Nachholverbot für Pensionsrückstellung bei Berechnungsfehler

Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der dem Betrag nach unterhalb des Teilwerts liegt, so greift das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmte sog. Nachholverbot ein.

Nachholverbot für Pensionsrückstellung bei Berechnungsfehler

In einem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1997 die –dem Grunde nach unstreitig berechtigte– Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, dessen Betrag den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG berechneten Teilwert unterschreitet. Sie will nunmehr den Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem –der Höhe nach ebenfalls unstreitigen– Teilwert zum 31. Dezember 1998 der Rückstellung zuführen, und zwar in der Steuerbilanz für das Streitjahr. Dem steht indessen das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG verankerte „Nachholverbot“ entgegen.

Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Die im Gesetz bestimmten Ausnahmen von diesem Grundsatz (§ 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG) greifen im Streitfall nicht ein.

Seinem Wortlaut nach sieht § 6a Abs. 4 EStG für eine solche Fallgestaltung keine Ausnahme vom Nachholverbot vor. Dieser Umstand hat umso mehr Gewicht, als die Vorschrift durchaus Ausnahmeregelungen enthält, von denen die hier interessierende Situation indessen nicht erfasst wird. Denn zum einen hat ausweislich der Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber den Katalog der gesetzlichen Ausnahmetatbestände als abschließend verstanden1. Zum anderen kann ihm nicht verborgen geblieben sein, dass es in der Praxis –aus unterschiedlichen Gründen– zu Fehlern bei der Berechnung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung kommen kann, in deren Folge eine Steuerbilanz die Pensionsrückstellung nicht mit dem höchsten zulässigen Wert (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) ausweist. Wenn dennoch für diesen Sachverhalt keine Ausnahme vom Nachholverbot vorgesehen worden ist, lässt sich daraus ableiten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers hier das Nachholverbot uneingeschränkt gelten soll2. Angesichts dessen teilt der BFH die Einschätzung des erstinstanzlich zuständigen Aussensenats Freiburg des Finanzgerichts Baden-Württemberg, dass im Streitfall das Nachholverbot nicht zuletzt deshalb durchgreifen muss, weil anderenfalls der erkennbare und im Gesetzestext zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers ohne zwingenden Grund konterkariert würde.

Nach Ansicht der Klägerin ist § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG seinem Sinn und Zweck nach dahin zu verstehen, dass er sich nur auf Pensionszusagen bezieht, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt wurden und für die deshalb nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch keine Rückstellung gebildet werden muss. Dem ist nicht zu folgen. Es ist zwar richtig, dass die Anwendung des Nachholverbots unter bestimmten –auch im Streitfall vorliegenden– Umständen zu Ergebnissen führen kann, die der für „Neuzusagen“ geltenden Passivierungspflicht3 zuwiderlaufen. Es besteht jedoch kein Anhaltspunkt dafür, dass das von der Klägerin befürwortete Verständnis dem Willen des Gesetzgebers entsprechen könnte; das gilt umso mehr, als § 6a EStG inzwischen durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19. Dezember 19984 geändert, dabei das Nachholverbot aber nicht berührt worden ist. Insbesondere verbietet sich angesichts dieses Umstands die Annahme, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des Bilanzrichtliniengesetzes schlicht vergessen habe, die nunmehr bestehende Passivierungspflicht mit der Regelung in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG zu harmonisieren. Vielmehr ist davon auszugehen, dass nicht nur nach dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch nach dem Willen des Gesetzgebers das Nachholverbot der Passivierungspflicht vorgeht. An seiner dahin gehenden Rechtsprechung5 hält der BFH deshalb fest.

Allerdings hat der BFH in anderen Zusammenhängen wiederholt Ausnahmen von der Anwendung des Nachholverbots zugelassen, die in § 6a EStG nicht benannt sind. Diese Ausnahmen betreffen Sachverhalte, in denen die Rechtsprechung eine Pensionsrückstellung zunächst nicht für zulässig erachtet und diese Auffassung später revidiert6 oder in denen die Finanzbehörde dem Versorgungsschuldner einen bestimmten Bilanzansatz aufgedrängt hatte7. Dabei beruhte das Absehen von der Anwendung des Nachholverbots u.a. auf der Erwägung, dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG willkürliche Gewinnverschiebungen verhindern solle und dass diese Zielsetzung bei der Auslegung der Norm zu berücksichtigen sei8. Daraus folgt aber nicht, dass das Nachholverbot nur dann eingreift, wenn der Versorgungsschuldner bei der Bildung der Pensionsrückstellung den Teilwert bewusst unterschritten hat. Vielmehr hat der Senat bereits entschieden, dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auch Fälle erfasst, in denen der Steuerpflichtige infolge eines Rechtsirrtums die Rückstellung entweder gar nicht oder nicht in der zulässigen Höhe gebildet hatte9. Eine Abweichung von § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ist hiernach nur dann angezeigt, wenn die Unterschreitung des Teilwerts in der Vergangenheit durch staatliche Stellen veranlasst worden ist. Daran fehlt es, wenn der Versorgungsschuldner oder ein von ihm Beauftragter den Teilwert der Pensionsverpflichtung unrichtig berechnet hat. In einem solchen Fall –und damit auch im Streitfall– greift das Nachholverbot daher ein.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. Januar 2009 – I R 5/08

  1. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 7/1281, S. 40[]
  2. ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2000 9 K 301/96, EFG 2001, 349; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. September 2005 6 K 1613/04, EFG 2005, 1848; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27. Aufl., § 6a Rz 61; Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz 886[]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, 674 f.[]
  4. BGBl I 1998, 3816, BStBl I 1999, 117[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673[]
  6. BFH, Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229; vom 7. April 1994 IV R 56/92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740[]
  7. BFH, Urteil vom 9. November 1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 179, 106, 111, BStBl II 1996, 589, 591[]
  9. BFH, Urteile vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936, und in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673; ebenso Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 11. Dezember 2003, BStBl I 2003, 746[]