Pen­si­ons­zah­lun­gen neben der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung

Pen­si­ons­zah­lun­gen an einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter, der dane­ben als Geschäfts­füh­rer tätig ist und hier­für ein Gehalt bezieht, stel­len nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter nicht zwin­gend eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) dar.

Pen­si­ons­zah­lun­gen neben der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall war der Allein­ge­sell­schaf­ter der kla­gen­den GmbH bis zum Jahr 2010 zu deren Geschäfts­füh­rer bestellt. Nach sei­ner Abbe­ru­fung aus Alters­grün­den erhielt der Allein­ge­sell­schaf­ter auf der Grund­la­ge einer Pen­si­ons­zu­sa­ge von der GmbH monat­li­che Pen­si­ons­zah­lun­gen. Im Jahr 2011 wur­de der Allein­ge­sell­schaf­ter erneut zum Geschäfts­füh­rer bestellt. Als Ver­gü­tung erhielt er monat­li­che Zah­lun­gen, die weni­ger als 10 % sei­ner frü­he­ren Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung betru­gen. Die Pen­si­on zahl­te die GmbH eben­falls wei­ter. Das Finanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, dass die Pen­si­ons­zah­lun­gen als vGA zu qua­li­fi­zie­ren sei­en und änder­te den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid ent­spre­chend. Im Rah­men ihrer hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge mach­te die GmbH u.a. gel­tend, dass die Wie­der­ein­stel­lung ihres Gesell­schaf­ters als Geschäfts­füh­rer aus betrieb­li­chen Grün­den erfolgt sei. Die Tätig­keit sei­ner Nach­fol­ge­rin als Geschäfts­füh­re­rin habe zu Kon­flik­ten mit den Auf­trag­ge­bern geführt und es habe die Gefahr des Ver­lus­tes von Auf­trä­gen bestan­den.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat der Kla­ge statt­ge­ge­ben: Die gleich­zei­ti­ge Zah­lung des Geschäfts­füh­rer­ge­hal­tes und der Pen­si­on füh­re nicht zu einer vGA. Zwar ver­tre­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung, dass der eigent­li­che Zweck einer Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­fehlt wer­de, wenn bei fort­be­stehen­der ent­gelt­li­cher Geschäfts­füh­rer­an­stel­lung Alters­be­zü­ge geleis­tet wür­den. Im Streit­fall sei aber den­noch der Fremd­ver­gleich als gewahrt anzu­se­hen und die Zah­lung des Geschäfts­füh­rer­ge­hal­tes neben den Pen­si­ons­leis­tun­gen nicht als gesell­schaft­lich ver­an­lass­te Vor­teils­zu­wen­dung ein­zu­ord­nen. Bei Beginn der Pen­si­ons­zah­lung sei die Wie­der­ein­stel­lung des Allein­ge­sell­schaf­ters noch nicht beab­sich­tigt gewe­sen. Die erneu­te Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit sei allein im Inter­es­se der GmbH erfolgt. Das ver­ein­bar­te neue Geschäfts­füh­rer­ge­halt habe letzt­lich nur Aner­ken­nungs­cha­rak­ter und sei kein voll­wer­ti­ges Gehalt, da Gehalt und Pen­si­on in der Sum­me nur ca. 26 % der vor­he­ri­gen Gesamt­be­zü­ge betra­gen hät­ten. Auch frem­de Drit­te hät­ten eine Anstel­lung zu einem gerin­gen Gehalt zusätz­lich zur Zah­lung der Pen­si­ons­be­zü­ge ver­ein­bart.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat das Finanz­ge­richt die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 2.

Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 3.

Zu Pen­si­ons­leis­tun­gen an einen Geschäfts­füh­rer ver­tritt der BFH die Auf­fas­sung, dass die Alters­be­zü­ge zwar auch zum Teil Ent­gelt für die geleis­te­te Tätig­keit in der Ver­gan­gen­heit sind, vor allem aber den Ver­sor­gungs­be­darf des Geschäfts­füh­rers bei Weg­fall der Gehalts­be­zü­ge aus der Anstel­lung decken sol­len. Wer­den bei fort­be­stehen­der ent­gelt­li­cher Geschäfts­füh­rer­an­stel­lung Alters­be­zü­ge geleis­tet, wer­de der eigent­li­che Zweck der betrieb­li­chen Pen­si­ons­zu­sa­ge und Alters­ab­si­che­rung ver­fehlt 4. Steu­er­recht­lich sei maß­ge­bend auf die Sicht der leis­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft abzu­stel­len, die Sicht und Inter­es­sen­la­ge des Geschäfts­füh­rers sei unbe­acht­lich. Ange­sichts des Zwecks der Alters­si­che­rung wür­de ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­we­der ver­lan­gen, dass das Gehalt aus der fort­be­stehen­den Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer auf die Ver­sor­gungs­be­zü­ge ange­rech­net wird, oder aber der ver­ein­bar­te Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les bis zur end­gül­ti­gen Been­di­gung der Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit auf­ge­scho­ben wird 5.

