Nega­ti­ver Geschäfts­wert bei der Ein­brin­gung

Über­steigt der Gesamt­wert des im Wege der Sach­ein­la­ge nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens auf­grund eines sog. nega­ti­ven Geschäfts­werts nicht des­sen Buch­wert, darf die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft die Buch­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens auch dann nicht auf höhe­re Wer­te auf­sto­cken, wenn deren Teil­wer­te die jewei­li­gen Buch­wer­te über­schrei­ten.

Nega­ti­ver Geschäfts­wert bei der Ein­brin­gung

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), darf die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit sei­nem Buch­wert oder mit einem höhe­ren Wert anset­zen. Der Buch­wert ist der Wert, mit dem der Ein­brin­gen­de das Betriebs­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Sach­ein­la­ge nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung anzu­set­zen hat (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995). Nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 dür­fen bei dem Ansatz des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens die Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht über­schrit­ten wer­den.

Die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze sind im Streit­fall anzu­wen­den: Die Ein­brin­gen­de hat ihren vor­ma­li­gen Teil­be­trieb Y in die Erwer­be­rin (über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft) ein­ge­bracht und hier­für einen neu­en Geschäfts­an­teil an die­ser erhal­ten. Dass der vor­ma­li­ge Teil­be­trieb Y die Vor­aus­set­zun­gen eines Teil­be­triebs i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfüllt hat, hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, ohne dass die Betei­lig­ten dies mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ein­wen­dun­gen ange­grif­fen haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die­se Fest­stel­lung gebun­den.

Sonach stand der Erwer­be­rin das der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft durch § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ein­ge­räum­te Wahl­recht zu, das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in ihrer Ein­brin­gungs­bi­lanz zum 1.10.2000 mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anzu­set­zen, wobei gemäß § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht über­schrit­ten wer­den durf­ten.

Bei iso­lier­ter Betrach­tung des Wort­lauts des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 haben die Wert­an­sät­ze in der Ein­brin­gungs­bi­lanz der Erwer­be­rin die dort gere­gel­te Höchst­gren­ze nicht über­schrit­ten. Denn nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, die auf der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung der Betei­lig­ten beru­hen, lagen die Wert­an­sät­ze der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens in der Ein­brin­gungs­bi­lanz nicht über deren jewei­li­gen Teil­wer­ten. Strei­tig ist indes zwi­schen den Betei­lig­ten, wel­che Bedeu­tung in Zusam­men­hang mit der Höchst­gren­ze des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 dem Umstand bei­zu­mes­sen ist, dass der ein­ge­brach­te Teil­be­trieb nach den ‑eben­falls auf der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung der Betei­lig­ten beru­hen­den- vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen im Streit­fall auf­grund schlech­ter Ertrags­aus­sich­ten mit einem sog. nega­ti­ven Geschäfts­wert belas­tet war, der Gesamt­wert des Teil­be­triebs als wirt­schaft­li­cher Ein­heit mit­hin gerin­ger gewe­sen ist als die Sum­me der Teil­wer­te sei­ner ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter.

Die Erwer­be­rin misst einem nega­ti­ven Geschäfts­wert des Gesamt-(Teil)Betriebs im Zusam­men­hang mit dem Wahl­recht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 kei­ne Bedeu­tung bei und berech­net den höchst zuläs­si­gen Wert­an­satz aus­nahms­los anhand der in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 benann­ten Teil­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter [1].

Finanz­amt und Finanz­ge­richt Müns­ter [2] ver­wei­sen dem­ge­gen­über auf das u.a. beim ent­gelt­li­chen Erwerb von Betrie­ben (oder Teil­be­trie­ben) zu beach­ten­de Anschaf­fungs­kos­ten­prin­zip, nach wel­chem Anschaf­fungs­vor­gän­ge ergeb­nis­neu­tral zu erfas­sen und einem nega­ti­ven Geschäfts­wert des Erwerbs­ge­gen­stands bilan­zi­ell dadurch Rech­nung zu tra­gen ist, dass die Teil­wert­an­sät­ze des akti­ven Betriebs­ver­mö­gens (mit Aus­nah­me des Bar­ver­mö­gens) beim Erwer­ber ent­spre­chend pro­por­tio­nal abzu­sto­cken sind [3]. Die­se Grund­sät­ze sei­en auf die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 zu über­tra­gen.

