Pau­scha­lier­te Abzugs­ver­bo­te für Betriebs­aus­ga­ben beim Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren

Das pau­scha­lier­te Abzugs­ver­bot für Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ist nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­fas­sungs­ge­mäß.

Pau­scha­lier­te Abzugs­ver­bo­te für Betriebs­aus­ga­ben beim Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren

Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren und § 8b KStG[↑]

Im Kör­per­schaft­steu­er­recht galt zwi­schen 2001 und 2008 und damit auch im Streit­jahr 2005 das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren. Danach wur­den die auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft ange­fal­le­nen Gewin­ne mit einem pau­scha­len Steu­er­satz und die aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den­ein­künf­te beim Gesell­schaf­ter sodann zur Hälf­te mit des­sen indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz besteu­ert. So soll­te im Ergeb­nis durch zwei Halb­be­las­tun­gen eine vol­le steu­er­li­che Belas­tung erreicht wur­de. Seit 2009 gilt für im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­ne Betei­li­gun­gen das ver­gleich­bar struk­tu­rier­te Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren.

§ 8b KStG ist Teil des so genann­ten Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens, das im Jahr 2001 das bis dahin im Kör­per­schaft­steu­er­recht gel­ten­de Anrech­nungs­ver­fah­ren [1] abge­löst hat. Vor Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens erfolg­te die Besteue­rung der Kör­per­schaf­ten seit 1953 im „klas­si­schen Sys­tem“ der Dop­pel­be­las­tung von Kör­per­schaf­ten und Anteils­eig­nern, das durch einen gespal­te­nen Tarif zwi­schen Aus­schüt­tungs- und Regel­steu­er­satz gemil­dert war [2].

Das für das Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­che Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren will eine Dop­pel­be­las­tung auf der Kör­per­schafts­ebe­ne erwirt­schaf­te­ter Gewin­ne durch Kör­per­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er bei der Aus­schüt­tung an den Gesell­schaf­ter in pau­scha­ler Form durch eine Ent­las­tung sowohl auf der Kör­per­schafts­ebe­ne als auch auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner ver­mei­den [3]. Dies geschieht dadurch, dass Gewin­ne auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft einem im Ver­gleich zum Ein­kom­men­steu­er­ta­rif ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen (ers­te Halb­be­las­tung) und die Divi­den­den­ein­künf­te beim Gesell­schaf­ter nur zur Hälf­te erfasst wer­den (zwei­te Halb­be­las­tung [4]). Die Gewin­ne der Kör­per­schaft wer­den im Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren auf der Ebe­ne der Gesell­schaft defi­ni­tiv, das heißt ohne Anrech­nung beim Gesell­schaf­ter, mit einem ein­heit­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25% belas­tet. Die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einer ande­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft wird steu­er­frei gestellt (§ 8b Abs. 2 KStG). Damit soll die Rea­li­sie­rung der bei der Kör­per­schaft vor­han­de­nen stil­len Reser­ven gleich­hoch besteu­ert wer­den unab­hän­gig davon, ob die­se Reser­ven dem Anteils­eig­ner über eine Gewinn­aus­schüt­tung (§ 8b Abs. 1 KStG) oder über die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 8b Abs. 2 KStG) zuflie­ßen [5]. Bei dem abzüg­lich der Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung von 25% (Bar­di­vi­den­de) an den Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­te­ten und nach § 3 Nr. 40 Buch­sta­be d EStG mit dem hal­ben Betrag ver­steu­er­ten Gewinn kön­nen auch die Wer­bungs­kos­ten gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälf­te berück­sich­tigt wer­den.

Das Sys­tem des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens strebt danach eine Abstim­mung der Besteue­rung in der Sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft und bei der natür­li­chen Per­son als Gesell­schaf­ter in der Wei­se an, dass die kumu­lier­te Belas­tung der aus­ge­kehr­ten Gewin­ne mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 25% (ers­te Halb­be­las­tung) und der hälf­ti­gen Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er beim Gesell­schaf­ter, wenn die­ser eine natür­li­che Per­son ist (zwei­te Halb­be­las­tung), im Ergeb­nis zu einer vol­len Belas­tung führt. Die­se Ertrag­steu­er­be­las­tung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne soll typi­sie­rend und gene­ra­li­sie­rend im Ergeb­nis der Steu­er­be­las­tung ande­rer Ein­künf­te ent­spre­chen [6]. Die Rege­lung des § 8b KStG als all­ge­mei­ne Frei­stel­lung von Divi­den­den­er­trä­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen hat in die­sem Zusam­men­hang zum Ziel, dass es in Betei­li­gungs­ket­ten bei einer ein­ma­li­gen Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung in Höhe des jewei­li­gen Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes bleibt, bis der Gewinn die Ebe­ne der Kör­per­schaft ver­lässt und an eine natür­li­che Per­son aus­ge­schüt­tet wird. Die Vor­schrift wirkt über § 7 GewStG auch in das Gewer­be­steu­er­recht hin­ein. Die Steu­er­frei­stel­lun­gen des § 8b KStG gel­ten daher auch im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags [7].

Die Gesetz­ge­bungs­his­to­rie[↑]

§ 8b KStG wur­de durch das Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz [8] in das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1994 ein­ge­fügt. § 8b Abs. 1 KStG ermög­lich­te es, auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens steu­er­frei bezo­ge­ne aus­län­di­sche Ein­künf­te an eine inlän­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaft steu­er­frei wei­ter­zu­lei­ten. § 8b Abs. 2 KStG regel­te unter bestimm­ten Bedin­gun­gen die Steu­er­frei­heit der Ver­äu­ße­rung von aus­län­di­schen Betei­li­gun­gen. Für die Berück­sich­ti­gung von Finan­zie­rungs­kos­ten und sons­ti­gen Betriebs­aus­ga­ben galt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG aller­dings der in § 3c EStG nie­der­ge­leg­te all­ge­mei­ne Grund­satz, dass Auf­wen­dun­gen zur Erzie­lung steu­er­frei­er Ein­nah­men nicht steu­er­min­dernd abge­zo­gen wer­den durf­ten. Ziel der Neu­re­ge­lung war es, die Bun­des­re­pu­blik als Stand­ort für Hol­ding­ge­sell­schaf­ten attrak­ti­ver zu machen [9].

Die Anwen­dung des § 3c EStG im Zusam­men­hang mit § 8b KStG – steu­er­freie aus­län­di­sche Ein­nah­men, dafür aber kein Abzug von Betriebs­aus­ga­ben – führ­te in der Pra­xis zu Schwie­rig­kei­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­stand den für das Abzugs­ver­bot von § 3c Abs. 1 EStG gefor­der­ten „unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang“ zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten und steu­er­frei­en Ein­nah­men der­ge­stalt, dass die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben für aus­län­di­sche Betei­li­gun­gen der Höhe nach auf die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum emp­fan­ge­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen begrenzt sein sol­le [10].

Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung wur­den in der Unter­neh­mens­pra­xis zahl­rei­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ent­wi­ckelt, um trotz Steu­er­frei­heit der aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug unter ande­rem für Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen zu erhal­ten. So wur­den teil­wei­se die Aus­schüt­tun­gen künst­lich gering gehal­ten, um in der über­stei­gen­den Höhe den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gel­tend machen zu kön­nen. Um dem Abzugs­ver­bot zu ent­ge­hen, gin­gen Kon­zer­ne auch dazu über, die gesam­ten Betei­li­gungs- und sons­ti­gen Finan­zie­rungs­be­dürf­nis­se über einen kon­zern­in­ter­nen Finan­zie­rungs­pool abzu­wi­ckeln. Bezo­gen auf die ein­zel­ne Betei­li­gung ließ sich ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit einer bestimm­ten Aus­lands­be­tei­li­gung dann nicht mehr fest­stel­len [11].

Geläu­fig waren auch „Ballooning“-Gestaltungen. Dabei wur­den die Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen so gesteu­ert, dass in ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men kei­ne Aus­schüt­tun­gen statt­fan­den und die ein­be­hal­te­nen Gewin­ne statt­des­sen gesam­melt in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zur Aus­schüt­tung gelang­ten. Dadurch ent­stan­den in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ohne Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen kei­ne steu­er­frei­en Ein­nah­men, so dass auch die mit der Betei­li­gung in Zusam­men­hang ste­hen­den Kos­ten nicht nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug aus­ge­schlos­sen waren. Ledig­lich in dem Jahr, in dem die Divi­den­den­aus­schüt­tung kon­zen­triert erfolg­te, waren die mit die­sen Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nicht abzugs­fä­hig [12]. Vor allem finanz­star­ke Unter­neh­men mach­ten vom „Bal­loo­ning“ Gebrauch, indem Toch­ter­ge­sell­schaf­ten so lan­ge kei­ne Gewin­ne aus­schüt­te­ten, bis der zur Finan­zie­rung des Betei­li­gungs­er­werbs auf­ge­nom­me­ne Kre­dit zurück­ge­zahlt war. Die Vor­tei­le des „Bal­loo­ning“ wur­den in der Bera­tungs­pra­xis noch wei­ter opti­miert. So ließ sich in glei­cher Wei­se die Abzugs­fä­hig­keit der Betriebs­aus­ga­ben sicher­stel­len, indem die Gewin­ne der aus­län­di­schen Gesell­schaft zunächst ein­be­hal­ten wur­den und anschlie­ßend die Betei­li­gung mit­samt den in ihr belas­se­nen Gewin­nen zu einem höhe­ren Preis ver­äu­ßert wur­de [13]. Da wäh­rend der Betei­li­gungs­dau­er kei­ne Gewin­ne aus­ge­schüt­tet wur­den, waren der­weil die Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe abzieh­bar. Zudem bot es sich an, die Ver­äu­ße­rung ledig­lich kon­zern­in­tern von einer Kon­zern­ge­sell­schaft an eine ande­re vor­zu­neh­men, so dass die auf­ge­wand­ten Gel­der letzt­lich im Kon­zern ver­blie­ben [14].

Schließ­lich wur­den zur Erhal­tung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen für Toch­ter­ge­sell­schaf­ten auch (in- oder aus­län­di­sche) Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten geschaf­fen. Bei die­ser Gestal­tungs­maß­nah­me wur­den die (steu­er­frei­en) Divi­den­den und die Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen ver­schie­de­nen Rechts­trä­gern zuge­ord­net, um den unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang im Sin­ne von § 3c Abs. 1 EStG aus­zu­schal­ten [15].

