Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Rück­stel­lun­gen bei steu­er­li­chem Aus­weis­ver­bot

Betrieb­li­che Ver­bind­lich­kei­ten, wel­che beim Ver­äu­ße­rer auf­grund steu­er­li­cher Rück­stel­lungs­ver­bo­te (hier: für Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen und für Bei­trä­ge an den Pen­si­ons­si­che­rungs­ver­ein) in der Steu­er­bi­lanz nicht bilan­ziert wor­den sind, sind bei dem­je­ni­gen Erwer­ber, der die Ver­bind­lich­keit im Zuge eines Betriebs­er­werbs über­nom­men hat, kei­nem Pas­si­vie­rungs­ver­bot unter­wor­fen, son­dern als unge­wis­se Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen und von ihm auch an den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten oder ihrem höhe­ren Teil­wert zu bewer­ten 1.

Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Rück­stel­lun­gen bei steu­er­li­chem Aus­weis­ver­bot

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 hat­te die GmbH in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die "han­dels­recht­li­chen" GoB erge­ben sich u.a. aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB. Sie wer­den für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ergänzt durch die Bestim­mun­gen der §§ 264 ff. HGB.

Zu den wesent­li­chen GoB zählt das Gebot, Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB). Dar­aus folgt u.a., dass Anschaf­fungs­vor­gän­ge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen führt zu einer blo­ßen Umschich­tung in der Bilanz in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten; ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abfluss ist aus­ge­schlos­sen. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung kann nur auf­grund nach­fol­gen­der betrieb­li­cher Umsatz­ak­te erfol­gen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990) zugrun­de zu legen 2. Die bei der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten zutref­fend erhöh­ten Anschaf­fungs­kos­ten bil­den die Aus­gangs­grö­ße für die wei­te­re bilan­zi­el­le Ent­wick­lung eines zuge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gu­tes.

Der Grund­satz der erfolgs­neu­tra­len Behand­lung von Anschaf­fungs­vor­gän­gen fin­det auch auf über­nom­me­ne Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem von der Han­dels­bi­lanz abwei­chen­den- Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nah­me steu­er­recht­lich zu Recht nicht bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Erwer­ber zu ent­rich­ten­den Ent­gelts 3 und erhöht mit­hin des­sen Anschaf­fungs­kos­ten. Das hat der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566, für sog. Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen ent­schie­den, wel­che ihrer­seits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steu­er­bi­lan­zi­el­len Ansatz- und Aus­weis­ver­bot unter­fal­len. Nichts ande­res gilt für das ent­spre­chen­de Ver­bot in § 5 Abs. 4 EStG 1990 (i.V.m. § 52 Abs. 6 EStG 1990), wonach Rück­stel­lun­gen für die Ver­pflich­tung zu einer Zuwen­dung anläss­lich eines Dienst­ju­bi­lä­ums nur unter bestimm­ten, hier unstrei­tig nicht erfüll­ten Anfor­de­run­gen gebil­det wer­den dür­fen. Und glei­cher­ma­ßen ver­hält es sich hin­sicht­lich der "erwor­be­nen" Zah­lungs­pflich­ten gegen­über dem PSVaG: Sol­che (künf­ti­gen) Pflich­ten unter­fie­len jeden­falls im Streit­jahr 4 einem han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansatz­wahl­recht, was steu­er­bi­lan­zi­ell ein Ansatz­ver­bot nach sich zieht; der BFH hält an sei­ner dies­be­züg­li­chen Spruch­pra­xis 5 fest. Für bei­de Auf­wands­po­si­tio­nen ord­net das Gesetz von den han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansät­zen abwei­chen­de, spe­zi­fisch steu­er­bi­lan­zi­el­le Ansatz­ver­bo­te an. Durch der­ar­ti­ge Ver­bo­te sol­len ledig­lich- am Stich­tag bereits vor­han­de­ne Ver­pflich­tun­gen ent­ge­gen den Vor­ga­ben des (handels-)bilanzrechtlichen Impa­ri­täts­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 1 HGB) auf künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­la­gert wer­den. Für den Fall, dass die in Rede ste­hen­de Zuwen­dungs­ver­pflich­tung ent­gelt­lich erwor­ben wird, grei­fen die Ver­bo­te indes nicht. Denn dann ist die Ver­pflich­tung rea­li­siert. Sie ist des­we­gen vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz pas­si­visch aus­zu­wei­sen 6. Abzu­stel­len ist dabei auf die jewei­li­ge im Zuge des Betriebs­er­werbs über­nom­me­ne Schuld­po­si­ti­on. Für einen davon abwei­chen­den, "tech­nisch" ver­ein­fach­ten Aus­weis, wie ihn die Klä­ge­rin befür­wor­tet zunächst Berück­sich­ti­gung der steu­er­recht­li­chen Ansatz­re­strik­tio­nen bereits in der han­dels­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz, sodann jedoch "Neu­tra­li­sie­rung" der dadurch beding­ten Aus­weis­dif­fe­renz über eine Absto­ckung des Fir­men­werts- geben die GoB nichts her.