Die­se Grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu Sach­ver­hal­ten her­aus­ge­ar­bei­tet, in denen die Anstel­lung des Geschäfts­füh­rers neben Alters­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen fort­ge­führt und nicht been­det wur­de.

In der Lite­ra­tur wird die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kri­ti­siert unter ande­rem mit dem Argu­ment, dass die Pen­si­on durch die Tätig­keit in der Ver­gan­gen­heit erdient sei und die Gesell­schaft ein eige­nes Inter­es­se an der Wei­ter­be­schäf­ti­gung des Geschäfts­füh­rers habe, zumal für die GmbH durch die Wei­ter­ar­beit kein finan­zi­el­ler Nach­teil ein­tre­te. Die GmbH erspa­re die Zah­lung eines Aktiv­ge­hal­tes an einen neu­en Geschäfts­füh­rer neben der Zah­lung der Pen­si­ons­leis­tun­gen an den bis­he­ri­gen Geschäfts­füh­rer 6. Zum Teil wird die Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich geteilt, die Zah­lung des Gehal­tes auf neu­er ver­trag­li­cher Grund­la­ge aber dann als unschäd­lich ange­se­hen, wenn das neue Gehalt und die Alters­be­zü­ge nicht zu einer Über­ver­sor­gung füh­ren, d.h. 75 % der frü­he­ren Aktiv­be­zü­ge nicht über­stei­gen 7.

Im Streit­fall wur­de das Anstel­lungs­ver­hält­nis des Geschäfts­füh­rers im Jahr 2010 mit dem Errei­chen des Pen­si­ons­al­ters, d.h. der Voll­endung des 68. Lebens­jah­res, been­det. Damit ent­stand zivil­recht­lich der Anspruch auf die Pen­si­ons­zah­lung.

Der neue Anstel­lungs­ver­trag vom 28.02.2011 stellt eine neue zivil­recht­li­che Grund­la­ge dar. Es liegt kei­ne unver­än­der­te Wei­ter­be­schäf­ti­gung vor. Die Vor­aus­set­zun­gen für den Pen­si­ons­an­spruch waren nach dem Inhalt der erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge vor Abschluss des neu­en Anstel­lungs­ver­tra­ges erfüllt. Der neue Anstel­lungs­ver­trag berührt die Rege­lun­gen in der Pen­si­ons­zu­sa­ge zum Aus­schei­den aus den Diens­ten der Gesell­schaft als Vor­aus­set­zung für den Pen­si­ons­an­spruch nicht, son­dern lässt die­sen unbe­rührt. Der neue Anstel­lungs­ver­trag ist nicht mehr der Maß­stab für das zivil­recht­li­che Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Pen­si­ons­zah­lun­gen; der neue Anstel­lungs­ver­trag berührt nicht den zivil­recht­li­chen Anspruch aus der Pen­si­ons­zu­sa­ge.

Für den neu­en Anstel­lungs­ver­trag bei gleich­zei­ti­ger Pen­si­ons­zah­lung ist daher der all­ge­mei­ne Fremd­ver­gleich, ins­be­son­de­re zur ange­mes­se­nen Höhe der Gesamt­leis­tun­gen, dahin anzu­stel­len, ob das Gehalt bei der gege­be­nen gleich­zei­ti­gen Zah­lung zwei­er Leis­tun­gen anzu­rech­nen ist (ent­we­der das Gehalt auf die Pen­si­on oder umge­kehrt, je nach­dem, wel­cher Bestand­teil gewich­ti­ger ist).

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ist im kon­kre­ten Ein­zel­fall auch unter Beach­tung der dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze der Recht­spre­chung des BFH der Fremd­ver­gleich als gewahrt anzu­se­hen und die Zah­lung des Geschäfts­füh­rer­ge­hal­tes neben den Pen­si­ons­leis­tun­gen nicht als gesell­schaft­lich ver­an­lass­te Vor­teils­zu­wen­dung und damit als vGA ein­zu­ord­nen.

