Posi­ti­ve Dif­fe­renz der Rück­ge­währ von Ein­la­gen gegen­über den Anschaf­fungs­kos­ten

Ver­ein­nahmt der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG betei­lig­te Steu­er­pflich­ti­ge Zurück­zah­lun­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG, erklärt er im Rah­men sei­ner Ver­an­la­gung aber kei­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, son­dern legt dem Finanz­amt nur eine Steu­er­be­schei­ni­gung über die zurück­ge­zahl­ten Beträ­ge vor, kann das Finanz­amt einen ohne Berück­sich­ti­gung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, wenn ihm nach­träg­lich bekannt wird, dass die zurück­ge­zahl­ten Ein­la­gen die Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen. Der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG betei­lig­te Gesell­schaf­ter erzielt steu­er­ba­re Ein­nah­men aus § 17 Abs. 4 Satz 1, Satz 2 EStG durch Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG nur, soweit die­se die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung über­stei­gen.

Posi­ti­ve Dif­fe­renz der Rück­ge­währ von Ein­la­gen gegen­über den Anschaf­fungs­kos­ten

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Tat­sa­chen im Sin­ne der Vor­schrift sind Lebens­vor­gän­ge, die ins­ge­samt oder teil­wei­se einen gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand oder das ein­zel­ne Merk­mal eines sol­chen Tat­be­stands erfül­len 1.

Wenn im Streit­fall das Finanz­ge­richt es als "steu­er­rele­van­te Tat­sa­che" ansieht, dass die aus dem Ein­la­ge­kon­to zuge­flos­se­nen Zah­lun­gen die Anschaf­fungs­kos­ten über­stie­gen haben, so mag offen­blei­ben, ob es sich bei der Dif­fe­renz von Ein­nah­men und Erwerbs­auf­wen­dun­gen um eine Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nicht viel­mehr um eine Schluss­fol­ge­rung han­delt 2. Nach der Recht­spre­chung sind Ein­künf­te als eine Tat­sa­che anzu­se­hen und ein­heit­li­che Ein­künf­te nicht in Ein­nah­men und Aus­ga­ben auf­zu­spal­ten, wenn sich nach­träg­lich, z.B. nach einer Schät­zung, ergibt, dass Ein­künf­te einer Ein­kunfts­art als Unter­schied zwi­schen steu­er­ba­ren Ein­nah­men und Erwerbs­auf­wand nicht oder nicht rich­tig erklärt und berück­sich­tigt wur­den 3.

Indes geht es um die­se Pro­ble­ma­tik hier nicht. Das Finanz­ge­richt hat den Sach­ver­halt zutref­fend dahin gewür­digt, dass das Finanz­amt bei Vor­nah­me der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung nicht wuss­te, dass der Klä­ger steu­er­ba­re Ein­nah­men gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG erzielt hat. Zwar war ihm die Tat­sa­che der Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG bereits auf­grund der Steu­er­be­schei­ni­gung der GmbH bekannt, die der Steu­er­erklä­rung bei­gefügt wor­den war. Fer­ner wuss­te das Finanz­amt auf­grund eines in den Akten ent­hal­te­nen Ver­merks vom 18.10.2001, dass der Klä­ger i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG qua­li­fi­ziert an der GmbH betei­ligt war. Damit waren aber noch nicht alle Tat­sa­chen schon im Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung bekannt, um den Steu­er­tat­be­stand bei der Steu­er­fest­set­zung fest­stel­len zu kön­nen.

Der Umstand, dass dem Finanz­amt kei­ne Erwerbs­auf­wen­dun­gen erklärt waren, mag –inso­weit ist der Revi­si­on bei­zu­pflich­ten– das Finanz­amt zwar noch nicht dar­an hin­dern, den Steu­er­an­spruch fest­zu­stel­len. Wer­den kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten erklärt, kön­nen sie gege­be­nen­falls geschätzt wer­den (§ 162 AO). Besteht dafür kei­ne Grund­la­ge, muss das Finanz­amt den Steu­er­tat­be­stand erfas­sen, ohne Erwerbs­auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Indes haben die Anschaf­fungs­kos­ten, deren Umfang das Finanz­amt im Streit­fall unstrei­tig nicht kann­te, im Tat­be­stand des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG eine die Steu­er­bar­keit der Ein­nah­men lei­ten­de Funk­ti­on. Wird eine qua­li­fi­zier­te Betei­li­gung nach § 17 Abs. 1 EStG ver­äu­ßert, ist der Ver­äu­ße­rungs­preis steu­er­bar, auch wenn die Ver­äu­ße­rung des­halb zu einem nega­ti­ven Ergeb­nis (Ver­lust) führt, weil der Preis die Anschaf­fungs­kos­ten nicht über­steigt. Anders ver­hält es sich bei dem Ersatz­tat­be­stand der Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bil­den die Anschaf­fungs­kos­ten Erwerbs­auf­wen­dun­gen nur, soweit die Zurück­zah­lung die Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen. Der über­stei­gen­de Teil des Rück­zah­lungs­be­trags allein ist steu­er­ba­re Ein­nah­me und (nach aktu­el­ler Rechts­la­ge) zu 60 % steu­er­pflich­ti­ger Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG.

