Nach­hol­ver­bot für Pen­si­ons­rück­stel­lung bei Berech­nungs­feh­ler

Wur­de infol­ge eines Berech­nungs­feh­lers eine Pen­si­ons­rück­stel­lung in einer frü­he­ren Bilanz mit einem Wert ange­setzt, der dem Betrag nach unter­halb des Teil­werts liegt, so greift das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimm­te sog. Nach­hol­ver­bot ein.

Nach­hol­ver­bot für Pen­si­ons­rück­stel­lung bei Berech­nungs­feh­ler

In einem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Klä­ge­rin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezem­ber 1997 die –dem Grun­de nach unstrei­tig berech­tig­te– Pen­si­ons­rück­stel­lung mit einem Wert gebil­det, des­sen Betrag den nach Maß­ga­be des § 6a Abs. 3 EStG berech­ne­ten Teil­wert unter­schrei­tet. Sie will nun­mehr den Unter­schieds­be­trag zwi­schen die­sem Wert und dem –der Höhe nach eben­falls unstrei­ti­gen– Teil­wert zum 31. Dezem­ber 1998 der Rück­stel­lung zufüh­ren, und zwar in der Steu­er­bi­lanz für das Streit­jahr. Dem steht indes­sen das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ver­an­ker­te „Nach­hol­ver­bot“ ent­ge­gen.

Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung in einem Wirt­schafts­jahr höchs­tens um den Unter­schied zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res erhöht wer­den. Die im Gesetz bestimm­ten Aus­nah­men von die­sem Grund­satz (§ 6a Abs. 4 Sät­ze 2 bis 5 EStG) grei­fen im Streit­fall nicht ein.

Sei­nem Wort­laut nach sieht § 6a Abs. 4 EStG für eine sol­che Fall­ge­stal­tung kei­ne Aus­nah­me vom Nach­hol­ver­bot vor. Die­ser Umstand hat umso mehr Gewicht, als die Vor­schrift durch­aus Aus­nah­me­re­ge­lun­gen ent­hält, von denen die hier inter­es­sie­ren­de Situa­ti­on indes­sen nicht erfasst wird. Denn zum einen hat aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en der Gesetz­ge­ber den Kata­log der gesetz­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stän­de als abschlie­ßend ver­stan­den [1]. Zum ande­ren kann ihm nicht ver­bor­gen geblie­ben sein, dass es in der Pra­xis –aus unter­schied­li­chen Grün­den– zu Feh­lern bei der Berech­nung des Teil­werts einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung kom­men kann, in deren Fol­ge eine Steu­er­bi­lanz die Pen­si­ons­rück­stel­lung nicht mit dem höchs­ten zuläs­si­gen Wert (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) aus­weist. Wenn den­noch für die­sen Sach­ver­halt kei­ne Aus­nah­me vom Nach­hol­ver­bot vor­ge­se­hen wor­den ist, lässt sich dar­aus ablei­ten, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers hier das Nach­hol­ver­bot unein­ge­schränkt gel­ten soll [2]. Ange­sichts des­sen teilt der BFH die Ein­schät­zung des erst­in­stanz­lich zustän­di­gen Aus­sen­se­nats Frei­burg des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg, dass im Streit­fall das Nach­hol­ver­bot nicht zuletzt des­halb durch­grei­fen muss, weil ande­ren­falls der erkenn­ba­re und im Geset­zes­text zum Aus­druck gekom­me­ne Wil­le des Gesetz­ge­bers ohne zwin­gen­den Grund kon­ter­ka­riert wür­de.