Im Unter­schied zu den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Sach­ver­hal­ten war im Streit­fall zunächst das Geschäfts­füh­rer­an­stel­lungs­ver­hält­nis been­det wor­den und wur­den anschlie­ßend ent­spre­chend der Ver­sor­gungs­re­ge­lung Pen­si­ons­leis­tun­gen erbracht, ohne dass abzu­se­hen gewe­sen oder von vorn­her­ein eine spä­te­re Wie­der­be­stel­lung und Anstel­lung als Geschäfts­füh­rer geplant oder zu erwar­ten gewe­sen wäre.

Zwar besteht auch bei spä­te­rer Neu­ein­stel­lung der vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­spro­che­ne Ziel­kon­flikt zwi­schen Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Gehalt. Im vor­lie­gen­den kon­kre­ten Ein­zel­fall ist aber zusätz­lich ein­zu­be­zie­hen, dass die erneu­te Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit allein im Inter­es­se der GmbH erfolg­te und das ver­ein­bar­te neue Geschäfts­füh­rer­ge­halt letzt­lich nur ein Aner­ken­nungs­be­trag und kein voll­wer­ti­ges Gehalt ist. Gehalt und Pen­si­on lagen in der Sum­me mit – X € ganz erheb­lich unter den für das Jahr 2009, dem letz­ten vol­len Kalen­der­jahr der vor­he­ri­gen Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit, gewähr­ten Geschäfts­füh­rer­ge­samt­be­zü­gen, kon­kret betra­gen sie nur ca. 26 % der vor­he­ri­gen Gesamt­be­zü­ge. Die Gren­ze einer am ursprüng­li­chen Gehalt bemes­se­nen Über­ver­sor­gung durch die Alters­be­zü­ge wird ganz erheb­lich durch die­se Leis­tun­gen unter­schrit­ten.

Das Ver­hält­nis der frü­he­ren Gesamt­aus­stat­tung des Geschäfts­füh­rers zum neu­en Geschäfts­füh­rer­ge­halt ver­deut­licht, dass dem Geschäfts­füh­rer für sei­ne erneu­te Anstel­lung der Höhe nach nur eine Aner­ken­nungs­ver­gü­tung aber kei­ne ech­te Leis­tungs­ver­gü­tung in Form eines ange­mes­se­nen Gehal­tes gewährt wur­de. Letzt­lich hat der Geschäfts­füh­rer die Tätig­keit über­wie­gend unent­gelt­lich über­nom­men, statt bei­spiels­wei­se auf die Zah­lung der Pen­si­on für sei­ne Tätig­keits­zeit gegen gleich­zei­ti­ge Zah­lung einer der Höhe nach ange­mes­se­nen Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung zu ver­zich­ten.

Ange­sichts die­ser Umstän­de des vor­lie­gen­den Ein­zel­fal­les und ins­be­son­de­re des Umstan­des, dass auf Betrei­ben der GmbH zur Siche­rung und Wie­der­her­stel­lung ihres frü­he­ren wirt­schaft­li­chen Erfol­ges der frü­he­re Geschäfts­füh­rer wie­der bestellt und ange­stellt wur­de, hät­ten auch frem­de Drit­te eine Anstel­lung zu einem gerin­gen Gehalt zusätz­lich zur Zah­lung der Pen­si­ons­be­zü­ge ver­ein­bart.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 25. Juli 2019 – 10 K 1583/​198

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. Urtei­le vom 18.03.2009 – I R 63/​08, BFH/​NV 2009, 841; BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BSt­Bl II 2010, 57; vom 23.10.2013 – I R 89/​12, BFH/​NV 2014, 797; vom 11.11.2015 – I R 5/​14, BSt­Bl II 2016, 491[]
  2. BFH Urteil 07.08.2002 – I R 2/​02, BSt­Bl II 2004, 131[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. Finanz­ge­richt, Urtei­le vom 17.12.1997 – I R 70/​97, BSt­Bl II 1998, 545; vom 27.03.2001 – I R 27/​99, BSt­Bl II 2002, 111; vom 23.10.2014 – I R 60/​12, BFH/​NV 2014, 781[]
  4. BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BSt­Bl II 2015, 409[]
  5. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – – I R 60/​12, BSt­Bl II 2015, 413; vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BSt­Bl II 2015, 409[]
  6. s. Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz. 1037; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs.3 Teil D Rz. 688, 688d, 688e[]
  7. Ren­gers in Blü­mich, KStG, § 8 Rz. 744[]
  8. nicht rkr: Revi­si­on zum BFH – I R 41/​19[]