Pri­vat­schu­le – und die Gemein­nüt­zig­keit ihres Trägers

Der Trä­ger einer Pri­vat­schu­le för­dert mit dem Schul­be­trieb nicht die All­ge­mein­heit, wenn die Höhe der Schul­ge­büh­ren auch unter Berück­sich­ti­gung eines Sti­pen­di­en­an­ge­bots zur Fol­ge hat, dass die Schü­ler­schaft sich nicht mehr als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit darstellt.

Pri­vat­schu­le – und die Gemein­nüt­zig­keit ihres Trägers

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Kör­per­schaf­ten von der Kör­per­schaft­steu­er befreit, die nach der Sat­zung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO).

Eine Kör­per­schaft ver­folgt nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Eine För­de­rung der All­ge­mein­heit ist nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gege­ben, wenn der Kreis der Per­so­nen, dem die För­de­rung zugu­te­kommt, fest abge­schlos­sen ist, zum Bei­spiel bei Zuge­hö­rig­keit zu einer Fami­lie oder zur Beleg­schaft eines Unter­neh­mens, oder infol­ge sei­ner Abgren­zung, ins­be­son­de­re nach räum­li­chen oder beruf­li­chen Merk­ma­len, dau­ernd nur klein sein kann.

Der Trä­ger einer Pri­vat­schu­le för­dert mit dem Schul­be­trieb nicht die All­ge­mein­heit, wenn die Höhe der Schul­ge­büh­ren auch unter Berück­sich­ti­gung eines Sti­pen­di­en­an­ge­bots zur Fol­ge hat, dass die Schü­ler­schaft sich nicht mehr als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit darstellt.

Von einer För­de­rung der All­ge­mein­heit kann nur dann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn im Grund­satz jeder­mann frei­en Zutritt zur Kör­per­schaft hat, die Mit­glie­der sich dem­entspre­chend zumin­dest als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit dar­stel­len1. Gemein­nüt­zig­keits­schäd­lich sind daher Ver­pflich­tun­gen zur Zah­lung von lau­fen­den Bei­trä­gen, Auf­nah­me­bei­trä­gen und Umla­gen, deren Höhe eine Reprä­sen­ta­ti­on der All­ge­mein­heit im Mit­glie­der­be­stand nicht mehr gewähr­leis­tet2.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Kör­per­schaft nicht ihre Mit­glie­der, son­dern Drit­te för­dert3. Sol­len die von einer Kör­per­schaft ver­folg­ten gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke durch die För­de­rung von Per­so­nen erreicht wer­den, die nicht Mit­glie­der der Kör­per­schaft sind, liegt dar­in im Grund­satz nur dann eine För­de­rung der All­ge­mein­heit, wenn der geför­der­te Per­so­nen­kreis sich zumin­dest als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit darstellt.

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Dabei steht es einer För­de­rung der All­ge­mein­heit nicht per se ent­ge­gen, wenn eine Kör­per­schaft den Zugang zur För­de­rung nur gegen Ent­gelt gewährt, wie sich etwa an den Vor­schrif­ten zu Zweck­be­trie­ben gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten (§§ 65 ff. AO) zeigt. An einer För­de­rung der All­ge­mein­heit fehlt es nach dem Gesag­ten jedoch ins­be­son­de­re, wenn die Höhe der Ent­gel­te ‑bei Berück­sich­ti­gung von Nach­läs­sen, Sti­pen­di­en u.ä.- zur Fol­ge hat, dass der Kreis der Geför­der­ten nicht mehr die All­ge­mein­heit reprä­sen­tiert4.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt ist von den­sel­ben Rechts­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sei­ne Wür­di­gung, die Schü­ler­schaft der von der Schul­trä­ge­rin betrie­be­nen Pri­vat­schu­le stel­le auf­grund der Höhe des Schul­gel­des und der nied­ri­gen Sti­pen­dia­ten­quo­te kei­nen Aus­schnitt der All­ge­mein­heit dar, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt5 kann der Bun­des­fi­nanz­hof nur ein­ge­schränkt über­prü­fen. Sie ist nach § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bin­dend, wenn sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men ist und nicht gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder Denk­ge­set­ze ver­stößt, selbst wenn die Wer­tung des Finanz­ge­richt nicht zwin­gend, son­dern ledig­lich mög­lich ist6. So liegt der Fall auch hier.

