Min­dest­pen­si­ons­al­ter bei einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge an einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berech­nung des Teil­werts der Pen­si­ons­rück­stel­lung die Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind. Ein Min­dest­pen­si­ons­al­ter wird hier­nach auch für die Zusa­ge gegen­über dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH nicht vor­aus­ge­setzt 1. Wur­de einem ursprüng­li­chen Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH eine Pen­si­on auf das 60. Lebens­jahr zuge­sagt und wird der Begüns­tig­te spä­ter zum Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, ohne dass die Alters­gren­ze ange­ho­ben wird, kommt des­halb inso­weit allen­falls die Annah­me einer vGA, nicht aber eine Bilanz­be­rich­ti­gung, in Betracht.

Min­dest­pen­si­ons­al­ter bei einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge an einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Die ursprüng­li­che, auf die Voll­endung des 60. Lebens­jah­res erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge an den (dama­li­gen) Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hielt den steu­er­recht­li­chen Anfor­de­run­gen sowohl im Hin­blick auf die Maß­ga­ben der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung (hier: in Abgren­zung zu einer Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG) als auch im Hin­blick auf die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG stand. Dazu ist auf die Ver­hält­nis­se zum Zeit­punkt der Zusa­ge­er­tei­lung abzu­stel­len 2.

Der Umstand, dass die­ser Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sodann (hier: 15 jah­re spä­ter) durch das Auf­sto­cken sei­ner Betei­li­gung zum beherr­schen­den Gesell­schaf­ter der GmbH gewor­den ist, berührt den Inhalt des ursprüng­li­chen Ver­sor­gungs­ver­spre­chens nicht. Bei der Ermitt­lung des Teil­werts der Ver­pflich­tung ist die­ser Umstand des­halb nicht min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Eine Kor­rek­tur der von der GmbH ange­setz­ten Pen­si­ons­rück­stel­lung kommt eben­so wenig in Betracht wie eine Kor­rek­tur der Bilanz­an­sät­ze der frü­he­ren Jah­re im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ers­ten offe­nen Schluss­bi­lanz (Bilanz des Streit­jah­res).

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 kann die Pen­si­ons­zu­sa­ge einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Guns­ten ihres Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur inso­weit zur Min­de­rung des steu­er­li­chen Gewinns füh­ren, als die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG ein­ge­hal­ten sind. Dar­über hin­aus kann die Zufüh­rung zu einer Pen­si­ons­rück­stel­lung aus steu­er­recht­li­cher Sicht eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Ein­kom­men der ver­pflich­te­ten Gesell­schaft nicht min­dern darf, wenn/​soweit die Pen­si­ons­ver­pflich­tung nicht (aus­schließ­lich) durch das Dienst­ver­hält­nis zwi­schen der Gesell­schaft und dem Begüns­tig­ten, son­dern (zumin­dest unter ande­rem) durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Wäh­rend auf die­ser Grund­la­ge die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG "bilanz­in­ter­ne Vor­aus­set­zun­gen" sind (was zugleich die "rück­wärts­ge­rich­te­te Bestands­kor­rek­tur" einer Pen­si­ons­rück­stel­lung ermög­li­chen kann), gilt dies für die Annah­me einer vGA nicht: Die Zufüh­run­gen zu einer Rück­stel­lung für die Ver­bind­lich­keit aus einer betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, die den Vor­ga­ben des § 6a EStG ent­spricht, aus steu­er­recht­li­chen Grün­den aber als vGA zu behan­deln sind, sind außer­halb der Bilanz dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (sog. zwei­te vGA-Prü­fungs­stu­fe, vgl. z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 3; der­sel­be, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 247, 395; s.a. Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 26; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 755). Ist eine Hin­zu­rech­nung unter­blie­ben und aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den eine Ände­rung der betref­fen­den Steu­er­be­schei­de nicht mehr mög­lich, kön­nen die rück­ge­stell­ten Beträ­ge auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht mehr als vGA berück­sich­tigt wer­den.

Ein Min­dest­pen­si­ons­al­ter für einen ver­sor­gungs­be­güns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ist weder den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu ent­neh­men noch ist es Gegen­stand der Teil­wert­be­rech­nung des § 6a Abs. 3 EStG.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung ange­setzt wer­den. Für des­sen Berech­nung und die Berech­nung der der Pen­si­ons­rück­stel­lung zuzu­füh­ren­den Jah­res­be­trä­ge ent­hal­ten die Sät­ze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 EStG ein­zel­ne Berech­nungs­vor­ga­ben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pen­si­ons­rück­stel­lung zu berück­sich­ti­gen­den Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­ben und der durch die GmbH erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge ist im Streit­fall von dem Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les mit Voll­endung des 60. Lebens­jah­res von des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers aus­zu­ge­hen. Hier­nach ist der Teil­wert der Pen­si­ons­rück­stel­lung zu errech­nen. Soweit die Finanz­ver­wal­tung eine Rück­stel­lungs­be­rech­nung ledig­lich auf der Grund­la­ge eines Pen­si­ons­ein­tritts­al­ters von 65 Jah­ren zulas­sen möch­te 4, kann dem nicht gefolgt wer­den 5. Denn nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berech­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen aus­schließ­lich auf den in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les abzu­stel­len. Für ein davon abwei­chen­des Hin­aus­schie­ben des Pen­si­ons­al­ters und eine sich danach zu bemes­sen­de Teil­wert­be­rech­nung gibt die Rege­lung nichts her. Ins­be­son­de­re geht die Finanz­ver­wal­tung fehl in der Annah­me, der maß­geb­li­che Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les wer­de durch die Regel­al­ters­gren­ze der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung mar­kiert; eine ent­spre­chen­de auto­ma­ti­sche Ver­knüp­fung ent­hält das Gesetz nicht.