Der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung ist zu fol­gen. Die Wert­auf­sto­ckun­gen im Rah­men des § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 dür­fen nicht zu einem den Teil­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens als Sach­ge­samt­heit (unter Berück­sich­ti­gung des nega­ti­ven Geschäfts­werts) über­stei­gen­den Wert­an­satz füh­ren [4]. Denn bei der Ein­brin­gung eines Betriebs oder Teil­be­triebs sind umwand­lungs­steu­er­recht­lich nicht nur die Wer­te der akti­vier­ten Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter, son­dern ist auch der Gesamt­wert der ein­ge­brach­ten Sach­ge­samt­heit von Bedeu­tung.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG 1995 das Pri­vi­leg des Bewer­tungs­wahl­rechts nicht für die Ein­brin­gung belie­bi­ger Ansamm­lun­gen betrieb­lich genutz­ter Wirt­schafts­gü­ter, son­dern nur für die Ein­brin­gung von Betrie­ben oder Teil­be­trie­ben, d.h. von selb­stän­dig lebens­fä­hi­gen Sach­ge­samt­hei­ten ein­schließ­lich der die Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter ver­bin­den­den Orga­ni­sa­ti­on, gewährt. Der­ar­ti­ge Sach­ge­samt­hei­ten zeich­nen sich indes regel­mä­ßig dadurch aus, dass ihr Gesamt­wert nicht mit der Sum­me der Ein­zel­wer­te (Teil­wer­te) der zuge­hö­ri­gen Wirt­schafts­gü­ter iden­tisch ist.

Zu berück­sich­ti­gen ist fer­ner, dass nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gegen Erhalt neu­er Antei­le an der auf­neh­men­den Gesell­schaft ein tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang und somit eine Ver­äu­ße­rung einer­seits und eine Anschaf­fung ande­rer­seits ist [5]. Tat­be­stand­lich han­delt es sich um eine Betriebs­ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes.

An dem Cha­rak­ter des Ver­äu­ße­rungs- bzw. Anschaf­fungs­vor­gangs ändern die Son­der­re­ge­lun­gen der §§ 20 ff. UmwStG 1995 nichts. Die­ser Cha­rak­ter wird viel­mehr ‑jeden­falls für Sach­ein­la­gen zum Teil- oder zum Zwi­schen­wert- durch die Bestim­mung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 bestä­tigt, dem­zu­fol­ge der Wert, mit dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis (und als Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schafts­an­tei­le) gilt, wäh­rend für die Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ser Wert die recht­li­che Bedeu­tung von Anschaf­fungs­kos­ten der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter hat.

Dem grund­sätz­li­chen Anschaf­fungs­cha­rak­ter der Sach­ein­la­ge nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steht nicht die von der Erwer­be­rin ange­führ­te Bestim­mung des § 22 Abs. 3 UmwStG 1995 ent­ge­gen, wonach die ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter als im Zeit­punkt der Ein­brin­gung von der Kapi­tal­ge­sell­schaft als ange­schafft gel­ten, wenn die Ein­brin­gung des Betriebs­ver­mö­gens im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge erfolgt (Halb­satz 1), wäh­rend bei Ein­brin­gung im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge nach den Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­ge­set­zes § 22 Abs. 2 UmwStG 1995 (wel­cher sei­ner­seits auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 ver­weist und die­sen modi­fi­ziert) ent­spre­chend gilt (Halb­satz 2). Die Vor­schrift regelt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen bei einer Ein­brin­gung zum Teil­wert die über­neh­men­de Gesell­schaft nach Maß­ga­be von § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 in die Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein­tritt (z.B. hin­sicht­lich der AfA) und in wel­chen Fäl­len dies nicht der Fall ist und statt­des­sen die all­ge­mei­nen Anschaf­fungs­re­geln gel­ten. Dar­aus kann aber nicht dar­auf geschlos­sen wer­den, dass nur die­je­ni­gen Ein­brin­gungs­fäl­le Anschaf­fungs­cha­rak­ter haben, in denen die Ein­brin­gung im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge erfolgt ‑was bei der hier vor­lie­gen­den Sach­ein­la­ge nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Fall wäre- und außer­dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen zum Teil­wert ange­setzt wird. Ein tausch- bzw. anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang ist viel­mehr auch bei Ein­brin­gun­gen zu einem Zwi­schen­wert gege­ben [6].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aus dem Ver­äu­ße­rungs- bzw. Anschaf­fungs­cha­rak­ter der Ein­brin­gung geschlos­sen, dass bei Buch­wert­auf­sto­ckun­gen auf Zwi­schen­wer­te die in den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern jeweils ruhen­den stil­len Reser­ven nicht belie­big auf­ge­stockt wer­den kön­nen, son­dern dass die auf­zu­de­cken­den stil­len Reser­ven grund­sätz­lich gleich­mä­ßig auf alle Wirt­schafts­gü­ter des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens zu ver­tei­len sind [7]. Es liegt in der Kon­se­quenz die­ses auf das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen als Gesamt­heit abstel­len­den Ver­ständ­nis­ses, auch bei der Bemes­sung der Höchst­gren­ze des Zwi­schen­wert­an­sat­zes nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die ein­ge­brach­te Sach­ge­samt­heit im Auge zu behal­ten und einen vor­han­de­nen nega­ti­ven Geschäfts­wert zu berück­sich­ti­gen.