Das Finanz­ge­richt ist bei sei­ner Wür­di­gung davon aus­ge­gan­gen, dass die Schul­trä­ge­rin wegen der Höhe der für den Besuch der Pri­vat­schu­le auf­zu­brin­gen­den Schul­ge­büh­ren und einer Sti­pen­dia­ten­quo­te von weni­ger als 10 % der Gesamt­schü­ler­zahl vor allem Schü­ler wohl­ha­ben­der Eltern und damit nicht einen Aus­schnitt der All­ge­mein­heit för­de­re. Die­se Wür­di­gung ver­stößt weder gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze noch gegen Denk­ge­set­ze; sie ist ohne wei­te­res möglich.

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Die monat­li­chen Kos­ten für den Besuch der Pri­vat­schu­le betru­gen im Streit­jahr ‑je nach Jahr­gangs­stu­fe- zwi­schen ca. 950 € und 1.450 € (ohne Ein­schrei­be­ge­büh­ren). Dem­ge­gen­über konn­te im Jahr 2013 ‑also im dem Streit­jahr vor­aus­ge­gan­ge­nen Jahr- fast ein Vier­tel aller Haus­hal­te in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) nur ein monat­li­ches Haus­halts­net­to­ein­kom­men von bis zu 1.500 € und knapp die Hälf­te aller Haus­hal­te nur ein monat­li­ches Haus­halts­net­to­ein­kom­men von bis zu 2.500 € erzie­len7.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es ange­sichts der Sti­pen­dia­ten­quo­te von weni­ger als 10 % jeden­falls mög­lich, dass der Kreis der Schü­ler der Pri­vat­schu­le sich nicht als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit, son­dern als klei­ner Kreis von Schü­lern wohl­ha­ben­der Eltern dar­stellt. Denn bei einer Sti­pen­dia­ten­quo­te von weni­ger als 10 % waren Kin­der aus Haus­hal­ten, bei denen von vorn­her­ein aus­zu­schlie­ßen ist, dass sie die Kos­ten für den Schul­be­such ‑neben den all­ge­mei­nen Lebens­hal­tungs­kos­ten- aus eige­ner Kraft tra­gen kön­nen, schon auf­grund des Ver­hält­nis­ses von Schul­ge­büh­ren und Ein­kom­mens­ver­tei­lung in jedem Fall bereits um etwa das 5‑fache unter­re­prä­sen­tiert8.

Zudem fie­len, was das Finanz­ge­richt zu Recht berück­sich­tigt hat, neben den Schul­ge­büh­ren wei­te­re Kos­ten für Ver­pfle­gung, Mate­ri­al und beson­de­re Ver­an­stal­tun­gen an. Dies ver­rin­gert den Anteil der Haus­hal­te, die einen Besuch ihrer Kin­der auf der Pri­vat­schu­le bezah­len kön­nen, wei­ter. Auch die Schul­trä­ge­rin geht daher offen­kun­dig davon aus, dass die Kos­ten des Schul­be­suchs im Regel­fall bei einem monat­li­chen Haus­halts­ein­kom­men von bis zu 5.000 € nicht zu schul­tern sind, und gewährt in die­sen Fäl­len Voll­sti­pen­di­en. In die­se Ein­kom­mens­grup­pe fal­len jedoch über 80 % der Haus­hal­te in Deutsch­land7. Bei einer Sti­pen­dia­ten­quo­te von weni­ger als 10 % (ein­schließ­lich Teil­sti­pen­di­en) ist daher die Annah­me gerecht­fer­tigt, dass die Schü­ler­schaft der Pri­vat­schu­le sich nicht als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit darstellt.

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Es ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt die Sti­pen­dia­ten­quo­te nicht auf der Grund­la­ge einer um die Sti­pen­dia­ten selbst „berei­nig­ten“ Schü­ler­zahl ermit­telt hat. Es ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze, den Anteil der Sti­pen­dia­ten an der tat­säch­li­chen Gesamt­zahl der Schü­ler zu ermit­teln, um zu prü­fen, ob die Schü­ler­schaft sich als Aus­schnitt der All­ge­mein­heit dar­stellt. Eben­so wenig ver­stößt es gegen Denk­ge­set­ze, dass das Finanz­ge­richt bei der Ermitt­lung der Sti­pen­dia­ten­quo­te die sog. Fir­men­zah­ler unbe­rück­sich­tigt gelas­sen hat. Denn ihnen wer­den die Kos­ten für den Besuch der Pri­vat­schu­le ‑anders als bei den Sti­pen­dia­ten- nicht in Abhän­gig­keit von den indi­vi­du­el­len Ein­kom­mens­ver­hält­nis­sen ersetzt.