Dem dage­gen gerich­te­ten Ein­wand des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 7 und des Finanz­amt, der Anschaf­fungs­vor­gang sei in der han­dels- wie steu­er­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz abschlie­ßend abge­bil­det, fort­an und damit auch in der ers­ten Schluss­bi­lanz- grei­fe indes wie­der­um das steu­er­li­che Aus­weis­ver­bot, ist (aber­mals) nicht bei­zu­pflich­ten.

Es ist dazu das­je­ni­ge zu wie­der­ho­len, das schon im BFH, Urteil in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566 erwi­dert wor­den ist: Es geht fehl, den eigent­li­chen Anschaf­fungs­vor­gang von der (nach­fol­gen­den) Bilan­zie­rung auf den Bilanz­stich­tag und auf die­se Wei­se den erfolgs­neu­tra­len Anschaf­fungs­vor­gang und den rück­stel­lungs­ge­sperr­ten Bilanz­an­satz von­ein­an­der zu tren­nen. Umfang und Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten wer­den durch tat­säch­li­che Gege­ben­hei­ten bestimmt. In die­sem Umfang und in jener Höhe, in denen sie tat­säch­lich ent­stan­den sind, gehen sie erfolgs­neu­tral in die (nach­fol­gen­de) Bilan­zie­rung ein und darf ihr Bewer­tungs­an­satz dabei (nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990) weder über- noch unter­schrit­ten wer­den. Das betrifft auch "mit­er­wor­be­ne" Schul­den, die als sol­che einem steu­er­li­chen Aus­weis­ver­bot unter­wor­fen sind. Andern­falls wür­de genau jener "Erwerbs­ge­winn" aus­ge­wie­sen, der dem Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff und ver­ständ­nis fremd ist. Für die Annah­me eines aus­nahms­wei­se aus­zu­wei­sen­den "gesetz­li­chen Bewer­tungs­ge­winns" 8 gibt die Rege­lungs­la­ge nichts her, eben­so wenig wie für eine Unter­schei­dung zwi­schen einer "for­ma­len" Gewinn­rea­li­sa­ti­on beim Ver­äu­ße­rer und einem "mate­ri­el­len" kom­pen­sie­ren­den- Gewinn­aus­weis beim Erwer­ber 9. Letz­te­res mag bei einer "über­ge­ord­ne­ten" wirt­schaft­li­chen Sicht­wei­se durch­aus nach­voll­zieh­bar sein, löst sich jedoch von den Norm­zu­sam­men­hän­gen. Tat­säch­lich wen­det der Erwer­ber infol­ge der Ver­bind­lich­keits­über­nah­me eben ent­spre­chend "weni­ger" auf, wodurch sich sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten min­dern. Zu die­sem Ergeb­nis gelangt denn auch Sie­gel, wenn die­ser ein­räumt, dass der Erwer­ber sich das "Gewinn­kom­pen­sat" "frei­lich … bezah­len lässt" 10. Nur die Schluss­fol­ge­rung ist eine ande­re: Genau dadurch wird der Gewinn­aus­weis beim Erwer­ber ver­mie­den. Dass die­ser die Schuld gegen­über dem Gläu­bi­ger über­nimmt und dass dadurch aus einer Gesamt­sicht "alles beim alten bleibt", wider­spricht dem nicht.

Die all­ge­mei­nen Bilan­zie­rungs­grund­sät­ze gehen den spe­zi­fisch steu­er­recht­li­chen Aus­weis­be­schrän­kun­gen für die Situa­ti­on der "ange­kauf­ten" Ver­pflich­tung nach allem unein­ge­schränkt vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich damit der über­wie­gend ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung an 11. Die gegen­läu­fi­ge Ver­wal­tungs­pra­xis 12 ist abzu­leh­nen.

Aller­dings betraf das BFH-Urteil in BFHE 227, 478 13 (ledig­lich) die Situa­ti­on des (inter­nen) Schuld­bei­tritts. Für die­sen Fall ist der Erwer­ber im Ver­hält­nis zum Ver­äu­ße­rer ver­pflich­tet, die­sen von der gegen­über dem Gläu­bi­ger der Schuld wei­ter­be­stehen­den Zah­lungs­pflicht frei­zu­stel­len. Die ent­spre­chen­de Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ist auf­grund des vor­an­ge­gan­ge­nen Rea­li­sa­ti­ons­ak­tes vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz pas­si­visch aus­zu­wei­sen.