Der Gesetz­ge­ber reagier­te auf die­se Gestal­tun­gen mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 [16]. Zunächst war beab­sich­tigt, durch Ände­rung des § 3c Abs. 1 EStG klar­zu­stel­len, dass für das Abzugs­ver­bot ein zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen und Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen nicht erfor­der­lich sei. Damit soll­te der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und dem dar­auf beru­hen­den Finan­zie­rungs­poo­ling und „Bal­loo­ning“ ent­ge­gen­ge­tre­ten wer­den [17]. Im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens wur­de dann jedoch aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht § 3c EStG, son­dern § 8b KStG geän­dert [18]. So wur­de mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 an § 8b KStG ein neu­er Absatz 7 ange­fügt. In ihm wur­de für die Anwen­dung des § 3c EStG fin­giert, dass 15% der aus einer aus­län­di­schen Gesell­schaft stam­men­den, von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Gewinn­aus­schüt­tung nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben dar­stel­len. Im Übri­gen soll­ten Betriebs­aus­ga­ben unbe­schränkt abzieh­bar sein. Die Rege­lung woll­te den Vor­teil aus­glei­chen, der dar­in bestand, dass Auf­wen­dun­gen als steu­er­lich abzugs­fä­hig behan­delt wur­den, obwohl die damit zusam­men­hän­gen­den Ein­nah­men steu­er­frei waren. Zudem soll­ten die Schwie­rig­kei­ten der Zuord­nung von Fremd­fi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen zu bestimm­ten aus­län­di­schen Betei­li­gun­gen, die letzt­lich zur Abzugs­fä­hig­keit der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen führ­ten, ver­mie­den und die Rege­lung bes­ser hand­hab­bar gemacht wer­den [19].

Noch bevor § 8b Abs. 7 KStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 zur Anwen­dung kom­men konn­te, wur­de die Vor­schrift durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 [20] rück­wir­kend zum 1. Janu­ar 1999 geän­dert. Statt der vor­ge­se­he­nen Fik­ti­on von 15% der steu­er­frei­en Aus­lands­di­vi­den­den als nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben wur­de nun­mehr „zur Abwen­dung von Stand­ort­nach­tei­len“ [21] sowie zur Anpas­sung auf den in der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie ent­hal­te­nen Satz das pau­scha­le Abzugs­ver­bot für Betriebs­aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en aus­län­di­schen Schach­tel­di­vi­den­den auf 5% redu­ziert. § 3c EStG soll­te nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers dane­ben kei­ne Anwen­dung mehr fin­den [22]. Über die Pau­scha­le hin­aus­ge­hen­der Auf­wand konn­te danach in vol­ler Höhe steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den.

Mit § 8b Abs. 7 KStG schuf der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung der für unbil­lig gehal­te­nen, ansons­ten gel­ten­den Rechts­fol­ge, dass der Abzug von Auf­wen­dun­gen trotz Nicht­be­steue­rung der Erträ­ge mög­lich wäre, erst­mals die Fik­ti­on einer steu­er­lich nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­be in Höhe eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes der steu­er­frei­en Ein­nah­men. Auf die­se Wei­se wur­de in Höhe der Fik­ti­on das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men der Kör­per­schaft wie­der erhöht [23].

Auch die­se Neu­re­ge­lung wur­de von den Steu­er­pflich­ti­gen wie­der­um zu Gestal­tungs- und Umge­hungs­maß­nah­men genutzt [24]. Das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23. Okto­ber 2000 [25] fass­te die Vor­schrift des § 8b KStG dar­auf­hin neu. Sie stellt seit­dem in- und aus­län­di­sche Betei­li­gungs­er­trä­ge steu­er­frei. Die Vor­schrift ist damit Fol­ge der mit Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens gebo­te­nen Sys­tement­schei­dung, die Durch­lei­tung von Divi­den­den in einer Gesell­schafts­ket­te steu­er­frei zu stel­len, um die nur „hälf­ti­ge“ Besteue­rung auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft sicher­zu­stel­len [26].

Hin­sicht­lich der Abzieh­bar­keit von lau­fen­den Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen bestand aber wei­ter­hin ein Unter­schied zwi­schen inlän­di­schen und aus­län­di­schen Betei­li­gun­gen. Auf­wen­dun­gen für inlän­di­sche Betei­li­gun­gen fie­len nach herr­schen­der Auf­fas­sung wei­ter­hin unter das Abzugs­ver­bot des § 3c EStG [27]. Für aus­län­di­sche Antei­le galt nach § 8b Abs. 5 KStG, der dem frü­he­ren § 8b Abs. 7 KStG ent­sprach, die Betriebs­aus­ga­ben­pau­scha­lie­rung in Höhe von 5%. Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen waren hier daher abzieh­bar [28].

Aller­dings war im Ein­zel­nen umstrit­ten, ob Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit den nach § 8b KStG befrei­ten inlän­di­schen Betei­li­gungs­ein­künf­ten abge­zo­gen wer­den konn­ten oder ob das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 EStG ein­griff [29]. Nach herr­schen­der – aber in vie­len Ein­zel­punk­ten umstrit­te­ner – Auf­fas­sung war im Fall des § 8b Abs. 1 KStG (Divi­den­den) die Vor­schrift des § 3c Abs. 1 EStG anwend­bar. Lau­fen­de Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen konn­ten daher nicht steu­er­wirk­sam abge­zo­gen wer­den, soweit sie mit steu­er­be­frei­ten Inlands­di­vi­den­den in „unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang“ stan­den. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erfass­te das Abzugs­ver­bot aber nur die Auf­wen­dun­gen bis zur Höhe der in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum tat­säch­lich zuflie­ßen­den Divi­den­den [30]. Auf­wen­dun­gen wie Fremd­fi­nan­zie­rungs­kos­ten waren daher abzieh­bar, soweit sie die steu­er­be­frei­ten Bezü­ge über­stie­gen. Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bei der Ver­äu­ße­rung von Antei­len waren bei der Ermitt­lung des nach § 8b Abs. 2 KStG (außer­halb der Bilanz) steu­er­be­frei­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu berück­sich­ti­gen.

Schon im Jahr 2001 gab es von Sei­ten der Bun­des­re­gie­rung eine ers­te Initia­ti­ve mit dem Ziel, eine Neu­re­ge­lung des Abzugs von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen von Kör­per­schaf­ten als Anteils­eig­ner her­bei­zu­füh­ren. Im Anschluss an einen Regie­rungs­be­richt, der auf die Män­gel der bestehen­den Rechts­la­ge wie zum Bei­spiel die Mög­lich­keit des „Bal­loo­nings“ oder die Ver­la­ge­rung von Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen hin­ge­wie­sen hat­te [31], wur­de mit dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20. Dezem­ber 2001 [32] die Rege­lung des § 8b Abs. 5 KStG in ihrem Wort­laut von der Anknüp­fung an § 3c Abs. 1 EStG gelöst. Zuvor gal­ten noch 5% der Divi­den­den, die mit den Ein­nah­men „in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang“ ste­hen, als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben. Nun­mehr wur­den gene­rell 5% der Bezü­ge als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben fin­giert. Das Abzugs­ver­bot war damit unmit­tel­bar in § 8b Abs. 5 KStG ver­an­kert wor­den (vgl. Münch, a.a.O., S. 185). Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren war zunächst noch erwo­gen wor­den, § 3c EStG gene­rell nicht auf Kör­per­schaf­ten als Anteils­eig­ner anzu­wen­den. Begrün­det wur­de dies mit dem bereits zuvor im Schrift­tum ange­führ­ten Argu­ment, ange­sichts der Vor­be­las­tung der Divi­den­den bei der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft han­de­le es sich in Wahr­heit nicht um eine steu­er­freie Aus­schüt­tung. § 8b KStG las­se viel­mehr die Bezü­ge nur des­halb außer Ansatz, um eine dop­pel­te Inlands­be­steue­rung zu ver­mei­den [33].

Der Bun­des­rat äußer­te jedoch grund­le­gen­de Beden­ken gegen die dem Ent­wurf zugrun­de lie­gen­de wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se, mit der eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wer­den soll­te. Es gel­te das Tren­nungs­prin­zip. Jedes Unter­neh­men sei hin­sicht­lich der Besteue­rung geson­dert zu betrach­ten. Zudem äußer­te der Bun­des­rat gemein­schafts­recht­li­che Beden­ken gegen die Bei­be­hal­tung der Pau­scha­lie­rung bei Aus­lands­di­vi­den­den [34]. Im Ver­mitt­lungs­ver­fah­ren einig­te man sich schließ­lich dar­auf, das Abzugs­ver­bot mit den Gesetz gewor­de­nen klar­stel­len­den For­mu­lie­rungs­än­de­run­gen bei­zu­be­hal­ten [35].

Ange­sichts der unter­schied­li­chen Rechts­la­ge für die Berück­sich­ti­gung von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen für Inlands- und für Aus­lands­be­tei­li­gun­gen wur­den wei­ter­hin Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten wahr­ge­nom­men, unter ande­rem durch die Zwi­schen­schal­tung einer aus­län­di­schen Zwi­schen­hol­ding oder die Gestal­tung des „Debt-push-down“ [36]. Gleich­zei­tig wur­de in Bezug auf inlän­di­sche Betei­li­gun­gen seit deren Ein­be­zie­hung in § 8b KStG umfang­reich vom „Bal­loo­ning“ Gebrauch gemacht. Für inlän­di­sche Kör­per­schaf­ten war es wei­ter­hin mög­lich, den vol­len Abzug von Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen durch den Zeit­punkt von Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu steu­ern [37].

Ein erneu­ter Anlauf zur Neu­ge­stal­tung des Betei­li­gungs­aus­ga­ben­ab­zugs bei Kör­per­schaf­ten wur­de im Jahr 2002 in einem Refe­ren­ten­ent­wurf für das Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz unter­nom­men [38]. Danach soll­te ein gene­rel­les Abzugs­ver­bot für in- und aus­län­di­sche Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen unter gleich­zei­ti­ger Abschaf­fung der Son­der­re­ge­lung für Aus­lands­be­tei­li­gun­gen in § 8b Abs. 5 KStG ein­ge­führt wer­den. Auf den von § 3c Abs. 1 EStG gefor­der­ten „unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang“ soll­te ver­zich­tet wer­den. An dem Vor­ha­ben, das Abzugs­ver­bot auf sämt­li­che Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen aus­zu­deh­nen, wur­de im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren mit Rück­sicht auf den Wider­stand des Bun­des­rats nicht wei­ter fest­ge­hal­ten [39]. Statt­des­sen kün­dig­te die Bun­des­re­gie­rung im Ver­mitt­lungs­aus­schuss in einer „Pro­to­koll­erklä­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz“ an, eine Aus­deh­nung der Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung des § 8b Abs. 5 KStG auf sämt­li­che Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen zu prü­fen [40]. Mit dem Korb II-Gesetz [41] erlang­te die Vor­schrift die für das Aus­gangs­ver­fah­ren ein­schlä­gi­ge Fas­sung.

Ziel des Korb II-Geset­zes war es, eine wei­test­ge­hen­de Gleich­be­hand­lung inlän­di­scher und aus­län­di­scher Betei­li­gungs­er­trä­ge zu errei­chen [42]. Zudem woll­te der Gesetz­ge­ber das „Bal­loo­ning“ end­gül­tig bekämp­fen [43]. Ver­ein­heit­licht wur­de eben­falls die Behand­lung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen für inlän­di­sche und aus­län­di­sche Betei­li­gungs­er­trä­ge. In bei­den Fäl­len waren Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen nun­mehr abzieh­bar [44].

