Organ­schaft – und die gewinn­ab­hän­gi­gen Aus­gleichs­zah­lun­gen an Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter

Die Ver­ein­ba­rung von Aus­gleichs­zah­lun­gen des beherr­schen­den Unter­neh­mens an einen außen­ste­hen­den Gesell­schaf­ter der beherrsch­ten Gesell­schaft steht der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ent­ge­gen, wenn neben einem bestimm­ten Fest­be­trag ein zusätz­li­cher Aus­gleich gewährt wird, des­sen Höhe sich am Ertrag der ver­meint­li­chen Organ­ge­sell­schaft ori­en­tiert und der zu einer ledig­lich antei­li­gen Gewinn­zu­rech­nung an den ver­meint­li­chen Organ­trä­ger führt 1.

Organ­schaft – und die gewinn­ab­hän­gi­gen Aus­gleichs­zah­lun­gen an Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter

Gemäß § 16 Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung hat eine Organ­ge­sell­schaft ihr Ein­kom­men in Höhe von 4/​3 der geleis­te­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen selbst zu ver­steu­ern. Die­se Rege­lung gilt nach § 17 Satz 1 KStG ent­spre­chend, wenn eine GmbH als Organ­ge­sell­schaft sich ver­pflich­tet hat, ihren gan­zen Gewinn an ein ande­res Unter­neh­men i.S. des § 14 KStG abzu­füh­ren. Die Ver­steue­rung der Aus­gleichs­zah­lun­gen als eige­nes Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft setzt die wirk­sa­me Begrün­dung einer Organ­schaft vor­aus. Fehlt es dar­an, hat die GmbH ‑als ver­meint­li­che Organ­ge­sell­schaft- das von ihr erziel­te Ein­kom­men in vol­ler Höhe selbst zu ver­steu­ern.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ste­hen Aus­gleichs­zah­lun­gen grund­sätz­lich der steu­er­li­chen Aner­ken­nung einer Organ­schaft nicht ent­ge­gen, weil der Steu­er­ge­setz­ge­ber die Leis­tung von Aus­gleichs­zah­lun­gen an außen­ste­hen­de Gesell­schaf­ter bei der Sta­tu­ie­rung der Selbst­ver­steue­rungs­pflicht der Organ­ge­sell­schaft in §§ 16, 17 Satz 1 KStG vor­aus­ge­setzt hat 2. Aller­dings darf durch eine ‑voll­stän­di­ge oder zumin­dest teil­wei­se- Kop­pe­lung der Aus­gleichs­zah­lung an das Ergeb­nis der Organ­ge­sell­schaft vor Gewinn­ab­füh­rung die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­pflich­tung nicht in Fra­ge gestellt wer­den. Jeden­falls dann, wenn dem außen­ste­hen­den Gesell­schaf­ter infol­ge der Aus­gleichs­zah­lung der Gewinn der Organ­ge­sell­schaft in dem Ver­hält­nis zufließt, in dem er ohne Organ­schaft mit Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag zu ver­tei­len gewe­sen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG vor­aus­ge­setz­te Abfüh­rung des gan­zen Gewinns an den Organ­trä­ger nicht vor 3.

Nach die­ser Recht­spre­chung, an der trotz der Kri­tik des Schrift­tums 4 fest­zu­hal­ten ist, bestim­men die gesell­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben die ertrag­steu­er­li­che Rechts­an­wen­dung nicht abschlie­ßend. Ob bei einer Akti­en­ge­sell­schaft über die Min­dest­an­for­de­run­gen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG (fes­ter Aus­gleich) hin­aus­ge­hend pri­vat­au­to­nom "belie­big" Aus­gleichs­zah­lungs­re­ge­lun­gen gesell­schafts­recht­lich ver­ein­bart wer­den kön­nen 5 und ob bei einer GmbH man­gels einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung erst recht gesell­schafts­recht­li­che Ver­trags­frei­heit bei der Ver­ein­ba­rung von Aus­gleichs­zah­lun­gen herrscht 6, kann dahin­ste­hen. Jeden­falls sind die steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le, ins­be­son­de­re die für die Aner­ken­nung der Organ­schaft unab­ding­ba­re ver­ein­ba­rungs­ge­mä­ße und tat­säch­lich durch­ge­führ­te Abfüh­rung des gan­zen Gewinns, eigen­stän­dig anhand der steu­er­recht­li­chen Rege­lungs­zwe­cke und Sach­ge­setz­lich­kei­ten aus­zu­le­gen und anzu­wen­den 7. Gegen eine "freie"; und vom Steu­er­recht grund­sätz­lich zu akzep­tie­ren­de Fest­le­gung der Aus­gleichs­zah­lun­gen im Fall einer GmbH-Organ­ge­sell­schaft spricht zudem die vom Steu­er­ge­setz­ge­ber ange­ord­ne­te ent­spre­chen­de Anwen­dung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 Satz 1 KStG). Die für Akti­en­ge­sell­schaf­ten ein­schlä­gi­gen Organ­schafts­re­ge­lun­gen für Aus­gleichs­zah­lun­gen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i.V.m. § 304 AktG 8, wonach die Beach­tung des § 304 AktG zivil­recht­li­ches und auch steu­er­recht­li­ches Wirk­sam­keits­er­for­der­nis ist) gel­ten dem­nach für eine GmbH als Organ­ge­sell­schaft ent­spre­chend. § 304 AktG sieht ledig­lich einen fes­ten Aus­gleich (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) und einen am Ergeb­nis des Organ­trä­gers ori­en­tier­ten varia­blen Aus­gleich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG), nicht aber einen am (schwan­ken­den) Gewinn der beherrsch­ten Gesell­schaft ori­en­tier­ten varia­blen Aus­gleich vor 9. Mit einem der­ar­ti­gen varia­blen Aus­gleich hät­ten es die Betei­lig­ten fak­tisch in der Hand, das von der Organ­ge­sell­schaft erziel­te Ein­kom­men belie­big zwi­schen Organ­ge­sell­schaft (vgl. § 16 KStG), Organ­trä­ger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und außen­ste­hen­dem Gesell­schaf­ter auf­zu­tei­len. Das ist zum einen mit dem Zweck des Tat­be­stands­merk­mals "Abfüh­rung des gan­zen Gewinns" nicht zu ver­ein­ba­ren 10. Zum ande­ren wür­den damit die Organ­schafts­re­ge­lun­gen, die als Aus­nah­me­be­stim­mun­gen einer Ein­kom­mens­ver­wen­dungs­ab­re­de in engen Gren­zen steu­er­li­che Wir­kung bei­le­gen 11, zweck- und sys­tem­wid­rig aus­ge­wei­tet. Steu­er­recht­lich sind des­halb für die AG und ‑durch die Anord­nung der ent­spre­chen­den Anwen­dung der akti­en­recht­li­chen Organ­schafts­re­ge­lun­gen (§ 17 Satz 1 KStG)- auch für die GmbH grund­sätz­lich nur sol­che Aus­gleichs­zah­lungs­ver­ein­ba­run­gen anzu­er­ken­nen, die gesell­schafts­recht­lich dem dort zwin­gend Gebo­te­nen Rech­nung tra­gen und nicht zu einer belie­bi­gen Auf­tei­lung des von der Organ­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­kom­mens füh­ren.

