Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags bei Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res

Wird ein Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag auf die gesetz­li­che Min­dest­lauf­zeit von fünf Zeit­jah­ren nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 abge­schlos­sen, schei­tert die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der Organ­schaft weder dar­an, dass der Ver­trag aus wich­ti­gem Grund künd­bar ist, noch dar­an, dass die Organ­ge­sell­schaft nach­fol­gend ihr Wirt­schafts­jahr umstellt und den Gesamt­zeit­raum von fünf Zeit­jah­ren durch Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res ver­kürzt 1.

Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags bei Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res

Ver­pflich­tet sich eine GmbH mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 nichts ande­res ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satz­teil und § 17 KStG 2002 dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) unter den dort benann­ten Vor­aus­set­zun­gen zuzu­rech­nen. Eine die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist, dass der Ver­trag auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002).

Mit dem Erfor­der­nis der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ver­folgt der Gesetz­ge­ber das Ziel, Mani­pu­la­tio­nen zu ver­hin­dern: Die Organ­schaft soll nicht zum Zweck will­kür­li­cher Beein­flus­sung der Besteue­rung und zu Ein­kom­mens­ver­la­ge­run­gen von Fall zu Fall abge­schlos­sen bzw. been­det wer­den kön­nen 2.

Die Lauf­zeit des Ver­trags ent­spricht auch dann den Vor­ga­ben des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002, wenn er aus­drück­lich 3 auf die Dau­er von fünf Jah­ren nur mit dem Vor­be­halt einer Kün­di­gung "aus wich­ti­gem Grun­de" abge­schlos­sen wor­den ist. Dar­aus folgt eine Ver­trags­lauf­zeit von fünf Zeit­jah­ren 4.

Die Fra­ge, ob die Ver­ein­ba­rung grund­sätz­lich dazu geeig­net ist, eine fes­te Ver­trags­lauf­zeit von fünf Zeit­jah­ren zu gewähr­leis­ten, wird ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on 5 nicht dadurch berührt, dass die Par­tei­en von einer Ver­trags­par­tei beein­fluss­ba­re Grün­de als wich­ti­gen Kün­di­gungs­grund qua­li­fi­ziert haben (wie im Streit­fall z.B. die "Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung"). Ob ein sol­cher Kün­di­gungs­grund, wenn er inner­halb der Min­dest­ver­trags­dau­er kon­kret wer­den soll­te, nach der Maß­ga­be des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 die (bis­he­ri­ge) steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der Organ­schaft unbe­rührt lässt, ist für die Lauf­zeit­vor­aus­set­zung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 (zunächst) ohne Belang 6. Der Wort­laut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 lässt eine ex-ante-Beur­tei­lung mög­li­cher Auf­lö­sungs­grün­de ‑unab­hän­gig von der Fra­ge, inwie­weit ver­trag­lich ver­ein­bar­te Grün­de einer außer­or­dent­li­chen Kün­di­gung den Tat­be­stand des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 aus­fül­len- nicht zu. Die Vor­aus­set­zung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 KStG 2002 ist damit bei einer der Min­dest­ver­trags­dau­er ent­spre­chen­den fes­ten Ver­trags­lauf­zeit erfüllt.

Das Finanz­ge­richt hat im vor­lie­gen­den Fall nicht fest­ge­stellt, dass die Ver­trags­par­tei­en schon im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses davon aus­ge­gan­gen waren, dass der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag (kon­kret zeit­lich fixiert) vor Ablauf der fest ver­ein­bar­ten Ver­trags­lauf­zeit been­det wer­den wür­de. Es kommt damit nicht in Betracht, das Organ­schafts­ver­hält­nis schon unter dem Gesichts­punkt einer nicht ernst­haft ver­ein­bar­ten Min­dest­lauf­zeit steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen 7.

Die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der Organ­schaft schei­tert nicht an der Umstel­lung des Wirt­schafts­jah­res (Ver­kür­zung des ers­ten Wirt­schafts­jah­res durch Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res), da die fes­te Ver­trags­lauf­zeit (fünf Zeit­jah­re) unbe­rührt blieb.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar in sei­nem Urteil in BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727 aus­ge­führt, dass "bei Vor­han­den­sein von Rumpf­wirt­schafts­jah­ren letzt­lich eine län­ge­re Min­dest­lauf­zeit als fünf Jah­re erfor­der­lich wird" 8. Er hat die­se Fest­stel­lung aber im Zusam­men­hang mit der in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 gere­gel­ten Rück­wir­kung einer Ver­trags­auf­lö­sung auf den Beginn des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft getrof­fen. Ein gene­rel­les Erfor­der­nis, den Min­dest­zeit­raum mit fünf zwölf­mo­na­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren aus­zu­fül­len, war damit nicht ver­bun­den 9. Auch wenn die Ver­ein­ba­rung ihrer Lauf­zeit nach im lau­fen­den Geschäfts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, blei­ben die Rech­te und Pflich­ten aus der Ver­ein­ba­rung bis zu die­sem Ter­min unbe­rührt 10. Auf wel­che Wei­se die Ver­trags­par­tei­en zu die­sem Ter­min sicher­stel­len, dass den auf das Wirt­schafts­jahr bezo­ge­nen steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen der Organ­schaft Rech­nung getra­gen wird (z.B. durch eine Fort­set­zung des Ver­trags zum Ablauf des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft 11), ist (eben­falls) nicht Gegen­stand einer ex-ante-Beur­tei­lung für das Durch­füh­rungs­er­for­der­nis (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 KStG 2002) wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Novem­ber 2013 – I R 45/​12

  1. Abgren­zung zum BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 3/​10, BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727[]
  2. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 3/​10, BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727; s.a. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 19.10.2011 12 K 12078/​08, EFG 2012, 443; Neu­mann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 212, jeweils m.w.N.[]
  3. zur Fra­ge der Ver­trags­aus­le­gung s. BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/​06, BFHE 220, 51; BFH, Beschlüs­se vom 02.11.2010 – I B 71/​10, BFH/​NV 2011, 849; und vom 23.01.2013 – I R 1/​12, BFH/​NV 2013, 989[]
  4. s. inso­weit all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727; Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 637; Blümich/​Danelsing, § 14 KStG Rz 121; Ster­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 200[]
  5. s.a. Alt­rich­ter-Herz­berg, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2012, 921, 922; Herz­berg, GmbHR 2014, 85[]
  6. eben­so Wal­ter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781[]
  7. s. dazu R 60 Abs. 6 Satz 3 KStR 2004; eben­so z.B. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 228; Mül­ler in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 573; Stangl/​Brühl, Ubg 2012, 657, 662 f.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 232, 426, BSt­Bl II 2011, 727, Rz 19[]
  9. Pysz­ka, GmbHR 2011, 1030, 1032; Herz­berg, GmbHR 2014, 85; a.A. wohl Wal­ter, Han­dels­blatt Steu­er­board vom 19.07.2012, DB0483635; der­sel­be in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781, dort Sei­te 282g Fußn. 1 [Stand: Novem­ber 2012]; der­sel­be, GmbHR 2011, 546, 547; Mül­ler in Mössner/​Seeger, a.a.O., § 14 Rz 571[]
  10. BGH, Urteil vom 05.04.1993 – II ZR 238/​91, BGHZ 122, 211; s.a. Pysz­ka, eben­da; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 563[]
  11. s. inso­weit z.B. Neu­mann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212 a.E.[]