Die dem Korb II-Gesetz fol­gen­den Ände­rungs­ge­set­ze zum Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz haben im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er nicht zu einer Ände­rung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geführt.

Das Aus­gangs­ver­fah­ren[↑]

Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens, eine Hol­ding­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH, erziel­te im Streit­jahr 2005 einen Jah­res­über­schuss von rund 12 Mil­lio­nen Euro, in dem im Wesent­li­chen ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von etwa 11,6 Mil­lio­nen Euro durch Ver­kauf der von ihr an der Toch­ter­ge­sell­schaft gehal­te­nen Akti­en ent­hal­ten war. Zudem erziel­te sie aus Betei­li­gun­gen Divi­den­den­er­trä­ge von rund 700.000 Euro. Ihre mit den Betei­li­gun­gen ver­bun­de­nen Betriebs­aus­ga­ben belie­fen sich dage­gen auf ledig­lich knapp 28.000 Euro. Das Finanz­amt rech­ne­te im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG pau­schal 5 % der Erträ­ge, mit­hin ins­ge­samt rund 600.000 Euro dem Gewinn der Klä­ge­rin hin­zu. Auf die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat das Finanz­ge­richt Ham­burg dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im kon­kre­ten Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG inso­weit mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar ist, als typi­sie­rend 5% der Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben ein­kom­mens­er­hö­hend berück­sich­tigt wer­den, ohne dass der Nach­weis nied­ri­ge­rer Betriebs­aus­ga­ben gestat­tet ist [45].

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg ver­stößt die Vor­schrift gegen das Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung. Die Vor­schrift über­schrei­te das Maß einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung, indem sie eine Hin­zu­rech­nung auch dann vor­neh­me, wenn tat­säch­lich kei­ne oder erheb­lich gerin­ge­re Betriebs­aus­ga­ben als die pau­scha­len 5% ange­fal­len sei­en. Die Vor­tei­le der mit einer Pau­scha­lie­rung erreich­ten Typi­sie­rung stün­den nicht mehr im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung. Zudem wer­de durch die Vor­schrift kein typi­scher Lebens­sach­ver­halt abge­bil­det. Es wür­den pau­scha­lier­te nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben auch in dem Fall ange­setzt, in dem Kos­ten nicht ange­fal­len sei­en oder ihr Betrag nur unwe­sent­lich sei. Die durch die Vor­schrift bewirk­te Ungleich­heit wer­de ins­be­son­de­re im Fall der Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens deut­lich. Die pau­scha­le Hin­zu­rech­nung sei mehr als zwei­und­zwan­zig­mal so hoch wie die tat­säch­li­chen Betriebs­aus­ga­ben. Dass eine Abwei­chung von der pau­scha­lier­ten und typi­sier­ten Plan­vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers in die­ser Grö­ßen­ord­nung mög­lich sei, las­se erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber den Maß­stab nicht mehr sach­ge­recht gewählt habe.

Zudem ver­stößt die Vor­schrift nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Finanz­ge­richts Ham­burg gegen das Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit. Der Gesetz­ge­ber habe in § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG die Grund­ent­schei­dung getrof­fen, dass Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens voll­stän­dig außer Ansatz blei­ben sol­len. Für die Pau­scha­lie­rung der nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben habe der Gesetz­ge­ber an die Divi­den­den­be­zü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als Bemes­sungs­grund­la­gen ange­knüpft. Die­se sei­en aber nicht geeig­net, typi­sie­rend die Betriebs­aus­ga­ben, die durch die steu­er­frei­en Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne tat­säch­lich ver­an­lasst sei­en, zu erfas­sen. Die Anknüp­fung der 5%igen Pau­scha­lie­rung an die Divi­den­den­be­zü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zum Zweck der Fik­ti­on nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben bewir­ke kei­ne ziel­ge­rich­te­te und gleich­mä­ßig wir­ken­de Steu­er­be­las­tung, son­dern tre­te ungleich­mä­ßig und will­kür­lich ein. Der Gesetz­ge­ber habe an dyna­mi­sche Bemes­sungs­grund­la­gen ange­knüpft, deren Wert nicht durch die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst, son­dern durch die Tätig­keit ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft gebil­det wer­de. Die Rege­lun­gen des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG belas­te­ten daher eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in ganz unter­schied­li­chem Umfang je nach­dem, wel­chen Ertrag die Toch­ter­ge­sell­schaft zu erwirt­schaf­ten in der Lage sei oder wie wert­hal­tig die in der Toch­ter­ge­sell­schaft ange­sam­mel­ten und beim Ver­kauf abge­gol­te­nen Wirt­schafts­gü­ter und stil­len Reser­ven sei­en.

Wür­den die auf die­se Art ermit­tel­ten Pau­schal­be­trä­ge der Besteue­rung zugrun­de gelegt, ohne dass dem Steu­er­pflich­ti­gen in Gestalt einer „Escape-Klau­sel“ der Nach­weis gerin­ge­rer Betriebs­aus­ga­ben gestat­tet sei, ver­sto­ße die­se Besteue­rung gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­fluss des Gebots der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit. Zwar sei der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet, der Besteue­rung unter­lie­gen­de Ein­künf­te frei­zu­stel­len. Schrän­ke er aber die Frei­stel­lung wie hier ein, müs­se die­se Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne von Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedürf­ten eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Eine rela­ti­ons­ge­rech­te Abbil­dung der durch die Divi­den­den­be­zü­ge und den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ver­an­lass­ten Betriebs­aus­ga­ben fin­de bei der Anwen­dung der typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Vor­schrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht statt. Dies zei­ge sich ins­be­son­de­re im Streit­fall, wo den tat­säch­li­chen Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von 27.807 € pau­scha­lier­te nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben von ins­ge­samt 613.792 € gegen­über­stün­den. § 8b Abs. 3 KStG füh­re mit der Pau­scha­lie­rung von 5% des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben zudem unter Umstän­den zu einer dop­pel­ten Hin­zu­rech­nung der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten zum Ein­kom­men. Denn die durch die Ver­äu­ße­rung ver­an­lass­ten Betriebs­aus­ga­ben sei­en bereits auf­grund der Rege­lung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dem Ein­kom­men wie­der hin­zu­zu­rech­nen.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat mit 6 : 2 Stim­men ent­schie­den, dass die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar ist. Sie ver­stößt weder gegen den Grund­satz einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit noch erweist sie sich als ver­fas­sungs­wid­ri­ge Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Fol­ge­rich­tig­keit. Sie ist durch hin­rei­chen­de, die Pau­scha­lie­rung tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­grün­de gedeckt.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­grund­satz im Steu­er­recht[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [46]. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen [47]. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen [48]. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten nach­tei­lig aus­wir­ken kann [49]. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men [50].

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum [51]. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit [52]. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [53].

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen erkennt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in stän­di­ger Recht­spre­chung neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken auch Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an [54]. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen [55]. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren [56].

Das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt Ham­burg ver­steht die zur Über­prü­fung gestell­ten Vor­schrif­ten als gesetz­li­che Fik­ti­on nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben, die im Zusam­men­hang mit Betei­li­gungs­ein­künf­ten als ent­stan­den und pau­scha­lie­rend in einer Grö­ßen­ord­nung von 5% der Ein­künf­te als ange­fal­len gel­ten. Die­ses fach­ge­richt­li­che Ver­ständ­nis der ein­fach­recht­li­chen Bestim­mun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei­ner ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung grund­sätz­lich zugrun­de zu legen. In der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur wer­den § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zwar viel­fach auch als gene­rel­le Absen­kung der in § 8b Abs. 1 und 2 KStG ange­ord­ne­ten Steu­er­frei­heit von kör­per­schaft­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten auf 95% ange­se­hen [57]. Vom Stand­punkt des Finanz­ge­richts abzu­wei­chen, besteht gleich­wohl kein Anlass. Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ist zumin­dest ver­tret­bar. Sie wird ins­be­son­de­re durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm (s.o. A III), die ein­deu­tig dahin geäu­ßer­te Absicht des Gesetz­ge­bers im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren [58] und die offen­kun­di­ge Ori­en­tie­rung der Rege­lun­gen an Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie gestützt, der den Mit­glied­staa­ten Vor­ga­ben für die Pau­scha­lie­rung von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen macht. Die finanz­ge­richt­li­che Sicht­wei­se der vor­ge­leg­ten Vor­schrif­ten als pau­scha­lier­tes Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot ist damit Aus­gangs­punkt der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung, unge­ach­tet des­sen, dass sie im Ergeb­nis die glei­che Wir­kung wie eine Absen­kung der gene­rel­len Steu­er­be­frei­ung in Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen auf 95% haben.

Ist § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG dem­nach als ech­te Pau­scha­lie­rung nicht abzieh­ba­rer Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen zu ver­ste­hen, hat dies zur Fol­ge, dass sich die Vor­schrift nicht nur dar­an mes­sen las­sen muss, ob sie zu einer Besteue­rung führt, die den Grund­sät­zen der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und Fol­ge­rich­tig­keit genügt, son­dern auch dar­an, ob sie den von der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ins­be­son­de­re für das Steu­er­recht ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von pau­scha­lie­ren­den und typi­sie­ren­den Rege­lun­gen ent­spricht.

Die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­stößt weder, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, gegen den Grund­satz einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit noch erweist sie sich als ver­fas­sungs­wid­ri­ge Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Fol­ge­rich­tig­keit. Sie ist durch hin­rei­chen­de, die Pau­scha­lie­rung tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­grün­de gedeckt.

Besteue­rung nach Leis­tungs­fä­hig­keit[↑]

Das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot ver­letzt nicht den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit. Denn sie führt jeden­falls nicht ohne ent­spre­chend gestie­ge­ne Leis­tungs­fä­hig­keit der Kör­per­schaft zu einer steu­er­li­chen Belas­tung. Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht gehin­dert, für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob bei einem Unter­neh­men ein grund­sätz­lich steu­er­ba­rer Leis­tungs­zu­wachs ein­ge­tre­ten ist, an die recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, hier der Mut­ter­ge­sell­schaft, anzu­knüp­fen. Dass die Betei­li­gungs­ein­künf­te vom Gesetz­ge­ber nach § 8b KStG grund­sätz­lich steu­er­frei gestellt sind, ändert nichts dar­an, dass sie gleich­wohl die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhö­hen. Selbst wenn die Betei­li­gungs­ein­künf­te bei der Mut­ter­ge­sell­schaft mit Betriebs­aus­ga­ben in einem Umfang von weni­ger als 5% der Ein­künf­te oder gar ganz ohne Betriebs­aus­ga­ben erzielt wor­den sein soll­ten, geht die gleich­wohl im Ergeb­nis um 5% „erhöh­te Besteue­rung“ nach der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung doch stets mit einem weit­aus höhe­ren Zuwachs an leis­tungs­stei­gern­den Ein­nah­men, die von der Toch­ter­ge­sell­schaft zuflie­ßen, ein­her.

