Pen­si­ons­zu­sa­ge für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer – und die vGA bei sei­nem Aus­schei­den

Schei­det der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jah­ren auf das voll­ende­te 68. Lebens­jahr von der GmbH ver­trag­lich eine monat­li­che Alters­ren­te zuge­sagt wor­den ist, bereits im Alter von 63 Jah­ren aus dem Unter­neh­men als Geschäfts­füh­rer aus, wird der Ver­sor­gungs­ver­trag tat­säch­lich nicht durch­ge­führt. Die jähr­li­chen Zufüh­run­gen zu der für die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge gebil­de­ten Rück­stel­lung stel­len des­we­gen regel­mä­ßig ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen dar.

Pen­si­ons­zu­sa­ge für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer – und die vGA bei sei­nem Aus­schei­den

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002/​2009 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 2.

Auf Basis die­ser Maß­stä­be kann nach der glei­cher­ma­ßen gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge u.a. nur dann steu­er­lich aner­kannt wer­den, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand min­des­tens zehn Jah­re lie­gen 3. Die­sen Grund­satz will auch die Klä­ge­rin nicht in Fra­ge stel­len. Ihm wird im Streit­fall indes­sen nicht genügt.

Das wäre zwar womög­lich anders, wenn man sich (allein) an dem Zeit­punkt ori­en­tiert, in wel­chem dem Geschäfts­füh­rer die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge erteilt wor­den ist. Sei­ner­zeit ‑am 1.01.2001- stand dem damals knapp 58-jäh­ri­gen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bezo­gen auf den ins Auge genom­me­nen Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit Voll­endung sei­nes 68. Lebens­jah­res im März 2011 noch ein hin­rei­chen­der Zeit­raum zur Ver­fü­gung, in wel­chem er nach den beschrie­be­nen Maß­stä­ben die Anwart­schaft "aktiv" hät­te erdie­nen kön­nen. Auf jenen Zeit­punkt kommt es regel­mä­ßig an, um abzu­schät­zen, ob eine ver­mö­gens­min­dern­de Zuwen­dung an den Gesell­schaf­ter durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis (mit-)veranlasst wor­den ist, und die nach­fol­gen­de Ent­wick­lung ist inso­fern unbe­acht­lich. Aller­dings könn­te im Streit­fall die zwi­schen der Klä­ge­rin und JM im Geschäfts­füh­rer-Anstel­lungs­ver­trag vor­be­hal­te­ne Mög­lich­keit, den Anstel­lungs­ver­trag mit dem Geschäfts­füh­rer zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebens­jahr voll­endet, ohne Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist zu kün­di­gen, durch­aus zu Zwei­feln an der Ernst­haf­tig­keit der auf das 68. Lebens­jahr pro­ji­zier­ten Erdie­nens­zeit berech­ti­gen.

Im Ein­zel­nen kann das aber dahin­ste­hen. Denn infol­ge des Aus­schei­dens des Geschäfts­füh­rers aus dem Unter­neh­men am 1.09.2006 wur­de die getrof­fe­ne Zusa­ge­ver­ein­ba­rung vom 01.01.2001 jeden­falls tat­säch­lich nicht (mehr), wie aber bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter von­nö­ten, durch­ge­führt. Auch dar­an erweist sich im All­ge­mei­nen die man­geln­de Ernst­haf­tig­keit der Ver­ab­re­dung 4. Anders ver­hiel­te es sich nur dann, wenn für die ver­kürz­te Lauf­zeit plau­si­ble betrieb­li­che Grün­de des Ein­zel­falls erkenn­bar oder vor­ge­bracht wor­den wären 5. Das ist jedoch nicht gesche­hen. Der Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang der Geschäfts­füh­rer u.U. in der Fol­ge­zeit noch im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Arbeits­ver­hält­nis­ses für die Klä­ge­rin wei­ter­hin tätig gewor­den ist, braucht in Anbe­tracht des­sen nicht nach­ge­gan­gen zu wer­den; aus­schlag­ge­bend ist, dass ihm die Pen­si­ons­zu­sa­ge nach Grund und Höhe nicht "abs­trakt", son­dern für sei­ne im Zusa­ge­zeit­punkt aus­ge­üb­te Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer erteilt wor­den ist.

Die in den Streit­jah­ren der Pen­si­ons­rück­stel­lung zuge­führ­ten Beträ­ge stel­len sonach vol­len Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechts­fra­gen ankä­me, ob auch in dem Feh­len spe­zi­fi­scher Rege­lun­gen in der Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung zur Unver­fall­bar­keit der Anwart­schaft und zu einer ratier­li­chen Anspruchs­kür­zung beim vor­zei­ti­gen Aus­schei­den des Begüns­tig­ten ein Indiz für eine im Gesell­schafts­ver­hält­nis wur­zeln­de Ver­an­las­sung gese­hen wer­den müss­te 6

Das Finanz­amt war infol­ge­des­sen befugt, die der Rück­stel­lung jähr­lich zuge­führ­ten Beträ­ge dem Gewinn außer­halb der Bilanz hin­zu­zu­rech­nen. Es war jedoch nicht befugt, die Rück­stel­lung in Höhe der zum 31.12 2005 aus­ge­wie­se­nen Höhe gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Denn die GmbH war dem Geschäfts­füh­rer gegen­über durch die die­sem gege­be­ne Pen­si­ons­zu­sa­ge nach wie vor zivil­recht­lich und damit auch zur Bil­dung der Rück­stel­lung ver­pflich­tet. Es fehlt des­halb inso­weit an dem bilan­zi­el­len Unter­schieds­be­trag, der außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren wäre. Dass die Pen­si­ons­zu­sa­ge auch in jenem Umfang als vGA zu qua­li­fi­zie­ren ist, ändert dar­an nichts. Ist eine Hin­zu­rech­nung in den Jah­ren der Zufüh­rung unter­blie­ben und aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den eine Ände­rung der betref­fen­den Steu­er­be­schei­de nicht mehr mög­lich, schei­det der Ansatz einer vGA in Höhe der rück­ge­stell­ten Beträ­ge auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus 7. Die ent­spre­chen­den Beträ­ge kön­nen viel­mehr erst im Zeit­punkt ihrer Aus­zah­lung an JM als sol­che behan­delt wer­den. Dass dann zeit­gleich die für die Pen­si­ons­zu­sa­ge gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung (antei­lig) auf­ge­löst wird, steht der Annah­me einer Ver­mö­gens­min­de­rung nicht ent­ge­gen; es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­el­le Betrach­tungs­wei­se 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 76/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  2. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12 1997 – I R 70/​97, BFHE 185, 224, BSt­Bl II 1998, 545; vom 27.03.2001 – I R 27/​99, BFHE 195, 228, BSt­Bl II 2002, 111, jeweils m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.12 1994 – I R 98/​93, BFHE 176, 412, BSt­Bl II 1995, 419; vom 29.10.1997 – I R 52/​97, BFHE 184, 487, BSt­Bl II 1999, 318; vom 19.05.1998 – I R 36/​97, BFHE 186, 226, BSt­Bl II 1998, 689; vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39[]
  4. vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 331, m.w.N.[]
  5. s. z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 56/​01, BFH/​NV 2002, 1055[]
  6. s. dazu BMF, Schrei­ben vom 09.12 2002, BSt­Bl I 2002, 1393; s. auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.08.2007 – I R 74/​06, BFHE 218, 487, BSt­Bl II 2008, 277; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 89/​12, BFHE 244, 262[]