Der von der Erwer­be­rin für zuläs­sig gehal­te­ne Wert­an­satz ober­halb des Teil­werts des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens als Sach­ge­samt­heit wird im Übri­gen dem Zweck der Ein­brin­gungs­re­geln nicht gerecht. Mit der Gewäh­rung des Bewer­tungs­wahl­rechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 sol­len Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gän­ge durch Über­füh­rung von Unter­neh­men oder Unter­neh­mens­tei­len in eine auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Wei­se begüns­tigt wer­den, dass eine nach den all­ge­mei­nen Regeln des Ertrag­steu­er­rechts zwin­gen­de Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens bei den ein­brin­gen­den Per­so­nen vor­erst unter­blei­ben kann [8]. Ein Wert­an­satz, bei dem die Sum­me der Wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter den Teil­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs oder Teil­be­triebs als Sach­ge­samt­heit über­steigt, wür­de indes­sen (über die Bin­dung nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995) beim Ein­brin­gen­den zu einer Über­be­wer­tung (mit der Fol­ge eines über­höh­ten Gewinn­an­sat­zes) und bei der auf­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einem über­höh­ten Abschrei­bungs­vo­lu­men füh­ren. Sol­che Ergeb­nis­se zu ermög­li­chen, wird durch die §§ 20 ff. UmwStG 1995 nicht bezweckt [9].

Nach den auf der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung der Betei­lig­ten beru­hen­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lag infol­ge des nega­ti­ven Geschäfts­werts des Teil­be­triebs Y des­sen Teil­wert als Sach­ge­samt­heit nicht höher als die Sum­me der Buch­wer­te der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter. Das Finanz­ge­richt Müns­ter [10] hat sich zu Recht an das Ergeb­nis der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gebun­den gese­hen [11]. Es hat aus­führ­lich begrün­det, aus wel­chen Grün­den das Ergeb­nis der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung nahe­lie­gend, jeden­falls aber nicht offen­sicht­lich unzu­tref­fend und daher ver­bind­lich ist. Die Betei­lig­ten haben dage­gen kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben; auch für den Bun­des­fi­nanz­hof sind kei­ne Anhalts­punk­te für das Feh­len der Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ersicht­lich.

Dem­nach durf­te die Erwer­be­rin die­se Buch­wer­te in der Ein­brin­gungs­bi­lanz nicht auf höhe­re Wer­te auf­sto­cken. Das Finanz­amt hat der Besteue­rung der Erwer­be­rin für die Streit­jah­re des­halb zu Recht nicht die höhe­ren AfA-Sät­ze zugrun­de gelegt. Weil für die Ent­schei­dung des Rechts­streits uner­heb­lich, muss der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über befin­den, ob ein nega­ti­ver Geschäfts­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs oder Teil­be­triebs ggf. dazu füh­ren kann, dass die Buch­wer­te des ein­ge­brach­ten Aktiv­ver­mö­gens abzu­sto­cken sind [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. April 2016 – I R 33/​14

  1. eben­so Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG [wei­ße Blät­ter] Rz 973; Fried­richs in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 20 Rz 204; App, GmbH-Rund­schau 1991, 583, 585; wohl auch Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 20 UmwStG [vor SEStEG] Rz 157, Stand: Sep­tem­ber 2012[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 31.01.2014 – 9 K 135/​07 K, F[]
  3. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656; BFH, Urteil vom 21.04.1994 – IV R 70/​92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; grund­le­gend Groh in Kirchhof/​Offerhaus/​Schöberle [Hrsg.], Steu­er­recht – Ver­fas­sungs­recht – Finanz­po­li­tik: Fest­schrift für Franz Klein, 1994, S. 815 ff.; kri­tisch ‑für die Bil­dung eines pas­si­ven Aus­gleich­pos­tens anstatt einer Absto­ckung des Aktiv­ver­mö­gens- z.B. Win­ne­feld, Bilanz-Hand­buch, 5. Aufl., Rz M 482 ff.[]
  4. vgl. auch Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 20 UmwStG Rz 318, der ggf. sogar eine Absto­ckung der Buch­wer­te noch beim über­tra­gen­den Rechts­trä­ger für gebo­ten hält[]
  5. z.B. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007; BFH, Urtei­le vom 24.04.2007 – I R 35/​05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 07.04.2010 – I R 55/​09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.1998 – VIII R 69/​95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; s.a. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 00.02; ein­ge­hend Hage­bö­ke/­Schmidt-Feh­ren­ba­cher in Flick Gocke Schaumburg/​Bundesverband der Deut­schen Indus­trie e.V., Der Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, Rz 00.02[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 6/​01, BFH/​NV 2003, 88[]
  7. BFH, Urtei­le vom 24.05.1984 – I R 166/​78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; und vom 10.07.2002 – I R 79/​01, BFHE 199, 434, BStBl II 2002, 784; eben­so BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 22.08; Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG [wei­ße Blät­ter] Rz 953; a.A. Fried­richs in Haritz/​Benkert, a.a.O., § 20 Rz 174[]
  8. vgl. Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG [vor SEStEG] Vor § 20 Rz 6, Stand: Juni 2009[]
  9. zutref­fend Heß, Betriebs-Bera­ter 2014, 1970[]
  10. FG Müns­ter, a.a.O.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 63/​07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, m.w.N.[]
  12. so Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 318[]