Das Gebot der Steu­er­gleich­heit for­dert zumin­dest für die direk­ten Steu­ern eine Belas­tung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit [59]. Der wirt­schaft­lich Leis­tungs­fä­hi­ge­re muss einen höhe­ren Pro­zent­satz sei­nes Ein­kom­mens als Steu­ern zah­len als der wirt­schaft­lich Schwä­che­re. Wirt­schaft­lich gleich Leis­tungs­fä­hi­ge müs­sen auch gleich hoch besteu­ert wer­den [60]. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten [61] ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt [62]. Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip [63].

Die Grund­sät­ze der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und damit das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gel­ten glei­cher­ma­ßen im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er [64]. Die Kör­per­schaft­steu­er bemisst sich nach dem Ein­kom­men der Kör­per­schaft und damit nach der Ertrags­kraft des Unter­neh­mens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG, dem­zu­fol­ge sich das Ein­kom­men und die Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­rechts bestim­men [65]. Danach unter­liegt im Bereich der Unter­neh­mens­be­steue­rung grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Ein­nah­men und den Betriebs­aus­ga­ben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) der Besteue­rung. Des­halb sind Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar [66]. Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung bedür­fen aller­dings eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des [67].

Gemes­sen hier­an ver­let­zen die zu prü­fen­den Bestim­mun­gen nicht den Grund­satz der Besteue­rung nach Leis­tungs­fä­hig­keit. Das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot führt jeden­falls nicht ohne ent­spre­chend gestie­ge­ne Leis­tungs­fä­hig­keit der Kör­per­schaft zu einer steu­er­li­chen Belas­tung. Daher kann auch im vor­lie­gen­den Fall die Fra­ge nach der ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­an­ke­rung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips offen blei­ben.

§ 8b KStG ent­hält die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass im unter­neh­mens­steu­er­recht­li­chen Sys­tem des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne inner­halb gesell­schaft­li­cher Betei­li­gungs­struk­tu­ren nur ein­mal auf der Ent­ste­hungs­ebe­ne und dann erst wie­der auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne antei­lig als Ein­kom­men ver­steu­ert wer­den. Dem­zu­fol­ge fin­det bei der Mut­ter­ge­sell­schaft trotz eines Zuwach­ses an Leis­tungs­fä­hig­keit durch die von der Toch­ter­ge­sell­schaft zuflie­ßen­den Bezü­ge oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne kei­ne Besteue­rung statt. Das 5%ige Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft in die­sem Zusam­men­hang an den in § 3c EStG zum Aus­druck kom­men­den all­ge­mei­nen Grund­satz an, dass Auf­wen­dun­gen für steu­er­freie Ein­nah­men nicht in Abzug gebracht wer­den dür­fen. Die­ser Zusam­men­hang ergibt sich aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrif­ten, ihrem die­sen Grund­satz auf­grei­fen­den Rege­lungs­ge­halt und aus dem mit dem Korb II-Gesetz in die jewei­li­gen Sät­ze 2 von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auf­ge­nom­me­nen aus­drück­li­chen Aus­schluss der Anwend­bar­keit von § 3c Abs. 1 EStG im Übri­gen. Um Nach­weis­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den und über­hand genom­me­ne Gestal­tungs- und Umge­hungs­mög­lich­kei­ten ein­zu­schrän­ken, hat der Gesetz­ge­ber dabei pau­scha­lie­rend unter­stellt, dass die Auf­wen­dun­gen, die nicht abge­zo­gen wer­den dür­fen, ihrer Höhe nach 5% der Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ent­spre­chen.

Die Anknüp­fung an den in § 3c EStG zum Aus­druck kom­men­den all­ge­mei­nen Grund­satz ist dem Gesetz­ge­ber auch nicht etwa des­halb ver­wehrt, weil bei der Mut­ter­ge­sell­schaft in Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen bei Gewinn­aus­schüt­tun­gen oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen in Wahr­heit von vorn­her­ein kein steu­er­ba­rer Leis­tungs­zu­wachs anfie­le [68]. Die prin­zi­pi­el­le Frei­stel­lung von wirt­schaft­li­cher Dop­pel- oder Mehr­fach­be­las­tung durch die Kör­per­schaft- und nach­fol­gen­de Ein­kom­men­steu­er in Betei­li­gungs­struk­tu­ren, wie sie für das Halb- und Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren in § 8b KStG fest­ge­legt ist und auch dem vor­an­ge­hen­den Sys­tem des Anrech­nungs­ver­fah­rens zugrun­de lag, ist in ers­ter Linie eine finanz- und wirt­schafts­po­li­ti­sche Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers. Von Ver­fas­sungs wegen ist er hin­ge­gen nicht gehin­dert, für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob bei einem Unter­neh­men ein grund­sätz­lich steu­er­ba­rer Leis­tungs­zu­wachs ein­ge­tre­ten ist, an die recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­knüp­fen, wie dies im Rah­men des das Kör­per­schaft­steu­er­recht beherr­schen­den Tren­nungs­prin­zips zwi­schen den Ver­mö­gens­sphä­ren von Kör­per­schaft und Anteils­eig­ner [69] auch sonst geschieht.

So hat auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den, dass die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern einen vor dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus­rei­chen­den Dif­fe­ren­zie­rungs­grund für eine geson­der­te steu­er­li­che Behand­lung der Kapi­tal­ge­sell­schaft lie­fern kann [70]. Die­se Abschir­mung bewirkt, dass in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re eine eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit ent­steht, die von der indi­vi­du­el­len und sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen getrennt und unab­hän­gig von ihr besteu­ert wer­den darf. Das Steu­er­recht nimmt damit bei der Bestim­mung ver­schie­de­ner Zurech­nungs­sub­jek­te steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit ver­fas­sungs­recht­lich beden­ken­frei die zivil­recht­li­che Grund­ent­schei­dung auf, nach der bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten das Gesell­schafts­ver­mö­gen den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), wäh­rend das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über dem Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter grund­sätz­lich selb­stän­dig ist [71].

Rechts­tech­nisch hat der Gesetz­ge­ber nach dem für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Grund­satz maß­geb­li­chen Ver­ständ­nis des Finanz­ge­richts das Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot als Hin­zu­rech­nung zu den Ein­künf­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft aus­ge­stal­tet, so dass es sich letzt­lich als eine Erhö­hung der Kör­per­schaft­steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge aus­wirkt. Die damit ein­her­ge­hen­de Erhö­hung der Kör­per­schaft­steu­er trifft indes immer auf eine ent­spre­chend erhöh­te Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft. Dass die Betei­li­gungs­ein­künf­te vom Gesetz­ge­ber nach § 8b KStG grund­sätz­lich steu­er­frei gestellt sind, ändert nichts dar­an, dass sie gleich­wohl die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhö­hen.

Selbst wenn die Betei­li­gungs­ein­künf­te bei der Mut­ter­ge­sell­schaft mit Betriebs­aus­ga­ben in einem Umfang von weni­ger als 5% der Ein­künf­te oder gar ganz ohne Betriebs­aus­ga­ben erzielt wor­den sein soll­ten, geht die gleich­wohl im Ergeb­nis um 5% „erhöh­te Besteue­rung“ nach der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung doch stets mit einem weit­aus höhe­ren Zuwachs an leis­tungs­stei­gern­den Ein­nah­men, die von der Toch­ter­ge­sell­schaft zuflie­ßen, ein­her. Ein Ver­stoß gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, das für die Besteue­rung jeden­falls einen Leis­tungs­zu­wachs vor­aus­setzt, ist damit aus­ge­schlos­sen.

Sofern das pau­scha­lier­te Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in den Fäl­len, in denen die tat­säch­li­chen Betriebs­aus­ga­ben unter 5% der Ein­künf­te lie­gen, kei­ne dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip ent­spre­chen­de Besteue­rung gewähr­leis­tet, weil die mit den steu­er­frei­en Betei­li­gungs­ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­den nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben gerin­ger sind als die durch die pau­scha­le Hin­zu­rech­nung bewirk­te Steu­er­erhö­hung, ist dies durch die Grund­sät­ze einer zuläs­si­gen Pau­scha­lie­rung gerecht­fer­tigt. Unab­hän­gig hier­von gebie­tet der Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auch des­halb nicht die Begren­zung des Abzugs­ver­bots auf die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Betriebs­auf­wen­dun­gen, sofern die­se unter der Pau­scha­lie­rungs­gren­ze von 5% lie­gen („Escape-Klau­sel“), weil die Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaf­ten mit nied­ri­gen Betriebs­aus­ga­ben bei glei­chen Ein­künf­ten höher ist als die­je­ni­ge von Gesell­schaf­ten mit hohen Betriebs­aus­ga­ben. Dem wider­sprä­che es, wenn die Gesell­schaft mit einem unter 5% lie­gen­den Betriebs­aus­ga­ben­satz nur einer ent­spre­chend nied­ri­ge­ren Hin­zu­rech­nung unter­wor­fen wür­de, wäh­rend die leis­tungs­schwä­che­re Kapi­tal­ge­sell­schaft mit gleich­ho­hen Ein­künf­ten, aber über 5% lie­gen­den Betriebs­auf­wen­dun­gen die pau­scha­le Hin­zu­rech­nung in Höhe von 5% hin­neh­men müss­te.

Ein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip liegt auch nicht dar­in begrün­det, dass die Kos­ten für die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung im Rah­men der pau­scha­len Hin­zu­rech­nung dop­pelt berück­sich­tigt wür­den. Zwar führt die Sys­te­ma­tik der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dazu, dass mit der Ver­äu­ße­rung zusam­men­hän­gen­de Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nicht all­ge­mein als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, son­dern aus­schließ­lich im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns berück­sich­tigt wer­den, der nach § 8b Abs. 2 KStG steu­er­be­freit ist. Gleich­wohl min­dert der Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den (steu­er­be­frei­ten) Ver­äu­ße­rungs­ge­winn und damit die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Berech­nung der 5%igen Pau­scha­le, die außer­halb der Bilanz hin­zu­ge­rech­net wird, so dass letzt­lich inso­weit eine ent­las­ten­de Wir­kung ein­tritt.

Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit[↑]

Die pau­scha­le Anord­nung eines Abzugs­ver­bots für Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von 5% der Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ver­stößt auch nicht zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen gegen den Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit. Im Rah­men des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens bestimmt § 8b KStG zur Ver­mei­dung wirt­schaft­li­cher Dop­pel­be­las­tun­gen auf der Kör­per­schafts­ebe­ne, dass Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwi­schen kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen. Nach § 3c Abs. 1 EStG kön­nen Auf­wen­dun­gen, die mit steu­er­frei­en Ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen, nicht in Abzug gebracht wer­den. An die­sen Grund­ge­dan­ken knüpft § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG an, indem er einer­seits den § 3c Abs. 1 EStG für unan­wend­bar erklärt und damit den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug unge­ach­tet der Steu­er­frei­heit der damit ver­bun­de­nen Erträ­ge in grund­sätz­lich vol­lem Umfang erlaubt, ande­rer­seits aber durch das 5%ige pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot bei der Mut­ter­ge­sell­schaft den ansons­ten ein­schlä­gi­gen, all­ge­mei­nen Abzugs­aus­schluss von Betriebs­aus­ga­ben ersetzt. Die 5%ige Hin­zu­rech­nung der Betei­li­gungs­ein­künf­te bewegt sich daher inner­halb des Gesamt­kon­zepts des Gesetz­ge­bers für das Kör­per­schaft­steu­er­recht.

Sys­tem­lei­ten­der Gedan­ke des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ist es, die Gewin­ne einer Kapi­tal­ge­sell­schaft jeweils zur Hälf­te auf der Ebe­ne der sie erst­mals erwirt­schaf­ten­den kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaft (ers­te Halb­be­las­tung) und zur Hälf­te auf der Ebe­ne des ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ters (zwei­te Halb­be­las­tung) zu erfas­sen. Um wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­las­tun­gen zu ver­mei­den, sol­len Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwi­schen kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach § 8b KStG grund­sätz­lich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen. Auf­wen­dun­gen, die in Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, wer­den nach dem in § 3c Abs. 1 EStG zum Aus­druck kom­men­den Grund­satz in aller Regel nicht zum Abzug zuge­las­sen. Gleich­wohl erlaubt § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG durch den Aus­schluss von § 3c Abs. 1 EStG den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in grund­sätz­lich vol­lem Umfang.

Die 5%ige Hin­zu­rech­nung der Betei­li­gungs­ein­künf­te nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG bewegt sich inner­halb die­ser Gesamt­kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers für das Ertrag­steu­er- und hier ins­be­son­de­re für das Kör­per­schaft­steu­er­recht. Damit sol­len im Ergeb­nis mit Rück­sicht auf die Steu­er­frei­heit der Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne der Toch­ter­ge­sell­schaft bei der Mut­ter­ge­sell­schaft die damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben in bestimm­ter Höhe nicht zum Aus­ga­ben­ab­zug zuge­las­sen wer­den. In sei­ner Grund­kon­zep­ti­on ist dies durch­aus fol­ge­rich­tig. Denn die Vor­schrift ersetzt bei der Mut­ter­ge­sell­schaft den ansons­ten ein­schlä­gi­gen, all­ge­mei­nen Abzugs­aus­schluss von Betriebs­aus­ga­ben nach § 3c Abs. 1 EStG, der nach § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG unan­wend­bar ist [72].

Soweit die Hin­zu­rech­nungs­be­stim­mun­gen im Hin­blick auf die Höhe der 5%igen Pau­scha­lie­rung, den Anknüp­fungs­punkt für das Abzugs­ver­bot und bei tat­säch­lich nied­ri­ge­ren Betriebs­aus­ga­ben Abwei­chun­gen von dem Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit im Ein­zel­nen bedin­gen, sind die­se durch die Grund­sät­ze einer zuläs­si­gen Pau­scha­lie­rung gerecht­fer­tigt.

Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers[↑]

Der Gesetz­ge­ber hält sich mit der Vor­schrift auch inner­halb sei­ner Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis. Denn das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot ver­folgt legi­ti­me und zur Recht­fer­ti­gung von Typi­sie­rungs­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich geeig­ne­te Zie­le. Das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG dient, wie die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift, die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [73] und ihre objek­ti­ve Funk­ti­ons­wei­se bele­gen, der Abwehr uner­wünsch­ter steu­er­li­cher Gestal­tun­gen, der Ver­ein­fa­chung und der Ver­ein­heit­li­chung bei der Besteue­rung in- und aus­län­di­scher Bezü­ge. Es ver­folgt damit legi­ti­me und zur Recht­fer­ti­gung von Typi­sie­rungs­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich geeig­ne­te Zie­le. Auch die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der Pau­scha­lie­rungs­vor­schrift erweist sich als mit den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­wi­ckel­ten Vor­aus­set­zun­gen einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung ver­ein­bar.

Die Vor­schrift hat die mit ihr ver­folg­te ver­ein­fa­chen­de Wir­kung und beugt uner­wünsch­ten Gestal­tun­gen vor, die bei Ein­fü­gung der vom Finanz­ge­richt gefor­der­ten „Escape-Klau­sel“ wie­der mög­lich wären. Sie ori­en­tiert sich am Regel­fall des Vor­han­den­seins von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen und ist dabei auch mit dem Pau­schal­satz von 5% auf die Betei­li­gungs­ein­künf­te im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den. Dar­über hin­aus ist die mit der Vor­schrift ver­bun­de­ne Belas­tungs­wir­kung regel­mä­ßig gering­fü­gig. Kei­ner abschlie­ßen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Bewer­tung bedarf der im Schrift­tum befürch­te­te Kas­ka­den­ef­fekt bei mehr­stu­fi­gen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen, weil hier­zu kei­ne belast­ba­ren Erkennt­nis­se vor­lie­gen und sein Ein­tre­ten zudem eher unwahr­schein­lich sein dürf­te.

Ver­ein­fa­chungs­ef­fekt[↑]

Die mit der Vor­schrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­bun­de­ne Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung dient der Ver­ein­fa­chung der steu­er­li­chen Behand­lung von Betei­li­gun­gen, da zum einen die nach der frü­he­ren Recht­la­ge erfor­der­li­che und im Ein­zel­fall schwie­ri­ge Zuord­nung von Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen und sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen Betei­li­gun­gen ent­fällt und zudem nun­mehr eine ein­heit­li­che Behand­lung von in- und aus­län­di­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen erlaubt ist.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Gesichts­punkt der Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­tä­tig­keit viel­fach als Recht­fer­ti­gungs­grund für eine Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung aner­kannt [74]. Die wesent­li­che Funk­ti­on der Typi­sie­rung im Steu­er­recht ist die Ent­las­tung des Rechts­an­wen­ders im Mas­sen­fall­recht [75].

Die Vor­schrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­ein­facht die steu­er­li­che Behand­lung von Betei­li­gun­gen [76]. Die bis zum 31. Dezem­ber 2003 erfor­der­li­che und im Ein­zel­fall schwie­ri­ge Zuord­nung von Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen und sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen (Inlands- und Auslands-)Beteiligungen nach Maß­ga­be des „unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs“ im Sin­ne des § 3c Abs. 1 EStG und damit ins­be­son­de­re die Fra­ge der Abzugs­fä­hig­keit der Zin­sen ent­fällt mit der Ein­füh­rung der Vor­schrift. Zudem erlaubt sie nun­mehr eine ein­heit­li­che Behand­lung von in- und aus­län­di­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen.

Besei­ti­gung steu­er­li­cher Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten[↑]

Des Wei­te­ren besei­tigt § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG die steu­er­li­chen Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten, die vor Inkraft­tre­ten der Rege­lung trotz ver­schie­de­ner gesetz­ge­be­ri­scher Kor­rek­tur­ver­su­che bestan­den haben und auch viel­fach genutzt wur­den. So konn­te das zuvor gel­ten­de Abzugs­ver­bot nach § 3c Abs. 1 EStG ins­be­son­de­re dadurch umgan­gen wer­den, dass vor allem finanz­star­ke Unter­neh­men Gewinn­aus­schüt­tun­gen gezielt auf sol­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me kon­zen­trier­ten, in denen die Dar­le­hen zur Fremd­fi­nan­zie­rung ihrer Betei­li­gung zurück­ge­zahlt und damit kei­ne vom Abzugs­ver­bot erfass­ten Auf­wen­dun­gen mehr vor­la­gen (sog. „Bal­loo­ning“). Dadurch, dass die Ver­steue­rung der Betei­li­gungs­ein­künf­te durch die Hin­zu­rech­nung der nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben in pau­scha­lier­ter Höhe nun­mehr jedes Mal im Fall der Gewinn­aus­schüt­tung oder Anteils­ver­äu­ße­rung ein­tritt, hat das Ein­be­hal­ten von Gewin­nen sei­nen steu­er­li­chen Vor­teil größ­ten­teils ver­lo­ren. Die Ein­fü­gung einer sog. „Escape-Klau­sel“, wonach im Fal­le nied­ri­ger Betriebs­aus­ga­ben die 5%ige Hin­zu­rech­nung auf die tat­säch­li­che Höhe der ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben gede­ckelt wer­den könn­te, wür­de dage­gen neue Gestal­tungs- und Umge­hungs­mög­lich­kei­ten eröff­nen, mit denen das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers einer Beschrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs weit­hin unter­lau­fen wer­den könn­te.

Vor Inkraft­tre­ten der Rege­lung konn­ten die Unter­neh­men das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 EStG durch ver­schie­de­ne Gestal­tungs­maß­nah­men umge­hen. Dies geschah ins­be­son­de­re durch das so genann­te „Bal­loo­ning“, indem vor allem finanz­star­ke Unter­neh­men auf Aus­schüt­tun­gen ver­zich­te­ten, bis die Dar­le­hen zur Fremd­fi­nan­zie­rung zurück­ge­zahlt waren. Die­se Gestal­tungs­mög­lich­keit ist, dem aus­drück­li­chen Ziel des Gesetz­ge­bers ent­spre­chend [43], durch die Neu­re­ge­lung besei­tigt. Zwar kann auch unter der neu­en Rechts­la­ge von „Ballooning“-Gestaltungen Gebrauch gemacht wer­den. Die­se haben ihren steu­er­li­chen Vor­teil aber größ­ten­teils ver­lo­ren. Denn Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen sind, weil die Anwen­dung von § 3c EStG aus­ge­schlos­sen ist, steu­er­lich ohne­hin abzieh­bar. Die Ver­steue­rung der Betei­li­gungs­ein­künf­te durch die Hin­zu­rech­nung der nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben in pau­scha­lier­ter Höhe tritt jedes Mal im Fall der Gewinn­aus­schüt­tung oder Anteils­ver­äu­ße­rung ein. Das Ein­be­hal­ten von Gewin­nen kann daher auf Ebe­ne der Toch­ter­ge­sell­schaft allen­falls einen Zins­ef­fekt bewir­ken, der aber auf­grund der nied­ri­gen Hin­zu­rech­nungs­quo­te und damit der nied­ri­gen tat­säch­li­chen Steu­er­quo­te auf die Aus­schüt­tung in Höhe von 1,25% deut­lich hin­ter die Liqui­di­täts­vor­tei­le zurück­tre­ten dürf­te, wel­che die Mut­ter­ge­sell­schaft so erzie­len kann.