Nach die­sen Grund­sät­zen war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht von einer Gesamt­ge­winn­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen: Die Aus­gleichs­zah­lungs­re­ge­lung ist dar­auf ange­legt, die Gesell­schaf­ter der Organ­ge­sell­schaft finan­zi­ell im Wesent­li­chen so zu stel­len, wie sie ohne Organ­schaft gestan­den hät­ten. Maß­geb­lich hier­für ist nicht die vol­le betrags­mä­ßi­ge Über­ein­stim­mung der Ergeb­nis­ver­tei­lung vor und nach Abschluss des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags, son­dern die wer­ten­de Betrach­tung der Abre­de. Danach hat im Streit­fall eine Ori­en­tie­rung an der bis­he­ri­gen Gewinn­ver­tei­lungs­re­ge­lung der ‑ver­meint­li­chen- Organ­ge­sell­schaft statt­ge­fun­den. So sah der bis­he­ri­ge Gesell­schafts­ver­trag eine Vor­ab­aus­schüt­tung an die Min­der­heits­ge­sell­schaf­te­rin in einer bestimm­ten Höhe vor. Der ver­blei­ben­de Jah­res­ge­winn war quo­tal auf­zu­tei­len. Die Rege­lung des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trags gewähr­te der Min­der­heits­ge­sell­schaf­te­rin eine fes­te Aus­gleichs­zah­lung. Damit wur­de der Vor­ab­aus­schüt­tungs­an­spruch weit­ge­hend sub­sti­tu­iert. Die varia­ble Aus­gleichs­zah­lungs­re­ge­lung knüpft wie die bis­he­ri­ge gesell­schafts­ver­trag­li­che Bestim­mung an den nach Abzug der fes­ten Aus­gleichs­zah­lung ver­blei­ben­den Teil des Gewinns an und ver­teilt die­sen Rest­be­trag quo­tal. Eine sol­che nur antei­li­ge Gewinn­zu­rech­nung wider­spricht aber ‑wie auf­ge­zeigt- dem Erfor­der­nis der Gesamt­ge­winn­ab­füh­rung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 93/​15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 04.03.2009 – I R 1/​08, BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407[]
  2. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 1/​08, BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407[]
  4. vgl. z.B. Lohmann/​von Goldacker/​Annecke, Betriebs-Bera­ter 2009, 2344; Marquardt/​Krack, Finanz-Rund­schau 2009, 1098[]
  5. vgl. z.B. Lohmann/​von Goldacker/​Annecke, a.a.O.[]
  6. vgl. Wal­ter, GmbHR 2016, 975[]
  7. BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/​09, BFH/​NV 2010, 1132[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BSt­Bl II 2010, 407[]
  9. so Ste­phan in K. Schmidt/​Lutter, AktG, 3. Aufl., § 304 Rz 19; a.A. wohl Meilicke/​Kleinertz in Hei­del, Akti­en­recht und Kapi­tal­markt­recht, 4. Aufl., § 304 AktG Rz 20a[]
  10. gl.A. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 16 KStG Rz 31 ff.; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 16 KStG Rz 25[]
  11. vgl. Gosch/​Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 6; abwei­chend z.B. Streck/​Olbing, KStG, 8. Aufl., § 14 Rz 1[]