Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrages

Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft bemisst sich nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren.

Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrages

Verpflichtet sich eine der in § 14 Abs. 1 KStG 1999 bezeichneten Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 1999 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 KStG 1999 benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Vertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals eine Einkommenszurechnung zum Organträger erfolgen soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Die §§ 14 bis 16 KStG 1999 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland –und damit auch eine inländische GmbH– sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 1999 abzuführen (§ 17 Satz 1 KStG 1999).

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, welcher Zeitraum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 bezeichneten fünf Jahren gemeint ist. Nach überwiegender Auffassung bezieht sich die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages stets auf volle Zeitjahre, das heißt auf einen Zeitraum von insgesamt fünf mal zwölf (= 60) Monaten1. Nach anderer Ansicht ist der Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren maßgebend, auch wenn dieser Zeitraum im Einzelfall aufgrund der Einbeziehung von Rumpf-Wirtschaftsjahren kürzer ist als 60 Monate2.

Nach der letztgenannten Auffassung wäre im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gewahrt: Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B-GmbH begann mit deren Gründung am 19. Juli 2000 und lief bis zum 31. März 2001; bis zu der vorgesehenen erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2005 wären unter Einschluss des Rumpf-Wirtschaftjahres fünf Wirtschaftsjahre abgelaufen.

Der Bundesfinanzhof hält indes die vertretene herrschende Auffassung für zutreffend, wonach eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren erforderlich ist.

Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Norm. In § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ist ohne Wortzusätze ganz allgemein von fünf „Jahre(n)“ die Rede, was eher dafür spricht, dass ein Zeitraum von 60 Monaten gemeint ist, wie er umgangssprachlich mit fünf Jahren verbunden wird. Hätte der Gesetzgeber für die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages auf den spezifisch steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4a EStG) abstellen wollen, der ausnahmsweise auch einen kürzeren Zeitraum als ein Zeitjahr umfassen kann, wäre zu erwarten gewesen, dass er den speziellen Begriff des Wirtschaftsjahres verwendet hätte. Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 insbesondere deshalb auszugehen, weil im gleichen Satz zwei Mal ausdrücklich der Begriff „Wirtschaftsjahr“ verwendet wird (vgl. außerdem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 KStG 1999). Bereits in § 7a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 19693, in dem die körperschaftsteuerliche Organschaft erstmals kodifiziert wurde, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der Gewinnabführungsvertrag müsse „auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während dieser Zeit durchgeführt werden und spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden“. Die variierende Begriffsverwendung legt es nahe, dass der Gesetzgeber mit den verschiedenen Begriffen auch etwas Unterschiedliches gemeint hat.

Soweit die Revision dieser Interpretation entgegenhält, die Regelungen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KStG 1969/§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 über die Mindestvertragslaufzeit stünden in keinem unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang mit den Teilen der Vorschrift, in denen der Begriff „Wirtschaftsjahr“ verwendet wird, ist das für die Wortlautinterpretation nicht von entscheidender Bedeutung. Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass unabhängig vom inhaltlichen Gehalt der einzelnen Regelungen der Gesetzgeber in der fraglichen Vorschrift verschiedene Begriffe verwendet hat und dass deshalb nicht angenommen werden kann, dass er damit das Gleiche gemeint hat.

Auch besteht kein Grund zu der Annahme, der Gesetzgeber hätte, wenn er mit „fünf Jahre“ 60 Monate und nicht fünf Wirtschaftsjahre gemeint hätte, die Ausdrücke „Zeitjahre“ oder „Kalenderjahre“ verwendet4. Denn die Bezeichnung „Kalenderjahre“ hätte inhaltlich nicht zu § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gepasst, weil mit Kalenderjahr gewöhnlich der Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) und der Ausdruck „Zeitjahr“ war in der Gesetzessprache (bis zur Schaffung des § 22 UmwStG 2006) nicht gebräuchlich.

Der mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer verfolgte Gesetzeszweck legt das von der Revision favorisierte Verständnis der Norm nicht näher als das der herrschenden Meinung. Mit der Statuierung einer –zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen– Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages soll verhindert werden, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird5. Dieses Ziel der Verhinderung von Manipulationen wird durch die eine Auslegungsvariante nicht wesentlich besser oder schlechter erfüllt als durch die andere, so dass der Gesetzeszweck für die Auslegung der Norm insoweit nicht ergiebig ist6.