Wür­de, wie vom vor­le­gen­den Finanz­ge­richt Ham­burg zur Ver­mei­dung der mit der 5%-Regelung ein­her­ge­hen­den Pau­scha­lie­rungs­här­ten für gebo­ten gehal­ten, eine Aus­nah­me­re­ge­lung in Gestalt einer „Escape-Klau­sel“ ein­ge­fügt und damit die Hin­zu­rech­nung von 5% auf die tat­säch­li­che Höhe der ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben gede­ckelt wer­den, eröff­ne­te dies erneut die Mög­lich­keit und den Anreiz, durch Gestal­tungs­maß­nah­men die mit der Vor­schrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­bun­de­ne Belas­tungs­wir­kung wei­test­ge­hend zu umge­hen. So wür­den „Ballooning“-Gestaltungen wie­der wirt­schaft­lich sinn­voll wer­den, weil durch geziel­tes Auf­blä­hen der Bemes­sungs­grund­la­ge für die 5%ige Hin­zu­rech­nung ein Miss­ver­hält­nis zwi­schen pau­scha­ler Hin­zu­rech­nung und tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen geschaf­fen wer­den könn­te. So könn­te bei Vor­han­den­sein einer „Escape-Klau­sel“ durch „Bal­loo­ning“ im Extrem­fall die 5%ige Hin­zu­rech­nung sogar voll­stän­dig umgan­gen wer­den. Bei einer fremd­fi­nan­zier­ten Betei­li­gung könn­te mit der Aus­schüt­tung und dem Ver­kauf so lan­ge gewar­tet wer­den, bis die auf­ge­nom­me­nen Fremd­mit­tel bei der Mut­ter­ge­sell­schaft voll­stän­dig getilgt wären und kei­ne Finan­zie­rungs­kos­ten mehr anfie­len [77]. Nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Finanz­ge­richts Ham­burg müss­te dann die Hin­zu­rech­nung auf 0% begrenzt wer­den.

In glei­cher Wei­se böte die Exis­tenz einer Aus­nah­me­re­ge­lung in Gestalt einer Beschrän­kung der Hin­zu­rech­nung auf die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben den Anreiz, die Fremd­fi­nan­zie­rung im Kon­zern auf eige­ne Finan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten zu ver­la­gern, um so – wie unter der Gel­tung des § 8b KStG a.F. – durch Finan­zie­rungs­poo­ling die Zuord­nung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen Betei­li­gun­gen zu erschwe­ren und auf die­se Wei­se das Abzugs­ver­bot zu umge­hen. Bereits im Rah­men einer „nor­ma­len“ Kon­zern­fi­nan­zie­rung ist es schwie­rig, auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen ein­deu­tig und unmit­tel­bar einem wirt­schaft­li­chen Enga­ge­ment und damit einer bestimm­ten Toch­ter­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen. In der Regel lässt sich nicht fest­stel­len, wel­che Betriebs­aus­ga­be mit wel­cher Ein­nah­me bezahlt wor­den ist [78]. Ver­schärft wird dies noch im Rah­men einer Pool­fi­nan­zie­rung. Hier lässt sich ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der jewei­li­gen Betei­li­gung und dem zuge­hö­ri­gen Dar­le­hen kaum ermit­teln [79].

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber bei die­ser Sach­la­ge die mit der 5%igen Pau­scha­lie­rungs­klau­sel in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­folg­ten und grund­sätz­lich auch erreich­ba­ren legi­ti­men Zie­le der Ver­ein­fa­chung der Steu­er­erhe­bung und der Ver­hin­de­rung oder zumin­dest Ein­däm­mung steu­er­po­li­tisch uner­wünsch­ter Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten nicht durch die Anknüp­fung des Abzugs­ver­bots an die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen wie­der in Fra­ge stel­len lässt, zumal die mit der Pau­scha­lie­rung ver­bun­de­ne Belas­tung in der Regel nicht schwer wiegt.

Kei­ne Son­der­re­ge­lun­gen[↑]

Der Gesetz­ge­ber darf sich bei der not­wen­di­gen Ver­all­ge­mei­ne­rung gesetz­li­cher Rege­lun­gen grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Von Ver­fas­sungs wegen ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber in den vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen von der rea­li­täts­na­hen Annah­me aus­ging, dass einer Mut­ter­ge­sell­schaft für das Hal­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, und sich auf deren Pau­scha­lie­rung in Höhe von 5% der Betei­li­gungs­ein­künf­te fest­ge­legt hat. Dass die Pau­scha­lie­rung nicht abzugs­fä­hi­ger Betriebs­aus­ga­ben an die Divi­den­den­be­zü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne anknüpft, ist ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den. Denn die Annah­me, dass die zu erwar­ten­den Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig in einer gewis­sen Rela­ti­on zur Ertrags­kraft der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft ste­hen, erscheint man­gels bes­ser geeig­ne­ter Maß­stä­be zumin­dest ver­tret­bar. Die gesetz­li­che Fest­le­gung auf einen Pau­scha­lie­rungs­satz in Höhe von 5% hat eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich Bestand. Zwar hat der Gesetz­ge­ber hier­zu nicht auf sta­tis­ti­sche Erhe­bun­gen zurück­ge­grif­fen oder selbst sol­che Grund­la­gen für die Pau­scha­lie­rung geschaf­fen. Es spricht jedoch auch nichts dage­gen, dass es sich – gera­de mit Rück­sicht auf die rela­tiv gerin­ge Höhe der Hin­zu­rech­nung – um eine plau­si­ble und damit ver­tret­ba­re Annah­me des Gesetz­ge­bers han­delt. Da kein Regel­fall für die Finan­zie­rungs- und Kos­ten­struk­tur im Kon­zern fest­stell­bar ist, steht kein ein­deu­tig geeig­ne­te­res Pau­scha­lie­rungs­maß zur Ver­fü­gung, das der Gesetz­ge­ber mit sei­ner Quo­te ver­fehlt haben könn­te.

Die Vor­schrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ori­en­tiert sich in ver­tret­ba­rer und plau­si­bler Wei­se am Vor­lie­gen von 5% Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen als Regel­fall. Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen [80]. Dabei ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, von einem Gesamt­bild aus­zu­ge­hen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt [81]. Ein aty­pi­scher oder gar rea­li­täts­fer­ner Fall darf nicht als Leit­bild gewählt wer­den [82]. Auf die­ser Grund­la­ge darf der Gesetz­ge­ber gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen ver­wen­den, ohne allein schon wegen der damit ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ori­en­tiert sich – wie bereits die aus­drück­li­che Fik­ti­on als „nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben“ zeigt – an dem Fall, dass einer Mut­ter­ge­sell­schaft regel­mä­ßig Auf­wen­dun­gen für ihre Toch­ter­ge­sell­schaft ent­ste­hen. Ansons­ten hät­te es der Rege­lung im jewei­li­gen Satz 2 der Bestim­mun­gen, wonach betei­li­gungs­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen ent­ge­gen § 3c Abs. 1 EStG abzieh­bar sind, nicht bedurft. Denn eine Aus­nah­me von dem Abzugs­ver­bot des § 3c EStG für Betriebs­aus­ga­ben hät­te der Gesetz­ge­ber nicht zu regeln brau­chen, wenn er davon aus­ge­gan­gen wäre, dass regel­mä­ßig kei­ne oder nur gerin­ge betei­li­gungs­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen anfal­len. Im Ein­klang mit die­ser Ein­schät­zung steht auch Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie, an dem § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG erkenn­bar aus­ge­rich­tet ist. Die­se Vor­schrift geht nach ihrem Wort­laut, der einen von den Mit­glied­staa­ten etwa fest­zu­set­zen­den Pausch­be­trag für die „mit der Betei­li­gung zusam­men­hän­gen­den Ver­wal­tungs­kos­ten“ auf 5% der aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne begrenzt, gleich­falls ersicht­lich davon aus, dass beim Hal­ten einer Betei­li­gung typi­scher­wei­se Kos­ten anfal­len.

Der Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Ham­burg hält dem zwar zu Recht ent­ge­gen, dass kei­ne sta­tis­ti­schen Daten dazu vor­lie­gen, wie hoch die bei einer Mut­ter­ge­sell­schaft für die jewei­li­ge Toch­ter­ge­sell­schaft anfal­len­den Auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig sind [83]. Ein Regel­fall für die Finan­zie­rungs- und Kos­ten­struk­tur von Kon­zer­nen wird sich aller­dings auch kaum fest­stel­len las­sen. Denn es steht dem Steu­er­pflich­ti­gen frei, wie er sei­ne Betei­li­gun­gen finan­ziert und wel­che Auf­wen­dun­gen er im Rah­men des Betei­li­gungs­ver­hält­nis­ses tätigt. Die Ent­schei­dung sowohl über die Finan­zie­rungs- als auch die Kos­ten­struk­tur von Kon­zer­nen – ins­be­son­de­re der grenz­über­schrei­ten­den – wird durch eine Viel­zahl indi­vi­du­el­ler Deter­mi­nan­ten wie auch all­ge­mei­ner und sich zudem stän­dig ändern­der Markt­va­ria­blen beein­flusst, wel­che die Wahl der geeig­ne­ten Finan­zie­rungs­kon­struk­ti­on und Gestal­tungs­va­ri­an­te bestim­men [84].

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber in den vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen nicht nur von der zumin­dest rea­li­täts­na­hen, wenn nicht gar sich auf­drän­gen­den Annah­me aus­ging, dass einer Mut­ter­ge­sell­schaft für das Hal­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, son­dern dass er sich auch ohne erkenn­ba­ren Rück­griff auf sta­tis­ti­sche Erhe­bun­gen und ohne die vor­he­ri­ge Schaf­fung sol­cher Grund­la­gen auf deren Pau­scha­lie­rung in Höhe von 5% der Betei­li­gungs­ein­künf­te fest­ge­legt hat.

In aller Regel ver­ur­sacht jede Betei­li­gung auf der Ebe­ne der Mut­ter­ge­sell­schaft einen bestimm­ten (meist auch bezif­fer­ba­ren) Betei­li­gungs­auf­wand [85]. Zudem spielt in der Pra­xis die Finan­zie­rung des fremd­fi­nan­zier­ten Erwerbs von Toch­ter­ge­sell­schaf­ten eine über­aus wich­ti­ge Rol­le [86]. Unter­neh­mens­käu­fe erfol­gen häu­fig mit einem nicht uner­heb­li­chen Fremd­fi­nan­zie­rungs­ein­satz [87]. Die Fra­ge der Höhe der damit ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen spielt daher beim Erwerb einer Betei­li­gung eine wich­ti­ge Rol­le [88]. Ver­wal­tungs­kos­ten fal­len eben­falls regel­mä­ßig an, auch wenn die­se in der Höhe oft­mals hin­ter die Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen zurück­tre­ten. Selbst im ein­stu­fi­gen Kon­zern mit nur einer Toch­ter­ge­sell­schaft müs­sen der Betei­li­gung zumin­dest ein Teil des Geschäfts­füh­rer­ge­halts sowie die für die Betei­li­gung anfal­len­den Kos­ten (zum Bei­spiel für Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen) zuge­rech­net wer­den.

