Min­dest­lauf­zeit eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges

Die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges bei der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft bemisst sich nach Zeit­jah­ren und nicht nach Wirt­schafts­jah­ren.

Min­dest­lauf­zeit eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges

Ver­pflich­tet sich eine der in § 14 Abs. 1 KStG 1999 bezeich­ne­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft, soweit sich aus § 16 KStG 1999 nichts ande­res ergibt, dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) unter den in § 14 KStG 1999 benann­ten Vor­aus­set­zun­gen zuzu­rech­nen. Eine die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist, dass der Ver­trag bis zum Ende des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft, für das erst­mals eine Ein­kom­mens­zu­rech­nung zum Organ­trä­ger erfol­gen soll, auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Die §§ 14 bis 16 KStG 1999 gel­ten ent­spre­chend, wenn eine ande­re als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 bezeich­ne­te Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland –und damit auch eine inlän­di­sche GmbH– sich wirk­sam ver­pflich­tet, ihren gan­zen Gewinn an ein ande­res Unter­neh­men i.S. des § 14 KStG 1999 abzu­füh­ren (§ 17 Satz 1 KStG 1999).

In der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung und in der Lite­ra­tur bestehen unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen dar­über, wel­cher Zeit­raum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 bezeich­ne­ten fünf Jah­ren gemeint ist. Nach über­wie­gen­der Auf­fas­sung bezieht sich die Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges stets auf vol­le Zeit­jah­re, das heißt auf einen Zeit­raum von ins­ge­samt fünf mal zwölf (= 60) Mona­ten [1]. Nach ande­rer Ansicht ist der Zeit­raum von fünf Wirt­schafts­jah­ren maß­ge­bend, auch wenn die­ser Zeit­raum im Ein­zel­fall auf­grund der Ein­be­zie­hung von Rumpf-Wirt­schafts­jah­ren kür­zer ist als 60 Mona­te [2].

Nach der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung wäre im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­dau­er des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gewahrt: Das ers­te (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B‑GmbH begann mit deren Grün­dung am 19. Juli 2000 und lief bis zum 31. März 2001; bis zu der vor­ge­se­he­nen erst­ma­li­gen Kün­di­gungs­mög­lich­keit zum 31. März 2005 wären unter Ein­schluss des Rumpf-Wirt­schaft­jah­res fünf Wirt­schafts­jah­re abge­lau­fen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält indes die ver­tre­te­ne herr­schen­de Auf­fas­sung für zutref­fend, wonach eine Min­dest­dau­er von fünf Zeit­jah­ren erfor­der­lich ist.

Maß­geb­li­cher Anknüp­fungs­punkt für die Geset­zes­aus­le­gung ist der Wort­laut der Norm. In § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ist ohne Wort­zu­sät­ze ganz all­ge­mein von fünf „Jahre(n)“ die Rede, was eher dafür spricht, dass ein Zeit­raum von 60 Mona­ten gemeint ist, wie er umgangs­sprach­lich mit fünf Jah­ren ver­bun­den wird. Hät­te der Gesetz­ge­ber für die Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges auf den spe­zi­fisch steu­er­recht­li­chen Begriff des Wirt­schafts­jah­res (vgl. § 4a EStG) abstel­len wol­len, der aus­nahms­wei­se auch einen kür­ze­ren Zeit­raum als ein Zeit­jahr umfas­sen kann, wäre zu erwar­ten gewe­sen, dass er den spe­zi­el­len Begriff des Wirt­schafts­jah­res ver­wen­det hät­te. Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ins­be­son­de­re des­halb aus­zu­ge­hen, weil im glei­chen Satz zwei Mal aus­drück­lich der Begriff „Wirt­schafts­jahr“ ver­wen­det wird (vgl. außer­dem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 KStG 1999). Bereits in § 7a KStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 15. August 1969 [3], in dem die kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft erst­mals kodi­fi­ziert wur­de, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag müs­se „auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen wer­den und wäh­rend die­ser Zeit durch­ge­führt wer­den und spä­tes­tens am Ende des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft wirk­sam wer­den“. Die vari­ie­ren­de Begriffs­ver­wen­dung legt es nahe, dass der Gesetz­ge­ber mit den ver­schie­de­nen Begrif­fen auch etwas Unter­schied­li­ches gemeint hat.