Es blieb in jenem Urteil 14 jedoch unbe­ant­wor­tet, ob sich ein abwei­chen­des Ergeb­nis für die im Streit­fall in Rede ste­hen­de Situa­ti­on erge­ben könn­te, wenn der Ver­pflich­tungs­er­wer­ber durch eine wech­sel­sei­ti­ge Ver­ein­ba­rung mit dem Ver­äu­ße­rer einer­seits und dem Ver­pflich­tungs­gläu­bi­ger ande­rer­seits eine Ver­trags­über­nah­me (nach § 414 BGB oder hier § 613a BGB) ver­ein­bart und der Erwer­ber an Stel­le des Ver­äu­ße­rers die Ver­pflich­tung über­nimmt. Auch die­se Fra­ge ist indes in Ein­klang mit dem schon zitier­ten Mei­nungs­bild- zu ver­nei­nen. Zwar stellt sich die Ver­pflich­tungs­la­ge für die­se Situa­ti­on aus Sicht sowohl des Erwer­bers wie des Gläu­bi­gers vor wie nach der Ver­äu­ße­rung "fak­tisch" als unver­än­dert dar; hier wie dort ver­bleibt es bei einer Ver­pflich­tung des (bis­he­ri­gen wie des nun­meh­ri­gen) Schuld­ners, wel­che "an sich" dem steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­weis­ver­bot unter­wor­fen ist. Doch ändert das aber­mals nichts dar­an, dass die Ver­pflich­tung beim Ver­äu­ße­rer infol­ge des "Ankaufs" zwi­schen­zeit­lich als sol­che rea­li­siert wor­den ist. Der Erwer­ber "über­nimmt" zwar ein (wei­ter­hin) schwe­ben­des Geschäft. Doch mar­kiert die (befrei­en­de) Schuld­über­nah­me die aus­schlag­ge­ben­de Zäsur: Die Ver­pflich­tung wur­de dadurch beim Ver­äu­ße­rer rea­li­siert und das Ein­ste­hen für die Schuld durch den Erwer­ber ist fort­an nicht mehr (Gegen)Leis­tung im Rah­men des schwe­ben­den Ver­tra­ges, viel­mehr (nur noch) ding­li­cher Erfül­lungs­akt. Auf die­sem Rea­li­sa­ti­ons­akt und den dafür auf­ge­wen­de­ten Anschaf­fungs­kos­ten- baut sodann wie­der­um die nach­fol­gen­de han­dels- wie steu­er­recht­li­che Bilan­zie­rung auf. Erneut bestimmt die han­dels- wie steu­er­recht­li­che "Erfolgs­neu­tra­li­tät" der Anschaf­fung den Bilan­zie­rungs­an­satz und wird die­ser Ansatz unbe­scha­det des fort­be­stehen­den Cha­rak­ters der aus­zu­wei­sen­den Ver­bind­lich­keit ohne einen gegen­läu­fi­gen Rege­lungs­be­fehl nicht von steu­er­li­chen Ansatz- und Bewer­tungs­be­schrän­kun­gen und ver­bo­ten ver­drängt. An einem der­ar­ti­gen gegen­läu­fi­gen Rege­lungs­be­fehl fehlt es indes. Für eine pri­vi­le­gier­te "Norm­zweck­ver­wirk­li­chung der Rück­stel­lungs­an­satz­ver­bo­te beim Neu­schuld­ner" im Rah­men der anzu­set­zen­den Anschaf­fungs­kos­ten aus Fis­kal­grün­den- und für ein "Wie­der­auf­le­ben" sol­cher Ver­bo­te 15 belässt das Gesetz in Anbe­tracht des­sen kei­nen Raum.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 – I R 72/​10

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung des BFH-Urteils vom 16.12.2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 24.06.2011 – BSt­Bl I 2011, 627[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 61/​06, BFHE 219, 529, BSt­Bl II 2008, 555, m.w.N.[]
  4. zur mög­li­cher­wei­se abwei­chen­den Rege­lungs­ent­wick­lung des Insol­venz­schut­zes in der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung seit 2006 sie­he z.B. Höfer/​Veit/​Verhuven, BetrAVG, Band II, 7. Aufl., Rz 2467.8[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.1991 – I R 102/​88, BFHE 166, 222, BSt­Bl II 1992, 336; vom 06.12.1995 – I R 14/​95, BFHE 180, 258, BSt­Bl II 1996, 406[]
  6. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566, m.w.N.[]
  7. in BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 627[]
  8. so aber Meu­rer, BB 2011, 1714[]
  9. so aber Sie­gel, FR 2011, 781, 787[]
  10. Sie­gel, FR 2011, 781, 786[]
  11. z.B. FG Müns­ter, Urteil vom 15.06.2011 – 9 K 1292/​07 K, BB 2011, 2800, mit Zustim­mung von Oser, BB 2011, 2802, zur Pen­si­ons­rück­stel­lung; Schlot­ter, Unter­neh­mens­be­steue­rung 2010, 635; Schlotter/​Pinkernell, FR 2011, 689; U.Prinz, FR 2011, 1015, 1020 f.; U.Prinz/Adrian, BB 2011, 1646, die­sel­ben, Steu­er und Bilanz 2011, 171; Emig/​Walter, NWB 2010, 2124; Buciek, FR 2010, 426; Schönherr/​Krüger, DStR 2010, 1709; Schultz, DB 2011, 608; Geberth/​Höhn, DB 2010, 1905; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 899; anders z.B. Meu­rer, BB 2011, 1259 und 1714; Pitzke/​Klein, NWB 2011, 2276; Sie­gel, FR 2011, 781; M.Prinz, FR 2010, 426, und FR 2011, 445[]
  12. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 627[]
  13. = BSt­Bl II 2011, 566[]
  14. BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566[]
  15. für bei­des aber M.Prinz, FR 2011, 445[]