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den, dass die Pau­scha­lie­rung des Auf­wen­dungs­ab­zugs­ver­bots an den Divi­den­den­be­zü­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen anknüpft.

Eine Bemes­sung des Abzugs­ver­bots nach den tat­säch­li­chen Betriebs­aus­ga­ben schei­det aus, da damit sämt­li­che Zie­le der typi­sie­ren­den Rege­lung kon­ter­ka­riert wür­den; der ange­streb­te Ver­ein­fa­chungs­ef­fekt ent­fie­le und ins­be­son­de­re ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Gestal­tun­gen wie­der mög­lich wären. Der Pau­scha­lie­rungs­satz kann auch nicht an den typi­schen Betriebs­auf­wen­dun­gen einer Betei­li­gung ori­en­tiert wer­den. Denn eine typi­sche Höhe von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen lässt sich – wie dar­ge­legt – eben­so­we­nig fest­stel­len wie sich ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten eine zutref­fen­de Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen Betei­li­gun­gen durch­füh­ren lässt. Eine Anknüp­fung der Pau­scha­lie­rung an die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung kommt eben­falls nicht in Betracht. Abge­se­hen davon, dass die – gege­be­nen­falls his­to­ri­schen – Anschaf­fungs­kos­ten kei­nen Anhalts­punkt für die Ertrags­aus­sich­ten einer Betei­li­gung geben und deren gegen­wär­ti­gen Wert nicht abbil­den, ver­sagt eine Anknüp­fung an die Anschaf­fungs­kos­ten etwa auch dann, wenn eine Toch­ter­ge­sell­schaft von der Mut­ter­ge­sell­schaft mit­tels Bar­grün­dung neu gegrün­det wird und dann anschlie­ßend im Wege der Ein­brin­gung von Wirt­schafts­gü­tern zu Buch­wer­ten nach dem Umwand­lungs­steu­er­ge­setz Auf­ga­ben (wie zum Bei­spiel Ver­triebs- oder Ver­wal­tungs­auf­ga­ben) im Kon­zern über­nimmt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg fehlt der im Gesetz vor­ge­se­he­nen Bezug­nah­me auf die Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nicht jeder Bezug zu Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen. Die Anknüp­fung an die von der Toch­ter­ge­sell­schaft erhal­te­nen Aus­schüt­tun­gen und die erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bil­det die mit die­ser Betei­li­gung ver­bun­de­nen Ertrags­aus­sich­ten ab. Dies kann als Maß­stab akzep­tiert wer­den, ori­en­tiert sich der Wert einer Betei­li­gung doch im Wesent­li­chen an ihren Ertrags­aus­sich­ten oder – falls ein sol­cher tat­säch­lich rea­li­siert wur­de – an dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Das zei­gen die in der Pra­xis übli­chen Bewer­tungs­ver­fah­ren, die den Wert einer Betei­li­gung regel­mä­ßig anhand der zukünf­tig zu erwar­ten­den Erträ­ge ermit­teln [89]. Die den vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen zugrun­de lie­gen­de Annah­me, dass die zu erwar­ten­den Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig in einer gewis­sen Rela­ti­on zur Ertrags­kraft der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft ste­hen, erscheint vor die­sem Hin­ter­grund man­gels bes­ser geeig­ne­ter Maß­stä­be zumin­dest ver­tret­bar. Zudem hat der Gesetz­ge­ber damit erkenn­bar die Pau­scha­lie­rungs­grö­ße aus der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie über­nom­men.

Schließ­lich hat auch die gesetz­li­che Fest­le­gung auf einen Pau­scha­lie­rungs­satz in Höhe von 5% ver­fas­sungs­recht­lich Bestand. Anhalts­punk­te dafür, war­um der Pro­zent­satz in die­ser Höhe gewählt wur­de, las­sen sich den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en nicht unmit­tel­bar ent­neh­men. Der Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens zum Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz und zum Korb II-Gesetz spricht aber dafür, dass der 5%-Satz in Anleh­nung an die Ober­gren­ze der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie gewählt wor­den ist. Denn der zunächst nach dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz noch in Höhe von 15% vor­ge­se­he­ne Pau­scha­lie­rungs­satz wur­de wegen gemein­schafts­recht­li­cher Zwei­fel auf 5% gesenkt [90].

Wei­te­re Anhalts­punk­te für die Wahl des Pau­scha­lie­rungs­sat­zes sind nicht ersicht­lich. Weder den Erwä­gungs­grün­den zur Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie noch der zu ihr ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs las­sen sich Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men [91].

Aller­dings spricht auch nichts dage­gen, dass es sich – gera­de mit Rück­sicht auf die rela­tiv gerin­ge Höhe der Hin­zu­rech­nung – um eine plau­si­ble und damit ver­tret­ba­re Annah­me des Gesetz­ge­bers han­delt. Dar­auf lässt nicht zuletzt der Umstand schlie­ßen, dass sich in der Ver­gan­gen­heit in der Pra­xis ver­hält­nis­mä­ßig weni­ge Kör­per­schaf­ten mit Rechts­be­hel­fen gegen die Anwen­dung die­ser Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung gewen­det haben, was sich ins­be­son­de­re an der nach den Anga­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen nied­ri­gen Ein­spruchs­quo­te in die­sem Bereich zeigt. Außer­dem gibt es – wie dar­ge­legt – gera­de auch dem Umfang nach kei­nen typi­schen Fall von Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen. Schon dar­aus folgt, dass kein ein­deu­tig geeig­ne­te­res Pau­scha­lie­rungs­maß zur Ver­fü­gung steht, das der Gesetz­ge­ber mit sei­ner Quo­te ver­fehlt haben könn­te.

Nur Gering­fü­gi­ger Pau­scha­lie­rungs­ef­fekt[↑]

Schließ­lich ist die durch den Pau­scha­lie­rungs­ef­fekt der strei­ti­gen Vor­schrif­ten her­vor­ge­ru­fe­ne Belas­tung als eher gering­fü­gig ein­zu­stu­fen. Die­ser führt nur dann zu einer unglei­chen Belas­tung, wenn Auf­wen­dun­gen über­haupt nicht oder nur in gerin­ge­rer Höhe als 5% der Betei­li­gungs­er­trä­ge ange­fal­len sind.

Die durch den Pau­scha­lie­rungs­ef­fekt der strei­ti­gen Vor­schrif­ten her­vor­ge­ru­fe­ne Belas­tung ist als eher gering­fü­gig ein­zu­stu­fen. Zu einer, gemes­sen am objek­ti­ven Net­to­prin­zip, unglei­chen Belas­tung füh­ren die vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen nur inso­weit, als sie Auf­wen­dun­gen pau­schal auch dann als nicht­ab­zieh­bar fin­gie­ren, wenn sie über­haupt nicht oder nur in gerin­ge­rer Höhe als 5% der Bezü­ge oder des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ange­fal­len sind. Hier­bei ist jedoch zu berück­sich­ti­gen, dass die Pau­scha­lie­rung nur eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Steu­er­last nach sich zieht. So wer­den 5% der steu­er­frei­en Ein­nah­men hin­zu­ge­rech­net und nach der im Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Rechts­la­ge einem Steu­er­satz von 25% (mitt­ler­wei­le 15%) unter­wor­fen. Dies ent­spricht einer effek­ti­ven Steu­er­be­las­tung der an sich steu­er­frei­en Ein­nah­men von 1,25%. Folg­lich ist die mit der Pau­scha­lie­rung und Typi­sie­rung durch die vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung in den Fäl­len nied­ri­ge­rer Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig nicht sehr inten­siv [92]. So führt die Pau­scha­lie­rung des Aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots auch bei der Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ledig­lich zu einer Steu­er­last von 1,25% der Ein­nah­men.

Bei der Mehr­zahl der Kör­per­schaf­ten wird sich die pau­scha­le Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergeb­nis als vor­teil­haft erwei­sen. Dies folgt aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG ange­ord­ne­ten Nicht­an­wend­bar­keit des § 3c EStG, wonach auch unmit­tel­bar mit den steu­er­frei­en Bezü­gen und Gewin­nen aus der Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft in Zusam­men­hang ste­hen­de Betriebs­aus­ga­ben unein­ge­schränkt gel­tend gemacht wer­den kön­nen, selbst wenn sie weit über den 5% der § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG lie­gen. Die aus § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG fol­gen­den steu­er­li­chen Belas­tun­gen müs­sen stets in Zusam­men­hang mit die­sen erwei­ter­ten Abzugs­mög­lich­kei­ten der Betriebs­aus­ga­ben im Übri­gen gese­hen wer­den. Damit erwei­sen sich die aus der Pau­scha­lie­rung mög­li­cher­wei­se fol­gen­den Här­ten einer unglei­chen Belas­tung, zumal sie eher sel­ten auf­tre­ten dürf­ten, nicht als so gra­vie­rend, dass der Gesetz­ge­ber den mit der Rege­lung ver­folg­ten gewich­ti­gen legi­ti­men Zie­len nicht hät­te den Vor­rang ein­räu­men dür­fen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 12. Okto­ber 2010 – 1 BvL 12/​07