Soweit die Revi­si­on die­ser Inter­pre­ta­ti­on ent­ge­gen­hält, die Rege­lun­gen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KStG 1969/​§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 über die Min­dest­ver­trags­lauf­zeit stün­den in kei­nem unmit­tel­ba­ren inhalt­li­chen Zusam­men­hang mit den Tei­len der Vor­schrift, in denen der Begriff „Wirt­schafts­jahr“ ver­wen­det wird, ist das für die Wort­laut­in­ter­pre­ta­ti­on nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung. Maß­geb­lich ist inso­weit viel­mehr, dass unab­hän­gig vom inhalt­li­chen Gehalt der ein­zel­nen Rege­lun­gen der Gesetz­ge­ber in der frag­li­chen Vor­schrift ver­schie­de­ne Begrif­fe ver­wen­det hat und dass des­halb nicht ange­nom­men wer­den kann, dass er damit das Glei­che gemeint hat.

Auch besteht kein Grund zu der Annah­me, der Gesetz­ge­ber hät­te, wenn er mit „fünf Jah­re“ 60 Mona­te und nicht fünf Wirt­schafts­jah­re gemeint hät­te, die Aus­drü­cke „Zeit­jah­re“ oder „Kalen­der­jah­re“ ver­wen­det [4]. Denn die Bezeich­nung „Kalen­der­jah­re“ hät­te inhalt­lich nicht zu § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gepasst, weil mit Kalen­der­jahr gewöhn­lich der Zeit­raum vom 1. Janu­ar bis zum 31. Dezem­ber gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) und der Aus­druck „Zeit­jahr“ war in der Geset­zes­spra­che (bis zur Schaf­fung des § 22 UmwStG 2006) nicht gebräuch­lich.

Der mit dem Erfor­der­nis der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­dau­er ver­folg­te Geset­zes­zweck legt das von der Revi­si­on favo­ri­sier­te Ver­ständ­nis der Norm nicht näher als das der herr­schen­den Mei­nung. Mit der Sta­tu­ie­rung einer –zivil­recht­lich nicht vor­ge­schrie­be­nen– Min­dest­dau­er des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges soll ver­hin­dert wer­den, dass die Organ­schaft zum Zweck will­kür­li­cher Beein­flus­sung der Besteue­rung und zu Ein­kom­mens­ver­la­ge­run­gen von Fall zu Fall abge­schlos­sen bzw. been­det wird [5]. Die­ses Ziel der Ver­hin­de­rung von Mani­pu­la­tio­nen wird durch die eine Aus­le­gungs­va­ri­an­te nicht wesent­lich bes­ser oder schlech­ter erfüllt als durch die ande­re, so dass der Geset­zes­zweck für die Aus­le­gung der Norm inso­weit nicht ergie­big ist [6].

Das dem Wort­laut der Norm fer­ner lie­gen­de Begriffs­ver­ständ­nis der Min­dest­dau­er von fünf Wirt­schafts­jah­ren ist nicht des­halb als maß­geb­lich anzu­se­hen, weil das Abstel­len auf Zeit­jah­re bei abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­ren und Rumpf­wirt­schafts­jah­ren dazu füh­ren wür­de, dass die Lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges mit­ten in einem Wirt­schafts­jahr endet [7]. Denn zum einen sind die Ver­trags­part­ner nicht gehal­ten, stets eine Min­dest­dau­er von fünf Zeit­jah­ren zu ver­ein­ba­ren; sie kön­nen viel­mehr die Min­dest­dau­er und die Kün­di­gungs­mög­lich­kei­ten des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges auch an Wirt­schafts­jah­ren ori­en­tie­ren, solan­ge dadurch die Dau­er von fünf Zeit­jah­ren nicht unter­schrit­ten wird. Zum ande­ren sorgt die Rege­lung in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 KStG 1999 –wonach die Kün­di­gung oder Auf­he­bung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges auf einen Zeit­punkt wäh­rend des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft auf den Beginn die­ses Wirt­schafts­jah­res zurück­wirkt– dafür, dass eine Been­di­gung des Ver­tra­ges steu­er­lich grund­sätz­lich zum Ende eines Wirt­schafts­jah­res wirkt.

