Mindestpensionsalter bei einer Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt1. Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht.

Mindestpensionsalter bei einer Versorgungszusage an  einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Die ursprüngliche, auf die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte Pensionszusage an den (damaligen) Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer hielt den steuerrechtlichen Anforderungen sowohl im Hinblick auf die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung (hier: in Abgrenzung zu einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) als auch im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG stand. Dazu ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen2.

Der Umstand, dass dieser Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer sodann (hier: 15 jahre später) durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der GmbH geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der GmbH angesetzten Pensionsrückstellung kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der früheren Jahre im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs3 kann die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf, wenn/soweit die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest unter anderem) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Während auf dieser Grundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG “bilanzinterne Voraussetzungen” sind (was zugleich die “rückwärtsgerichtete Bestandskorrektur” einer Pensionsrückstellung ermöglichen kann), gilt dies für die Annahme einer vGA nicht: Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus steuerrechtlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen (sog. zweite vGA-Prüfungsstufe, vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 3; derselbe, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 247, 395; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 26; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 755). Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden.

Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer ist weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung und die Berechnung der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 EStG einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.

Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben und der durch die GmbH erteilten Pensionszusage ist im Streitfall von dem Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres von des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen. Hiernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung zu errechnen. Soweit die Finanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zulassen möchte4, kann dem nicht gefolgt werden5. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen. Für ein davon abweichendes Hinausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu bemessende Teilwertberechnung gibt die Regelung nichts her. Insbesondere geht die Finanzverwaltung fehl in der Annahme, der maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles werde durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert; eine entsprechende automatische Verknüpfung enthält das Gesetz nicht.

Auch aus Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.01.19916 ergibt sich nichts Abweichendes. Der Bundesfinanzhof hat in jenem Urteil -bezogen auf die Qualifizierung von (laufenden) Einkommensminderungen im Zuge der Aufstockung von Pensionsrückstellungen- zwar darauf verwiesen, die Höhe einer Rückstellung sei nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung zu bemessen, was die Einbeziehung von Erkenntnissen über das “Ruhestandsverhalten” dieser Personen rechtfertige7; bestehe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass dieser Personenkreis im allgemeinen nicht vor dem 65. Lebensjahr in Ruhestand trete, werde die verpflichtete Kapitalgesellschaft voraussichtlich nicht zu einem früheren Termin in Anspruch genommen werden, was wiederum die Anerkennung von entsprechenden Betriebsausgaben hindere. Eine Entscheidung zu der hier streiterheblichen Rechtsfrage der Qualifizierung als “bilanzinterne Voraussetzung” lässt sich diesem BFH, Urteil allerdings nicht entnehmen, da der Bundesfinanzhof die Einkommenserhöhung alternativ mit dem Tatbestand der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG begründet hat.

Der Bundesfinanzhof kann unbeantwortet lassen, ob sich unabhängig davon eine im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Versorgungsleistung daraus ableiten lässt, dass das auf das vollendete 60. Lebensjahr bestimmte Pensionsalter auch nach dem Wechsel des Geschäftsführers vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer -statt des für einen solchen Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahres8- beibehalten worden ist9. Diese Rechtsfrage ist nicht Gegenstand des anhängigen Revisionsverfahrens.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – I R 72/12

  1. gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012 []
  2. BFH, Urteile vom 28.04.1982 – I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612; vom 18.12 1996 – I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301; vom 11.02.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806; vom 09.04.1997 – I R 52/96, BFH/NV 1997, 808 []
  3. zuletzt BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 []
  4. vgl. H 38 der Hinweise zu den Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 und bereits BMF, Schreiben vom 15.12 1982, BStBl I 1982, 988, zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF, Schreiben vom 29.03.2007, BStBl I 2007, 369; s.a. R 38 Satz 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 mit Verweis auf “R 41 EStR”, dort R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, entsprechend R 6a Abs. 8 EStR 2012, dort mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr []
  5. ebenso z.B. Hessisches FG, Urteil vom 22.05.2013 – 4 K 3070/11, EFG 2013, 1508; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1093; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1611; anders aber z.B. Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 6a EStG Rz 555; Rengers, ebenda, § 8 KStG Rz 750; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 6a Rz 23; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Kap. 4 Rz 14 und 96, 99 []
  6. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/88 ((BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379 []
  7. s.a. BFH, Urteil vom 11.04.1990 – I R 95/88, BFH/NV 1991, 659; FG München, Beschluss vom 20.02.2012 7 – V 2818/11, EFG 2012, 1171 []
  8. s. dazu z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 06.11.2012 – 6 K 1093/10 K, G, F, EFG 2013, 323; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N. []
  9. vgl. zu den Steuerfolgen eines solchen “Statuswechsels” z.B. BFH, Urteil vom 18.09.1962 – I 176/61 U, BFHE 76, 276, BStBl III 1963, 98; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 296 []