Das dem Wortlaut der Norm ferner liegende Begriffsverständnis der Mindestdauer von fünf Wirtschaftsjahren ist nicht deshalb als maßgeblich anzusehen, weil das Abstellen auf Zeitjahre bei abweichenden Wirtschaftsjahren und Rumpfwirtschaftsjahren dazu führen würde, dass die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages mitten in einem Wirtschaftsjahr endet7. Denn zum einen sind die Vertragspartner nicht gehalten, stets eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren zu vereinbaren; sie können vielmehr die Mindestdauer und die Kündigungsmöglichkeiten des Gewinnabführungsvertrages auch an Wirtschaftsjahren orientieren, solange dadurch die Dauer von fünf Zeitjahren nicht unterschritten wird. Zum anderen sorgt die Regelung in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 KStG 1999 –wonach die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückwirkt– dafür, dass eine Beendigung des Vertrages steuerlich grundsätzlich zum Ende eines Wirtschaftsjahres wirkt.

Dass dadurch bei Vorhandensein von Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit als fünf Zeitjahre erforderlich wird, ist kein stichhaltiges Argument gegen die herrschende Meinung. Denn in diesen Fällen würde sich notwendigerweise auch auf der Grundlage der Gegenauffassung eine vom Normalmaß –dann nach unten– abweichende Mindestlaufzeit ergeben, die sich z.B. auf nur vier Jahre und einen Tag belaufen könnte. Dass diese Folge den Intentionen des Gesetzes näher kommt als die Folgen der hier vertretenen Auffassung, ist nicht zu ersehen.

Für die Gesetzesauslegung nicht von maßgeblicher Bedeutung ist der von der Revision hervorgehobene Umstand, dass die Finanzverwaltung in Abschn. 55 Abs. 2 KStR 1977/1981 im Hinblick auf die seinerzeit in § 14 Nr. 4 KStG 1977 normierte fünfjährige Mindestdauer zunächst davon ausgegangen ist, dass das Wirtschaftsjahr, für das die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages erstmals eintritt, „als volles Jahr rechnet“. Denn zum einen binden die in den Steuerrichtlinien zum Ausdruck kommenden Norminterpretationen die Rechtsprechung nicht, und zum anderen hat die Finanzverwaltung ihr Normverständnis in den jeweiligen Fassungen der Körperschaftsteuer-Richtlinien argumentativ nicht untermauert. Den Richtlinien kommt deshalb keine maßgebliche Überzeugungskraft zu.

Der Bundesfinanzhof nicht der Auffassung, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 sei in einer Weise mehrdeutig, dass aufgrund des rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalts von Verfassungs wegen diejenige Auslegung maßgeblich sein müsse, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist der Wortlaut der Vorschrift vielmehr hinreichend klar, um zu einem bestimmten, mit dem Gesetzeszweck in Einklang stehenden Auslegungsergebnis zu gelangen. Im Übrigen sind die steuerlichen Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei Organgesellschaft und Organträger meist gegenläufig hier positiv und dort negativ, so dass regelmäßig ein „den“ Steuerpflichtigen am wenigsten belastendes Auslegungsergebnis nicht zu ermitteln sein dürfte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Januar 2011 – I R 3/10

  1. Hess.FG, Urteil vom 15.11.2006 – 12 K 4273/01; R 60 Abs. 2 Satz 1 KStR 2004; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG Rz 200, m.w.N.; Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 637; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 216; Erle/Heurung in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 177; Olbing in Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7. Aufl., § 14 Rz 93; wohl auch Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 212; offenlassend: BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60[]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 26.01.2010 – 6 K 4601/07 K,G, EFG 2010, 903; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 KStG Rz 232b; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157 ff.; tendenziell auch Gosch, StBJb 1998/99, S. 195, 199 f.[]
  3. BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471[]
  4. so aber Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  5. vgl. Walter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 636; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  6. Gosch, StBJb 1998/99, S. 195, 200; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  7. so aber Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 232b[]

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