Auch aus Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.01.1991 6 ergibt sich nichts Abwei­chen­des. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in jenem Urteil ‑bezo­gen auf die Qua­li­fi­zie­rung von (lau­fen­den) Ein­kom­mens­min­de­run­gen im Zuge der Auf­sto­ckung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen- zwar dar­auf ver­wie­sen, die Höhe einer Rück­stel­lung sei nach der wahr­schein­lich zu erbrin­gen­den Leis­tung zu bemes­sen, was die Ein­be­zie­hung von Erkennt­nis­sen über das "Ruhe­stands­ver­hal­ten" die­ser Per­so­nen recht­fer­ti­ge 7; bestehe eine hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit, dass die­ser Per­so­nen­kreis im all­ge­mei­nen nicht vor dem 65. Lebens­jahr in Ruhe­stand tre­te, wer­de die ver­pflich­te­te Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­aus­sicht­lich nicht zu einem frü­he­ren Ter­min in Anspruch genom­men wer­den, was wie­der­um die Aner­ken­nung von ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­ben hin­de­re. Eine Ent­schei­dung zu der hier strei­ter­heb­li­chen Rechts­fra­ge der Qua­li­fi­zie­rung als "bilanz­in­ter­ne Vor­aus­set­zung" lässt sich die­sem BFH, Urteil aller­dings nicht ent­neh­men, da der Bun­des­fi­nanz­hof die Ein­kom­mens­er­hö­hung alter­na­tiv mit dem Tat­be­stand der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG begrün­det hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann unbe­ant­wor­tet las­sen, ob sich unab­hän­gig davon eine im Gesell­schafts­ver­hält­nis grün­den­de Ver­an­las­sung der Ver­sor­gungs­leis­tung dar­aus ablei­ten lässt, dass das auf das voll­ende­te 60. Lebens­jahr bestimm­te Pen­si­ons­al­ter auch nach dem Wech­sel des Geschäfts­füh­rers vom Min­der­heits- zum Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ‑statt des für einen sol­chen Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer andern­falls übli­chen 63. oder 65. Lebens­jah­res 8- bei­be­hal­ten wor­den ist 9. Die­se Rechts­fra­ge ist nicht Gegen­stand des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – I R 72/​12

  1. gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012[]
  2. BFH, Urtei­le vom 28.04.1982 – I R 51/​76, BFHE 135, 519, BSt­Bl II 1982, 612; vom 18.12 1996 – I R 139/​94, BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301; vom 11.02.1997 – I R 43/​96, BFH/​NV 1997, 806; vom 09.04.1997 – I R 52/​96, BFH/​NV 1997, 808[]
  3. zuletzt BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  4. vgl. H 38 der Hin­wei­se zu den Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2008 und bereits BMF, Schrei­ben vom 15.12 1982, BSt­Bl I 1982, 988, zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ho­ben durch BMF, Schrei­ben vom 29.03.2007, BSt­Bl I 2007, 369; s.a. R 38 Satz 4 der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2004 mit Ver­weis auf "R 41 EStR", dort R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, ent­spre­chend R 6a Abs. 8 EStR 2012, dort mitt­ler­wei­le bezo­gen auf das 67. Lebens­jahr[]
  5. eben­so z.B. Hes­si­sches FG, Urteil vom 22.05.2013 – 4 K 3070/​11, EFG 2013, 1508; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1093; Haug/​Huber in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8 Rz 1611; anders aber z.B. Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 6a EStG Rz 555; Ren­gers, eben­da, § 8 KStG Rz 750; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 6a Rz 23; Wochin­ger in Ernst & Young, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen und ver­deck­te Ein­la­gen, Kap. 4 Rz 14 und 96, 99[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/​88 ((BFHE 163, 207, BSt­Bl II 1991, 379[]
  7. s.a. BFH, Urteil vom 11.04.1990 – I R 95/​88, BFH/​NV 1991, 659; FG Mün­chen, Beschluss vom 20.02.2012 7 – V 2818/​11, EFG 2012, 1171[]
  8. s. dazu z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.11.2012 – 6 K 1093/​10 K, G, F, EFG 2013, 323; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, BetrAVG, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N.[]
  9. vgl. zu den Steu­er­fol­gen eines sol­chen "Sta­tus­wech­sels" z.B. BFH, Urteil vom 18.09.1962 – I 176/​61 U, BFHE 76, 276, BSt­Bl III 1963, 98; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 296[]