Dass dadurch bei Vor­han­den­sein von Rumpf­wirt­schafts­jah­ren letzt­lich eine län­ge­re Min­dest­lauf­zeit als fünf Zeit­jah­re erfor­der­lich wird, ist kein stich­hal­ti­ges Argu­ment gegen die herr­schen­de Mei­nung. Denn in die­sen Fäl­len wür­de sich not­wen­di­ger­wei­se auch auf der Grund­la­ge der Gegen­auf­fas­sung eine vom Nor­mal­maß –dann nach unten– abwei­chen­de Min­dest­lauf­zeit erge­ben, die sich z.B. auf nur vier Jah­re und einen Tag belau­fen könn­te. Dass die­se Fol­ge den Inten­tio­nen des Geset­zes näher kommt als die Fol­gen der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, ist nicht zu erse­hen.

Für die Geset­zes­aus­le­gung nicht von maß­geb­li­cher Bedeu­tung ist der von der Revi­si­on her­vor­ge­ho­be­ne Umstand, dass die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 55 Abs. 2 KStR 1977/​1981 im Hin­blick auf die sei­ner­zeit in § 14 Nr. 4 KStG 1977 nor­mier­te fünf­jäh­ri­ge Min­dest­dau­er zunächst davon aus­ge­gan­gen ist, dass das Wirt­schafts­jahr, für das die steu­er­li­che Wirk­sam­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges erst­mals ein­tritt, „als vol­les Jahr rech­net“. Denn zum einen bin­den die in den Steu­er­richt­li­ni­en zum Aus­druck kom­men­den Nor­min­ter­pre­ta­tio­nen die Recht­spre­chung nicht, und zum ande­ren hat die Finanz­ver­wal­tung ihr Norm­ver­ständ­nis in den jewei­li­gen Fas­sun­gen der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en argu­men­ta­tiv nicht unter­mau­ert. Den Richt­li­ni­en kommt des­halb kei­ne maß­geb­li­che Über­zeu­gungs­kraft zu.

Der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung, der Wort­laut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 sei in einer Wei­se mehr­deu­tig, dass auf­grund des rechts­staat­li­chen Geset­zes­vor­be­halts von Ver­fas­sungs wegen die­je­ni­ge Aus­le­gung maß­geb­lich sein müs­se, die den Steu­er­pflich­ti­gen am wenigs­ten belas­te. Wie sich aus den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen ergibt, ist der Wort­laut der Vor­schrift viel­mehr hin­rei­chend klar, um zu einem bestimm­ten, mit dem Geset­zes­zweck in Ein­klang ste­hen­den Aus­le­gungs­er­geb­nis zu gelan­gen. Im Übri­gen sind die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft bei Organ­ge­sell­schaft und Organ­trä­ger meist gegen­läu­fig hier posi­tiv und dort nega­tiv, so dass regel­mä­ßig ein „den“ Steu­er­pflich­ti­gen am wenigs­ten belas­ten­des Aus­le­gungs­er­geb­nis nicht zu ermit­teln sein dürf­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Janu­ar 2011 – I R 3/​10

  1. Hess.FG, Urteil vom 15.11.2006 – 12 K 4273/​01; R 60 Abs. 2 Satz 1 KStR 2004; Ster­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 14 KStG Rz 200, m.w.N.; Wal­ter in Ernst & Young, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 637; Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 216; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 14 Rz 177; Olbing in Streck, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 14 Rz 93; wohl auch Neu­mann in Gosch, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 14 Rz 212; offen­las­send: BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.01.2010 – 6 K 4601/​07 K,G, EFG 2010, 903; Frot­scher in Frotscher/​Maas, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 14 KStG Rz 232b; Bödefeld/​Krebs, FR 1996, 157 ff.; ten­den­zi­ell auch Gosch, StBJb 1998/​99, S. 195, 199 f.[]
  3. BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471[]
  4. so aber Bödefeld/​Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  5. vgl. Wal­ter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 636; Neu­mann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212; Bödefeld/​Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  6. Gosch, StBJb 1998/​99, S. 195, 200; Bödefeld/​Krebs, FR 1996, 157, 158[]
  7. so aber Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 232b[]