Sind die zurück­ge­zahl­ten Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG aber nied­ri­ger als die Anschaf­fungs­kos­ten, min­dern sie die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung erfolgs­neu­tral 4, füh­ren also per se nicht zu steu­er­ba­ren Ein­nah­men.

Erst dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge spä­ter einen Steu­er­tat­be­stand i.S. des § 17 EStG (Ver­äu­ße­rung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatz­tat­be­stand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt, erfasst das Gesetz die zurück­ge­zahl­te Ein­la­ge mit dem wegen gemin­der­ter Anschaf­fungs­kos­ten höhe­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen eines Steu­er­tat­be­stands i.S. des § 17 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG aber nicht vor, wer­den die zurück­ge­zahl­ten Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to steu­erneu­tral mit den (höhe­ren) Anschaf­fungs­kos­ten ver­rech­net. Des­halb han­delt es sich bei der Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG nicht um eine steu­er­ba­re Ein­nah­me, son­dern um eine Posi­ti­on, wel­che die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung min­dert.

Mit­hin wuss­te das Finanz­amt mit sei­ner blo­ßen Erkennt­nis des Rück­zah­lungs­be­trags ohne Kennt­nis der Anschaf­fungs­kos­ten nichts von einer steu­er­ba­ren Ein­nah­me gemäß § 17 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG. Die­ses Wis­sen hät­te ihm erst der ent­spre­chen­de Ein­trag in der Anla­ge GSE oder eine Gewinn­ermitt­lung durch den Klä­ger ver­mit­telt. Auch aus den wei­te­ren Akten des Finanz­amt erga­ben sich nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die den BFH nach § 118 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung bin­den, ent­ge­gen der Revi­si­on kei­ner­lei Anhalts­punk­te über die Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten. In der Tat wur­de der nota­ri­el­le Ver­trag über die Über­tra­gung erst nach Abschluss der Ver­an­la­gung, Anfang März 2008, Bestand­teil der Akten.

In Ver­bin­dung mit den feh­len­den Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung konn­te das Finanz­amt des­halb –wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat– davon aus­ge­hen, dass sich die Rück­zah­lung ledig­lich steu­erneu­tral aus­wir­ke. Ihm ist die steu­er­er­hö­hen­de Tat­sa­che steu­er­ba­rer Ein­nah­men als der posi­ti­ven Dif­fe­renz der Rück­ge­währ von Ein­la­gen gegen­über den Anschaf­fungs­kos­ten nach­träg­lich durch die Außen­prü­fung bekannt gewor­den.

Das Finanz­amt war auch nicht nach Treu und Glau­ben dar­an gehin­dert, die Berich­ti­gung durch­zu­füh­ren. Der Klä­ger kann sich nicht auf Treu und Glau­ben beru­fen, weil er sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht nicht in vol­lem Umfang nach­ge­kom­men ist 5. Er hat den steu­er­lich bedeut­sa­men Sach­ver­halt nicht rich­tig, voll­stän­dig und deut­lich dar­ge­stellt und ins­be­son­de­re weder einen Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand (im Rah­men der Anla­ge GSE) erklärt noch eine Gewinn­ermitt­lung vor­ge­legt. So hat er, indem er allein die Steu­er­be­schei­ni­gung vor­leg­te, den steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Sach­ver­halt in der Schwe­be gehal­ten und bei dem Finanz­amt den Ein­druck erweckt, es han­de­le sich bei der Rück­zah­lung aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG um einen steu­erneu­tra­len Vor­gang.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Febru­ar 2013 – IX R 24/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 13.05.2004 – IV R 11/​02, BFH/​NV 2004, 1400, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 173 AO Rz 2; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 173 AO Rz 73, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.10.1993 – III R 58/​92, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346, und vom 10.07.2008 – IX R 4/​08, BFH/​NV 2008, 1803[]
  4. ein­hel­li­ge Auf­fas­sung, vgl. Ott, Fest­schrift für Korn, 2005, 105, 113; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 325; Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 889; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 238; Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 136; Rund­ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt a.M. vom 17.04.2000 S 2143 A‑36-St – II 20, in Deut­sches Steu­er­recht 2000, 1093; zur alten Rechts­la­ge s. auch BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 44/​96, BFHE 188, 352, BSt­Bl II 1999, 698[]
  5. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen ein­ge­hend Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 68, m.w.N.[]