Namens­rech­te als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te aktu­ell über die immer wie­der strei­ti­ge Fra­ge nach einer „liqui­di­täts­scho­nen­den“ Buch­wert­fort­füh­rung im Zusam­men­hang mit einer Sach­ein­brin­gung zu ent­schei­den.

Namens­rech­te als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um die Ein­brin­gung eines Anteils an einer KG der IT-Bran­che in eine AG. Der ein­brin­gen­de Kom­man­di­tist hat­te es der KG gestat­tet, eine bestimm­te Bezeich­nung fir­men- und waren­zei­chen­recht­lich zu nut­zen, an der ihm das Namens­recht zustand. Er hat­te es aber nicht in die AG ein­ge­bracht, was der erstreb­ten steu­erneu­tra­len Behand­lung der Sach­ein­brin­gung ent­ge­gen­ste­hen kann.

Eine Sach­ein­la­ge im Sin­ne des § 20 UmwStG, bei der ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil steu­erneu­tral in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wer­den kann und bei der der Ein­brin­gen­de im Gegen­zug neue Antei­le an der Gesell­schaft erhält, setzt den Über­gang sämt­li­cher wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils vor­aus.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter gehö­ren, wie bei­spiels­wei­se das dem Ein­brin­gen­den zuste­hen­de Recht an einem Namen oder einer Bezeich­nung, deren Ver­wen­dung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gestat­tet ist. Dar­auf, dass das Recht sei­ner­seits bilan­zie­rungs­fä­hig und mar­ken­recht­lich beson­ders geschützt ist, kommt es nicht an. Ent­schei­dend ist allein, ob das Recht nach sei­ner Funk­ti­on im Betrieb für die­sen wesent­lich ist (sog. funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se).

Ein Recht an einem Namen oder an einem Zei­chen kann auch dann wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge sein, wenn es nicht bilan­zie­rungs­fä­hig und nicht waren­zei­chen­recht­lich bzw. mar­ken­recht­lich beson­ders geschützt ist. Maß­geb­lich ist inso­weit bei der Beur­tei­lung einer Ein­brin­gung nach § 20 UmwStG 1995, ob das Recht nach sei­ner Funk­ti­on im Betrieb für die­sen wesent­lich ist (sog. funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se).

Ist die Über­tra­gung aller Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an einer KG auf eine AG gegen den Erwerb von Betei­li­gungs­rech­ten an die­ser nicht als Sach­ein­la­ge i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995 zu beur­tei­len, dann ist der Gewinn aus einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Akti­en auch dann nicht gemäß § 21 UmwStG 1995 zu ver­steu­ern, wenn die AG das über­tra­ge­ne Ver­mö­gen mit einem den Teil­wert unter­schrei­ten­den Wert bilan­ziert hat und die dar­auf basie­ren­den Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de in Bestands­kraft erwach­sen sind.

Wer­den Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­äu­ßert, die der Ver­äu­ße­rer durch eine Sach­ein­la­ge (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teil­wert erwor­ben hat, gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) über­steigt, als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG 1990. Unter Sach­ein­la­ge in die­sem Sin­ne ist nach der von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in Bezug genom­me­nen Legal­de­fi­ni­ti­on des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Ein­brin­gung eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen, für die der Ein­brin­gen­de neue Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhält. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind u.a. dann nicht erfüllt, wenn zwar sämt­li­che Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wer­den, aber wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, die zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des ein­brin­gen­den Mit­un­ter­neh­mers gehö­ren, nicht auf die auf­neh­men­de Gesell­schaft über­ge­hen 1.

Zwar han­delt es sich bei dem Recht am Namen bzw. der Bezeich­nung "X" um ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG 1990 nur bilan­zie­rungs­fä­hig ist, wenn es ent­gelt­lich erwor­ben wor­den ist. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kom­men aber als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen grund­sätz­lich auch imma­te­ri­el­le Wer­te in Betracht, wie z.B. der Geschäfts­wert und sei­ne Ele­men­te 2. Dar­auf, ob die­se imma­te­ri­el­len Wer­te selb­stän­dig bilan­zie­rungs­fä­hig sind, kommt es nicht an 3. Eben­so wenig setzt die Beur­tei­lung als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge vor­aus, dass ein zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­des Zei­chen­recht waren­zei­chen­recht­lich bzw. mar­ken­recht­lich geschützt ist 4. Denn auch ohne ein sol­ches Schutz­recht kön­nen Drit­te das Namens- bzw. Zei­chen­recht nicht ohne Wei­te­res ohne Abschluss eines Lizenz­ver­trags nut­zen. Somit besteht kein Grund dafür, das zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers gehö­ren­de Recht an dem Namen bzw. dem Zei­chen "X" von vorn­her­ein aus den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der X‑KG aus­zu­klam­mern. Ent­schei­dend ist allein, ob das Recht nach der für § 20 UmwStG 1995 maß­geb­li­chen sog. funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se 5, nach der Art des Betriebs der X‑KG und sei­ner Funk­ti­on im Betrieb für die­sen wesent­lich sind.

