.08.2010 13 A 2512/​08, EuG 2011, 114[]
  4. s. auch Wies­ner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.[]
  5. s. auch Gosch, BFH/​PR 2009, 58[]
  6. s. z.B. BT-Drucks. 16/​10357 zum Ent­wurf eines Geset­zes zur För­de­rung von Kin­dern unter drei Jah­ren in Tages­ein­rich­tun­gen und in der Kin­der­ta­ges­pfle­ge Kin­der­för­de­rungs­ge­setz; Gewerk­schaft Erzie­hung und Wis­sen­schaft, Pri­va­ti­sie­rungs­re­port – 7 Kin­der­ta­ges­stät­ten, S. 37 f.[]
  7. s. zur Abgren­zung für Kin­der­gär­ten und Kin­der­ta­ges­stät­ten auch Struck in Wies­ner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 66/​01, BFH/​NV 2004, 985; s. auch Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 140[]
  9. zur prin­zi­pi­el­len Anwend­bar­keit die­ser Regeln auch auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts und ihre BgA s. z.B. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/​Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.[]