Nach Ansicht der Klä­ge­rin ist § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG sei­nem Sinn und Zweck nach dahin zu ver­ste­hen, dass er sich nur auf Pen­si­ons­zu­sa­gen bezieht, die vor dem 1. Janu­ar 1987 erteilt wur­den und für die des­halb nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Han­dels­ge­setz­buch kei­ne Rück­stel­lung gebil­det wer­den muss. Dem ist nicht zu fol­gen. Es ist zwar rich­tig, dass die Anwen­dung des Nach­hol­ver­bots unter bestimm­ten –auch im Streit­fall vor­lie­gen­den– Umstän­den zu Ergeb­nis­sen füh­ren kann, die der für „Neu­zu­sa­gen“ gel­ten­den Pas­si­vie­rungs­pflicht [3] zuwi­der­lau­fen. Es besteht jedoch kein Anhalts­punkt dafür, dass das von der Klä­ge­rin befür­wor­te­te Ver­ständ­nis dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spre­chen könn­te; das gilt umso mehr, als § 6a EStG inzwi­schen durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1998 vom 19. Dezem­ber 1998 [4] geän­dert, dabei das Nach­hol­ver­bot aber nicht berührt wor­den ist. Ins­be­son­de­re ver­bie­tet sich ange­sichts die­ses Umstands die Annah­me, dass der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des Bilanz­richt­li­ni­en­ge­set­zes schlicht ver­ges­sen habe, die nun­mehr bestehen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht mit der Rege­lung in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG zu har­mo­ni­sie­ren. Viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass nicht nur nach dem Wort­laut des Geset­zes, son­dern auch nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers das Nach­hol­ver­bot der Pas­si­vie­rungs­pflicht vor­geht. An sei­ner dahin gehen­den Recht­spre­chung [5] hält der BFH des­halb fest.

Aller­dings hat der BFH in ande­ren Zusam­men­hän­gen wie­der­holt Aus­nah­men von der Anwen­dung des Nach­hol­ver­bots zuge­las­sen, die in § 6a EStG nicht benannt sind. Die­se Aus­nah­men betref­fen Sach­ver­hal­te, in denen die Recht­spre­chung eine Pen­si­ons­rück­stel­lung zunächst nicht für zuläs­sig erach­tet und die­se Auf­fas­sung spä­ter revi­diert [6] oder in denen die Finanz­be­hör­de dem Ver­sor­gungs­schuld­ner einen bestimm­ten Bilan­z­an­satz auf­ge­drängt hat­te [7]. Dabei beruh­te das Abse­hen von der Anwen­dung des Nach­hol­ver­bots u.a. auf der Erwä­gung, dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG will­kür­li­che Gewinn­ver­schie­bun­gen ver­hin­dern sol­le und dass die­se Ziel­set­zung bei der Aus­le­gung der Norm zu berück­sich­ti­gen sei [8]. Dar­aus folgt aber nicht, dass das Nach­hol­ver­bot nur dann ein­greift, wenn der Ver­sor­gungs­schuld­ner bei der Bil­dung der Pen­si­ons­rück­stel­lung den Teil­wert bewusst unter­schrit­ten hat. Viel­mehr hat der Senat bereits ent­schie­den, dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auch Fäl­le erfasst, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge eines Rechts­irr­tums die Rück­stel­lung ent­we­der gar nicht oder nicht in der zuläs­si­gen Höhe gebil­det hat­te [9]. Eine Abwei­chung von § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ist hier­nach nur dann ange­zeigt, wenn die Unter­schrei­tung des Teil­werts in der Ver­gan­gen­heit durch staat­li­che Stel­len ver­an­lasst wor­den ist. Dar­an fehlt es, wenn der Ver­sor­gungs­schuld­ner oder ein von ihm Beauf­trag­ter den Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung unrich­tig berech­net hat. In einem sol­chen Fall –und damit auch im Streit­fall– greift das Nach­hol­ver­bot daher ein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Janu­ar 2009 – I R 5/​08

  1. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BTDrucks 7/​1281, S. 40[]
  2. eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15. Dezem­ber 2000 9 K 301/​96, EFG 2001, 349; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2005 6 K 1613/​04, EFG 2005, 1848; Weber-Grel­let in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 27. Aufl., § 6a Rz 61; Kauffmann in Frot­scher, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 886[]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, 674 f.[]
  4. BGBl I 1998, 3816, BStBl I 1999, 117[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673[]
  6. BFH, Urtei­le vom 24. Juli 1990 VIII R 39/​84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229; vom 7. April 1994 IV R 56/​92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740[]
  7. BFH, Urteil vom 9. Novem­ber 1995 IV R 2/​93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 179, 106, 111, BStBl II 1996, 589, 591[]
  9. BFH, Urtei­le vom 10. Juli 2002 I R 88/​01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936, und in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673; eben­so Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 11. Dezem­ber 2003, BStBl I 2003, 746[]