Das Bewer­tungs­wahl­recht des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 setzt, so der Bun­des­fi­nanz­hof, in glei­cher Wei­se wie die im Streit­fall ein­schlä­gi­ge Bestim­mung des § 21 UmwStG 1995 eine Sach­ein­la­ge im Sin­ne von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977/​1995 vor­aus. Der Buch­wert­an­satz durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft bewirkt aber nicht, dass im Hin­blick auf die Besteue­rung des Ein­brin­gen­den die Bestim­mung des § 21 UmwStG 1995 unab­hän­gig davon anwend­bar ist, ob tat­säch­lich eine Sach­ein­la­ge i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vor­ge­le­gen hat.

Zwar bestimmt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass der Wert, mit dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis und als Anschaf­fungs­kos­ten der Geschäfts­an­tei­le gilt. Dar­aus folgt, dass im Rah­men der Bemes­sung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses in der Bilanz des Ein­brin­gen­den grund­sätz­lich nicht zu prü­fen ist, ob der von der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ange­setz­te Wert zutref­fend ermit­telt wor­den ist 6. Jedoch setzt die Ver­knüp­fung der Wert­an­sät­ze nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ihrer­seits vor­aus, dass der Grund­tat­be­stand einer Sach­ein­la­ge gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 tat­säch­lich vor­liegt. Ist das nicht der Fall und hat des­halb nach objek­ti­ver Rechts­la­ge gar kein Bewer­tungs­wahl­recht für die Kapi­tal­ge­sell­schaft bestan­den, dann kann der unzu­tref­fen­de Buch­wert­an­satz in der Bilanz der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht dazu füh­ren, dass die spä­te­re Ver­äu­ße­rung der Antei­le für den Ein­brin­gen­den den Steu­er­tat­be­stand des § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 aus­löst 7.

Nichts ande­res gilt in die­sem Fall auch dann, wenn auf der Grund­la­ge des unzu­tref­fen­den Buch­wert­an­sat­zes gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft bestands­kräf­tig gewor­de­ne Steu­er­be­schei­de erlas­sen wor­den sind. Es exis­tiert kei­ne gesetz­li­che Bestim­mung, nach der der gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft für das Ein­brin­gungs­jahr erlas­se­ne Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid die Funk­ti­on eines Grund­la­gen­be­scheids für die Besteue­rung eines spä­te­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winns beim Ein­brin­gen­den haben könn­te. Soweit in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 8 auf den Grund­satz von Treu und Glau­ben und ins­be­son­de­re auf ein frü­he­res Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs 9 abhebt, besteht der wesent­li­che Unter­schied, dass es im Urteils­fall um sich wider­spre­chen­de Wert­an­sät­ze des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen ging, wäh­rend im Streit­fall nichts dafür ersicht­lich ist, dass der Klä­ger für eine feh­ler­haf­te Bilan­zie­rung des Betriebs­ver­mö­gens in der Eröff­nungs­bi­lanz der X‑AG ver­ant­wort­lich gemacht wer­den könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Okto­ber 2009 – I R 97/​08

  1. BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 183/​94, BFHE 180, 97, BSt­Bl II 1996, 342; BFH, Beschluss vom 13. April 2007 – IV B 81/​06, BFH/​NV 2007, 1939; BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 – BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 20.08; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2008, § 20 Rz 48[]
  2. BFH, Urtei­le vom 04.02.1982 – IV R 150/​78, BFHE 135, 202, BSt­Bl II 1982, 348; vom 25.05.1988 – I R 92/​84, BFH/​NV 1989, 258; vom 09.10.1996 – XI R 71/​95, BFHE 181, 452, BSt­Bl II 1997, 236[]
  3. BFH, Urteil vom 16.12.2004 – IV R 3/​03, BFH/​NV 2005, 879[]
  4. vgl. zu unge­schütz­ten Erfin­dun­gen BFH, Urteil vom 06.11.1991 – XI R 12/​87, BFHE 166, 206, BSt­Bl II 1992, 415; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 45, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104; Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten, BT-Drs. 16/​2710, S. 42; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 26; Geiss­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 16 EStG Rz 101; Schmidt/​Wacker, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 28. Aufl., § 16 Rz 414; s. auch BMF-Schrei­ben vom 16. August 2000, BSt­Bl I 2000, 1253[]
  6. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – I R 111/​05, BFHE 220, 152, BSt­Bl II 2008, 536; BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 111/​00, BFH/​NV 2002, 628[]
  7. BFH, Urteil vom 24.03.1983 – IV R 138/​80, BFHE 139, 361, BSt­Bl II 1984, 233[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.08.2007 – 15 K 6196/​04 E[]
  9. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707[]

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