Min­dest­lauf­zeit und vor­zei­ti­ge Been­di­gung eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges

Wird der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vor­zei­tig auf­ge­ho­ben, weil er aus Sicht der Par­tei­en sei­nen Zweck der Kon­zern­ver­lust­ver­rech­nung erfüllt hat, liegt kein unschäd­li­cher wich­ti­ger Kün­di­gungs­grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 vor.

Min­dest­lauf­zeit und vor­zei­ti­ge Been­di­gung eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges

Ver­pflich­tet sich eine GmbH mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 nichts ande­res ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satz­teil und § 17 KStG 2002 dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Organ­trä­ger) unter den dort benann­ten Vor­aus­set­zun­gen zuzu­rech­nen. Eine die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist, dass der Ver­trag auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002). Eine vor­zei­ti­ge Been­di­gung des Ver­trags durch Kün­di­gung ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 (nur) unschäd­lich, wenn ein wich­ti­ger Grund die Kün­di­gung recht­fer­tigt.

Weder der Wort­laut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 recht­fer­ti­gen es, für den steu­er­norm­spe­zi­fi­schen Rechts­be­griff des wich­ti­gen Grun­des mit unmit­tel­ba­rer Wir­kung auf die­je­ni­gen Maß­ga­ben zurück­zu­grei­fen, die in zivil­recht­li­cher Hin­sicht die Ver­trags­auf­lö­sung aus wich­ti­gem Grund ermög­li­chen.

Zivil­recht­lich wird zwi­schen der ein­ver­nehm­li­chen Auf­he­bung eines Unter­neh­mens­ver­trags i.S. des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG und einer Kün­di­gung aus wich­ti­gem Grund unter­schie­den 1. Ein Unter­neh­mens­ver­trag kann zum Ende eines Geschäfts­jah­res auf­ge­ho­ben wer­den, ohne dass hier­für ein sach­li­cher Grund erfor­der­lich ist (§ 296 Abs. 1 Satz 1 AktG). Außer­dem ist eine Kün­di­gung aus wich­ti­gem Grund ohne Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist mög­lich (§ 297 Abs. 1 Satz 1 AktG), nament­lich dann, wenn der ande­re Ver­trags­teil vor­aus­sicht­lich nicht in der Lage sein wird, sei­ne auf­grund des Ver­trags bestehen­den Ver­pflich­tun­gen zu erfül­len (§ 297 Abs. 1 Satz 2 AktG). Dies kann sich z.B. auf die Ver­pflich­tung des Organ­trä­gers zur Ver­lust­über­nah­me (§ 302 AktG) bezie­hen. Ein wich­ti­ger Grund liegt ‑in Über­ein­stim­mung mit den Grund­sät­zen, die zur außer­or­dent­li­chen Kün­di­gung von Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen ent­wi­ckelt wor­den sind- außer­dem immer dann vor, wenn die Fort­set­zung des Ver­trags einer oder bei­den Par­tei­en nach Treu und Glau­ben nicht mehr zuge­mu­tet wer­den kann 2, z.B. nach einer schwer­wie­gen­den Ver­trags­ver­let­zung durch eine Par­tei. Schließ­lich wird auch dann ein wich­ti­ger Grund ange­nom­men, wenn die wirt­schaft­li­che Exis­tenz eines Ver­trags­part­ners wegen unvor­her­seh­ba­rer Ver­än­de­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se bei Fort­set­zung des Ver­trags gefähr­det wäre. Im Rah­men der Ver­trags­frei­heit kön­nen die Ver­trags­part­ner im Übri­gen bestim­men, dass auch Tat­sa­chen, die eine Par­tei (z.B. das herr­schen­de Unter­neh­men) selbst her­bei­füh­ren kann, als wich­ti­ger Grund für eine außer­or­dent­li­che Kün­di­gung eines Unter­neh­mens­ver­trags gel­ten soll und hier­durch eine Rechts­la­ge ver­ein­ba­ren, die einem ordent­li­chen Kün­di­gungs­recht nahe steht 3; dies kann auch die Anteils­ver­äu­ße­rung durch das herr­schen­de Unter­neh­men ein­schlie­ßen 4.

