Der Bundesfinanzhof hatte aktuell über die immer wieder streitige Frage nach einer „liquiditätsschonenden“ Buchwertfortführung im Zusammenhang mit einer Sacheinbringung zu entscheiden.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um die Einbringung eines Anteils an einer KG der IT-Branche in eine AG. Der einbringende Kommanditist hatte es der KG gestattet, eine bestimmte Bezeichnung firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen, an der ihm das Namensrecht zustand. Er hatte es aber nicht in die AG eingebracht, was der erstrebten steuerneutralen Behandlung der Sacheinbringung entgegenstehen kann.
Eine Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG, bei der ein Mitunternehmeranteil steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden kann und bei der der Einbringende im Gegenzug neue Anteile an der Gesellschaft erhält, setzt den Übergang sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils voraus.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs können zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch immaterielle Wirtschaftsgüter gehören, wie beispielsweise das dem Einbringenden zustehende Recht an einem Namen oder einer Bezeichnung, deren Verwendung der Mitunternehmerschaft gestattet ist. Darauf, dass das Recht seinerseits bilanzierungsfähig und markenrechtlich besonders geschützt ist, kommt es nicht an. Entscheidend ist allein, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist (sog. funktionale Betrachtungsweise).
Ein Recht an einem Namen oder an einem Zeichen kann auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es nicht bilanzierungsfähig und nicht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich besonders geschützt ist. Maßgeblich ist insoweit bei der Beurteilung einer Einbringung nach § 20 UmwStG 1995, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist (sog. funktionale Betrachtungsweise).
Ist die Übertragung aller Mitunternehmeranteile an einer KG auf eine AG gegen den Erwerb von Beteiligungsrechten an dieser nicht als Sacheinlage i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995 zu beurteilen, dann ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Aktien auch dann nicht gemäß § 21 UmwStG 1995 zu versteuern, wenn die AG das übertragene Vermögen mit einem den Teilwert unterschreitenden Wert bilanziert hat und die darauf basierenden Körperschaftsteuerbescheide in Bestandskraft erwachsen sind.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat, gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG 1990. Unter Sacheinlage in diesem Sinne ist nach der von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in Bezug genommenen Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft zu verstehen, für die der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhält. Diese Voraussetzungen sind u.a. dann nicht erfüllt, wenn zwar sämtliche Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, nicht auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen1.
Zwar handelt es sich bei dem Recht am Namen bzw. der Bezeichnung „X“ um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG 1990 nur bilanzierungsfähig ist, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommen aber als wesentliche Betriebsgrundlagen grundsätzlich auch immaterielle Werte in Betracht, wie z.B. der Geschäftswert und seine Elemente2. Darauf, ob diese immateriellen Werte selbständig bilanzierungsfähig sind, kommt es nicht an3. Ebenso wenig setzt die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage voraus, dass ein zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes Zeichenrecht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich geschützt ist4. Denn auch ohne ein solches Schutzrecht können Dritte das Namens- bzw. Zeichenrecht nicht ohne Weiteres ohne Abschluss eines Lizenzvertrags nutzen. Somit besteht kein Grund dafür, das zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Recht an dem Namen bzw. dem Zeichen „X“ von vornherein aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen der X-KG auszuklammern. Entscheidend ist allein, ob das Recht nach der für § 20 UmwStG 1995 maßgeblichen sog. funktionalen Betrachtungsweise5, nach der Art des Betriebs der X-KG und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind.
Das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 setzt, so der Bundesfinanzhof, in gleicher Weise wie die im Streitfall einschlägige Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 eine Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 voraus. Der Buchwertansatz durch die Kapitalgesellschaft bewirkt aber nicht, dass im Hinblick auf die Besteuerung des Einbringenden die Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 unabhängig davon anwendbar ist, ob tatsächlich eine Sacheinlage i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vorgelegen hat.
Zwar bestimmt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Geschäftsanteile gilt. Daraus folgt, dass im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen ist, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist6. Jedoch setzt die Verknüpfung der Wertansätze nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ihrerseits voraus, dass der Grundtatbestand einer Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 tatsächlich vorliegt. Ist das nicht der Fall und hat deshalb nach objektiver Rechtslage gar kein Bewertungswahlrecht für die Kapitalgesellschaft bestanden, dann kann der unzutreffende Buchwertansatz in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht dazu führen, dass die spätere Veräußerung der Anteile für den Einbringenden den Steuertatbestand des § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 auslöst7.
Nichts anderes gilt in diesem Fall auch dann, wenn auf der Grundlage des unzutreffenden Buchwertansatzes gegenüber der Kapitalgesellschaft bestandskräftig gewordene Steuerbescheide erlassen worden sind. Es existiert keine gesetzliche Bestimmung, nach der der gegenüber der Kapitalgesellschaft für das Einbringungsjahr erlassene Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids für die Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns beim Einbringenden haben könnte. Soweit in der Vorinstanz das Finanzgericht Düsseldorf8 auf den Grundsatz von Treu und Glauben und insbesondere auf ein früheres Urteil des Bundesfinanzhofs9 abhebt, besteht der wesentliche Unterschied, dass es im Urteilsfall um sich widersprechende Wertansätze desselben Steuerpflichtigen ging, während im Streitfall nichts dafür ersichtlich ist, dass der Kläger für eine fehlerhafte Bilanzierung des Betriebsvermögens in der Eröffnungsbilanz der X-AG verantwortlich gemacht werden könnte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Oktober 2009 – I R 97/08
- BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; BFH, Beschluss vom 13. April 2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; BMF, Schreiben vom 25.03.1998 – BStBl I 1998, 268, Tz. 20.08; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rz 48[↩]
- BFH, Urteile vom 04.02.1982 – IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; vom 25.05.1988 – I R 92/84, BFH/NV 1989, 258; vom 09.10.1996 – XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236[↩]
- BFH, Urteil vom 16.12.2004 – IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879[↩]
- vgl. zu ungeschützten Erfindungen BFH, Urteil vom 06.11.1991 – XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 45, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BT-Drs. 16/2710, S. 42; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 26; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 101; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 16 Rz 414; s. auch BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253[↩]
- BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 111/00, BFH/NV 2002, 628[↩]
- BFH, Urteil vom 24.03.1983 – IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 16.08.2007 – 15 K 6196/04 E[↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[↩]