  1. näher dazu vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, DStR 2010, S. 434[]
  2. vgl. dazu Hey, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 8[]
  3. vgl. dazu all­ge­mein Alver­mann, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, Bera­tungs-ABC, Stich­wort „Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren“, Rn. 1[]
  4. vgl. Lam­brecht, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 1 Rn. 25[]
  5. vgl. Menck, in: Blü­mich, KStG, § 8b Rn. 21 [April 2009][]
  6. BT-Drs. 14/​2683, S. 94[]
  7. vgl. Dötsch/​Franzen/​Sädtler/​Sell/​Zenthöfer, Kör­per­schaft­steu­er, 15. Aufl. 2009, S. 248[]
  8. Gesetz zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Bedin­gun­gen des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im Euro­päi­schen Bin­nen­markt (Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz – Stan­dOG) vom 13.09.1993, BGBl I S. 1569[]
  9. vgl. BR-Drs. 1/​93, S. 26; Mül­ler-Gater­mann, FR 1993, 381, 383[]
  10. vgl. BFHE 180, 410, 413 f.; 180, 415, 419 ff.; 180, 422, 428 ff.; dazu auch Kre­bühl, DB 1994, 496, 498[]
  11. vgl. Frot­scher, DStR 2001, 2045, 2049 f.; Michae­lis, Die ter­ri­to­ria­le Zuord­nung von Betei­li­gungs­auf­wand im Euro­päi­schen Unter­neh­mens­steu­er­recht, 2006, S. 34; Utescher/​Blaufus, DStR 2000, 1581, 1586[]
  12. vgl. Köllen/​Vogl/​Wagner, Lehr­buch Kör­per­schaft­steu­er, 2008, Rn. 714; Utescher/​Blaufus, a.a.O., S. 1586[]
  13. vgl. Frot­scher, a.a.O., S. 2049; Michae­lis, a.a.O., S. 35[]
  14. so Günkel/​Hörger/​Thömmes, DStR 1999, 1873, 1890[]
  15. vgl. Günkel/​Hörger/​Thömmes, a.a.O., S. 1890; Michae­lis, a.a.O., S. 34; Prinz, in: Schaum­burg (Hrsg.), Unter­neh­mens­kauf im Steu­er­recht, 2. Aufl. 2000, S. 271 f.[]
  16. BGBl I S. 402[]
  17. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 168[]
  18. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 21[]
  19. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 36; Seip/​Krause, BB 1999, 713, 714[]
  20. Gesetz zur Berei­ni­gung von steu­er­li­chen Vor­schrif­ten (Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 – StBereinG 1999) vom 22.12.1999, BGBl I, S. 2601[]
  21. vgl. BT-Drs. 14/​1514, S. 33[]
  22. vgl. BT-Drs. 14/​1514, S. 33 sowie Water­mey­er, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG/​KStG, § 8b KStG, Rn. 3 [Juli 2004][]
  23. vgl. Kers­sen­b­rock, BB 2003, 2148, 2149[]
  24. vgl. Günkel/​Hörger/​Thömmes, a.a.O., S. 1890; Prinz, a.a.O., S. 275; Seip/​Krause, a.a.O., S. 717[]
  25. Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz – StSenkG) vom 23.12.2000, BGBl I S. 1433[]
  26. vgl. Gosch, in: KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 1[]
  27. h.M., vgl. u.a. BMF, Schrei­ben vom 26.08.2003 – IV A 2‑S 2770–18/03, BStBl I, S. 437, Rn. 23; Bre­u­n­in­ger, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2002/​2003, S. 333, 343; Jakobs/​Wittmann, GmbHR 2000, S. 910, 914, S. 1015; Thiel, DB 2002, 1340; Water­mey­er, a.a.O., Rn. 130 [Juli 2004][]
  28. vgl. Köllen/​Vogl/​Wagner, a.a.O., Rn. 712[]
  29. vgl. u.a. Beinert/​Mikus, DB 2002, 1467, 1467 f.; Bre­u­n­in­ger, a.a.O., S. 343; Desens, Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, 2004, S. 261 ff.; Her­zig, DB 2003, 1459 ff.; Eilers/​Wienands, GmbHR 2000, 957, 961 f.; Hund­s­do­er­fer, BB 2001, 2242 ff.; Menck, a.a.O., Rn. 56 ff. [April 2007]; Münch, Die Abzieh­bar­keit von Finan­zie­rungs­kos­ten im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht, 2006, S. 174 ff.; Rödder/​Schumacher, DStR 2000, 353, 357; Schön, FR 2001, 381, 381, 384 f.[]
  30. vgl. BFHE 180, 410, 413 f.; 180, 415, 419 ff.; 180, 422, 428 ff.[]
  31. vgl. Bericht der Bun­des­re­gie­rung zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 8. Juni 2001, Bei­la­ge zur FR 11/​2001, S. 22[]
  32. Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz – Unt­StFG) vom 20.12.2001, BGBl I S. 3858[]
  33. vgl. BR-Drs. 638/​01, S. 57[]
  34. vgl. BR-Drs. 638/​01 [Beschluss], S. 5 f.; und BR-Drs. 638/​1/​01, S. 5 f.[]
  35. vgl. BT-Drs. 14/​7780, S. 5[]
  36. vgl. Bre­u­n­in­ger, a.a.O., S. 367 ff.; Gosch, in: KStG, 1. Aufl. 2005, Rn. 503; Kra­wit­z/­Bütt­gen-Pöh­land, FR 2003, S. 877, 884 ff.; Menck, a.a.O., Rn. 60a [April 2007][]
  37. vgl. Jakobs/​Wittmann, a.a.O., S. 1017[]
  38. vgl. dazu Rödder/​Schumacher, DStR 2002, 1969[]
  39. vgl. BR-Drs. 120/​03; Rödder/​Schumacher, DStR 2003, 805, 818 f.[]
  40. vgl. die Wie­der­ga­be der Auf­fas­sung der Bun­des­re­gie­rung bei Rödder/​Schumacher, a.a.O., S. 805[]
  41. Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003, BGBl I S. 2840[]
  42. vgl. BT-Drs. 15/​1518, S. 10[]
  43. vgl. BT-Drs. 15/​1518, S. 15[][]
  44. vgl. BT-Drs. 15/​1518, S. 16[]
  45. FG Ham­burg, Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss vom 07.11.2007 – 5 K 153/​06; sowie Ergän­zungs­be­schluss vom 17.08.2009 – 5 K 275/​09[]
  46. vgl. BVerfGE 120, 1, 29; 122, 210, 230; stRspr[]
  47. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 230[]
  48. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 117, 1, 30; 120, 1, 29; 123, 1, 19; stRspr[]
  49. vgl. BVerfGE 105, 73, 110 f.; 112, 164, 174; 122, 210, 230; stRspr[]
  50. vgl. BVerfGE 112, 268, 279; 122, 210, 230; stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  51. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 120, 1, 29; 122, 210, 230; 123, 1, 19[]
  52. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 117, 1, 30; 122, 210, 230 f.). Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern ((vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 231[]
  53. vgl. BVerfGE 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 120, 1, 29; 123, 1, 19[]
  54. vgl. BVerfGE 120, 1, 30; 122, 210, 231 ff.; zuletzt BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, DStR 2010, 1563, 1565[]
  55. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; sowie 96, 1, 6; 99, 280, 290; 105, 73, 127; 116, 164, 182 f.; 120, 1, 30[]
  56. vgl. BVerfGE 27, 142, 150; 112, 268, 280 f.; 117, 1, 31; 120, 1, 30[]
  57. vgl. Heger, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Heft 34, S. 117, 119; Hey, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Heft 34, S. 109, 110; Rind, Ver­äu­ße­rungs­pri­vi­leg und pau­scha­les Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot gemäß § 8b KStG, 2007, S. 123 f., 132[]
  58. vgl. BT-Drs. 15/​1518, S. 15, 16[]
  59. vgl. BVerfGE 99, 216, 232[]
  60. vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 122, 210, 231[]
  61. vgl. BVerfGE 120, 1, 44; 123, 1, 19[]
  62. vgl. BVerfGE 123, 1, 19[]
  63. vgl. BVerfGE 122, 210, 233; im Schrift­tum vgl. u.a. Schnei­der, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Heft 34, S. 87[]
  64. vgl. Eng­lisch, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Heft 34, S. 92; Heger, a.a.O., S. 118; Hey, a.a.O., S. 110[]
  65. vgl. Heger, a.a.O., S. 118[]
  66. vgl. BVerfGE 107, 27, 47; sowie Hey, a.a.O., S. 110; Schnei­der, a.a.O., S. 88, 90).

    Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen gelas­sen, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen ((vgl. BVerfGE 107, 27, 48; 122, 210, 234[]

  67. vgl. BVerfGE 122, 210, 234; zuletzt BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010, a.a.O., S. 1566[]
  68. vgl. dazu Rödder/​Schumacher, DStR 2000, 353, 357; Schön, a.a.O., S. 385[]
  69. all­ge­mein dazu vgl. nur Hey, in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 1 ff.[]
  70. vgl. BVerfGE 116, 164, 198 f. zu § 32c EStG[]
  71. vgl. BVerfGE 116, 164, 198 f.[]
  72. vgl. BFHE 224, 50, 53 f.[]
  73. vgl. ins­be­son­de­re BT-Drs. 15/​1518, S. 10, 15 f.; zuvor bereits BT-Drs. 14/​1514, S. 33[]
  74. vgl. BVerfGE 63, 119, 128; 84, 348, 360; 122, 210, 232 f., m.w.N.[]
  75. vgl. Isen­see, Die typi­sie­ren­de Ver­wal­tung, 1975, S. 52; Lang, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rn. 132[]
  76. vgl. Desens, a.a.O., S. 291; Gosch, in: Fest­schrift für Nor­bert Her­zig, 2010, S. 63, 71; Rind, a.a.O., S. 160[]
  77. vgl. Michae­lis, a.a.O., S. 33[]
  78. vgl. Was­ser­mey­er, in: Her­zig, Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung und Betei­li­gung an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten im Kör­per­schaft­steu­er­recht, 1995, S. 157). Nur in Aus­nah­me­fäl­len, zum Bei­spiel bei Datums- und Betrags­gleich­heit, wird eine unzwei­fel­haf­te Zuord­nung mög­lich sein ((vgl. Jacobs, Inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung, 4. Aufl. 1999, S. 751; Utescher/​Blaufus, a.a.O., S. 1586[]
  79. vgl. Utescher/​Blaufus, a.a.O., S. 1586[]
  80. vgl. BVerfGE 82, 159, 185 f.; 84, 348, 359 f.; 96, 1, 6[]
  81. vgl. BVerfGE 112, 268, 280[]
  82. vgl. BVerfGE 66, 214, 223; 112, 268, 280 f.; 117, 1, 31[]
  83. so auch Beck, Die Besteue­rung von Betei­li­gun­gen an kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Steu­er­sub­jek­ten im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht, S. 226; Schmidt/​Hageböke, IStR 2002, 150, 153[]
  84. vgl. Bre­u­n­in­ger, a.a.O., S. 335; Breuninger/​Prinz, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2003/​2004, S. 433 f.; Jacobs, a.a.O., S. 731 f.; Prinz, a.a.O., S. 235 f.; ders., in: Fest­schrift für Nor­bert Her­zig, 2010, S. 147, 147, 149[]
  85. so auch Dötsch/​Pung, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG, Rn. 231 [Okto­ber 2009]; Dötsch/​Pung, DB 1999, 867, 868; Thömmes/​Scheipers, DStR 1999, 609, 612[]
  86. vgl. Röd­der, ZHR 171, 380, 394 f.[]
  87. vgl. Prinz, in: Schaum­burg (Hrsg.), Unter­neh­mens­kauf im Steu­er­recht, 2. Aufl. 2000, S. 236; ders., in: Fest­schrift für Nor­bert Her­zig, 2010, S. 147, 153 f.[]
  88. vgl. Gran, NJW 2008, 1409, 1414; Prinz, in: Schaum­burg (Hrsg.), Unter­neh­mens­kauf im Steu­er­recht, 2. Aufl. 2000, S. 237[]
  89. vgl. Beisel/​Klumpp, Der Unter­neh­mens­kauf, 6. Aufl. 2009, Rn. 33[]
  90. vgl. Gosch, a.a.O., S. 70; Kers­sen­b­rock, a.a.O., S. 2148; Michae­lis, a.a.O., S. 44; Schmidt/​Hageböke, IStR 2002, 153[]
  91. vgl. EuGH, Urtei­le vom 18.09.2003 – C‑168/​01 [Bosal] -, Slg. 2003, S. I‑9409; und vom 23.02.2006 – C‑471/​04 [Kel­ler Hol­ding] -, Slg. 2006, S. I‑2107[]
  92. so auch Rind, a.a.O., S. 165, 188[]