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG 2002 trifft aus­drück­lich eine Rege­lung zur Min­dest­lauf­zeit "des" Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags i.S. des § 291 Abs. 1 AktG (s. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Inso­weit sind ‑als Grund­la­ge für die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 ange­spro­che­ne vor­zei­ti­ge Los­lö­sung vom Ver­trag- auch die Vor­aus­set­zun­gen einer (rechts­wirk­sa­men) Kün­di­gung oder Ver­trags­auf­he­bung den ein­schlä­gi­gen Nor­men des Zivil­rechts (z.B. §§ 296, 297 AktG) zu ent­neh­men 5. Bezo­gen auf die Kün­di­gung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 KStG 2002) oder Auf­he­bung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002) des Ver­trags fehlt es indes­sen an einer Bezug­nah­me auf zivil­recht­li­che Maß­ga­ben. Dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 das Vor­lie­gen eines wich­ti­gen Grun­des für die vor­zei­ti­ge Been­di­gung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags durch Kün­di­gung als unschäd­lich ansieht, ändert dar­an nichts. Es lie­ße sich zwar erwä­gen, inso­weit Anlei­he bei § 297 Abs. 1 AktG zu neh­men, der in ähn­li­cher Wei­se das Vor­lie­gen eines wich­ti­gen Grun­des als Vor­aus­set­zung für eine Ver­trags­kün­di­gung ohne Ein­hal­tung einer Frist bestimmt. Doch wird das der steu­er­be­griff­li­chen Eigen­stän­dig­keit des wich­ti­gen Grun­des in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 nicht gerecht. Die­se Eigen­stän­dig­keit ver­deut­licht sich dar­an, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 eine vor­zei­ti­ge Been­di­gung des Ver­trags durch Auf­he­bung (Auf­he­bungs­ver­ein­ba­rung) nicht erwähnt, jene aber nach dem Geset­zes­zweck sinn­ent­spre­chend der­sel­ben Rechts­fol­ge wie die vor­zei­ti­ge Kün­di­gung unter­lie­gen muss (sog. ver­deck­te Geset­zes­lü­cke) 6. Ohne­hin wiegt die ter­mi­no­lo­gi­sche Über­ein­stim­mung mit § 297 Abs. 1 AktG nicht auf, dass den zivil­recht­li­chen Vor­ga­ben für einen wirk­sa­men Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag eine Min­dest­lauf­zeit unbe­kannt ist und daher die dor­ti­ge Aus­le­gung einem sol­chen Erfor­der­nis abwei­chend vom steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang nicht Rech­nung tra­gen muss.

In Ein­klang damit wider­sprä­che eine Anleh­nung an das Zivil­recht vor allem aber dem beschrie­be­nen Zweck der Min­dest­lauf­zeit, näm­lich will­kür­li­che Beein­flus­sun­gen der Besteue­rung zu ver­hin­dern. Anders als im Zivil­recht kann der wich­ti­ge Grund, der eine Auf­he­bung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags recht­fer­ti­gen soll, nicht im Belie­ben der Par­tei­en ste­hen. Viel­mehr muss jener Grund für die Ver­trags­be­en­di­gung nach eige­nen steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben objek­tiv vor­lie­gen. Das schließt es zwar nicht aus, ent­spre­chend den all­ge­mei­nen zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zur außer­or­dent­li­chen Kün­di­gung bzw. zur Been­di­gung von Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen aus wich­ti­gem Grund eine Ver­kür­zung der Min­dest­lauf­zeit aus­rei­chen zu las­sen, ins­be­son­de­re bei wesent­li­chen Stö­run­gen der Ver­trags­be­zie­hun­gen, die bei Ver­trags­schluss nicht vor­her­seh­bar waren. Geht es einer Par­tei oder den Par­tei­en jedoch dar­um, die Rechts­fol­gen der Organ­schaft mit­tels Ver­trags­auf­he­bung zeit­lich zu begren­zen, um die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­lauf­zeit zu unter­lau­fen, so liegt kein wich­ti­ger Grund im Steu­er­rechts­sin­ne vor 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Novem­ber 2013 – I R 45/​12

  1. s. z.B. Schaefer/​Wind/​Mager, DStR 2013, 2399, 2401 ff., m.w.N.[]
  2. BGH, Urteil in BGHZ 122, 211[]
  3. BGH, Urteil in BGHZ 122, 211; Land­ge­richt Mün­chen I., Beschluss vom 14.12 2006 5 HK O 17059/​06, 5 HKO 17059/​06, Der Kon­zern 2007, 279[]
  4. OLG Ham­burg, Urteil vom 30.12 1998 – 11 U 35/​97, OLG-Report Ham­burg 1999, 175[]
  5. zutref­fend Heu­run­g/En­gel/­Mül­ler-Thomc­zik, GmbHR 2012, 1227, 1228[]
  6. im Ergeb­nis eben­so z.B. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil in EFG 2012, 443; Blümich/​Danelsing, § 14 KStG Rz 139; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 551; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​UmwStG/​GewStG, § 14 KStG Rz 680; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 223a; Ster­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 212; Schaefer/​Wind/​Mager, DStR 2013, 2399, 2402 f.; s.a. R 60 Abs. 6 Satz 1 KStR 2004[]
  7. im Ergeb­nis eben­so Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 680 f.; Lan­ge, GmbHR 2011, 806, 807; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 223b; Streck/​Olbing, KStG, 7. Aufl., § 14 Rz 105, 113; Stangl/​Brühl, Ubg 2012, 658, 662; Mül­ler in Mössner/​Seeger, a.a.O., § 14 Rz 573; wohl auch Hahn, DStR 2009, 589, 593; a.A. Wal­ter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781; Heu­run­g/En­gel/­Mül­ler-Thomc­zik, GmbHR 2012, 1227, 1233[]