Bei der Prü­fung einer Pflicht zur Aner­ken­nung der Schul­trä­ge­rin als gemein­nüt­zig ist nicht zu berück­sich­ti­gen, dass sie für den Betrieb der Pri­vat­schu­le kei­ne staat­li­che För­de­rung erhält. Selbst wenn die Schul­trä­ge­rin ‑was hier offen blei­ben kann- den von ihr behaup­te­ten Anspruch auf För­de­rung der Pri­mar­stu­fe haben soll­te, könn­te deren mög­li­cher­wei­se rechts­wid­ri­ge Ver­sa­gung nicht durch eine eben­so rechts­wid­ri­ge Aner­ken­nung als gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft aus­ge­gli­chen wer­den. Viel­mehr ist die Schul­trä­ge­rin gehal­ten, den von ihr behaup­te­ten För­der­an­spruch gegen­über der hier­für zustän­di­gen Behör­de gel­tend zu machen und ggf. im Ver­wal­tungs­rechts­weg durchzusetzen.

Eine För­de­rung der All­ge­mein­heit durch die Schul­trä­ge­rin kann auch nicht allein auf­grund ihres Ange­bots eines alter­na­ti­ven Schul­mo­dells sowie eines wei­te­ren Schul­ab­schlus­ses ange­nom­men wer­den. Zwar kann bei­des grund­sätz­lich als För­de­rung der Volks­bil­dung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) sowie im Hin­blick auf die inter­na­tio­na­le Aus­rich­tung der Schu­le als För­de­rung inter­na­tio­na­ler Gesin­nung und des Völ­ker­ver­stän­di­gungs­ge­dan­kens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) eine För­de­rung der All­ge­mein­heit begrün­den. Dies gilt nach dem Ein­lei­tungs­satz von § 52 Abs. 2 Satz 1 AO jedoch ledig­lich „unter den Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 1“ und damit nur, wenn der grund­sätz­lich begüns­tig­te Zweck mit einer die All­ge­mein­heit i.S. von § 52 Abs. 1 AO för­dern­den Tätig­keit ver­folgt wird9. Dies ist hier jedoch nach dem oben Gesag­ten nicht der Fall.

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Ent­spre­chen­des gilt, soweit die Schul­trä­ge­rin dar­auf ver­weist, mit ihrem inter­na­tio­nal aus­ge­rich­te­ten Schul­an­ge­bot auch den Wirt­schafts­stand­ort A zu stär­ken. Hin­zu kommt inso­weit, dass die För­de­rung der Wirt­schaft nicht zu den Tätig­kei­ten zählt, die nach dem ‑vor­be­halt­lich einer Ent­schei­dung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO- abschlie­ßen­den Kata­log in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO als För­de­rung der All­ge­mein­heit aner­kannt wer­den kann10.

Eben­so wenig ver­mag die Schul­trä­ge­rin mit ihrem Vor­brin­gen durch­zu­drin­gen, sie genie­ße Ver­trau­ens­schutz, weil ihre Tätig­keit sich im Rah­men ihrer Sat­zung bewegt habe, deren Ver­ein­bar­keit mit den gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen das Finanz­amt durch Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 60a AO bestä­tigt habe.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Finanz­ge­richt offen las­sen, ob die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung der Schul­trä­ge­rin mit den Vor­ga­ben ihrer Sat­zung über­ein­stimmt. Denn die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung der Kör­per­schaft muss ‑neben der Über­ein­stim­mung mit den gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Sat­zungs­be­stim­mun­gen- auf die aus­schließ­li­che und unmit­tel­ba­re Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke gerich­tet sein (§ 63 Abs. 1 AO). Dar­an fehlt es jedoch, wenn es auf­grund der kon­kre­ten Art und Wei­se der Ver­fol­gung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke ‑wie hier- an einer För­de­rung der All­ge­mein­heit fehlt.

Inso­weit kann auch ein Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 60a AO kein zu schüt­zen­des Ver­trau­en begrün­den. Denn des­sen Fest­stel­lung betrifft ledig­lich die Ein­hal­tung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO. Sie kann damit ein zu schüt­zen­des Ver­trau­en nur im Hin­blick auf die­se for­ma­len Anfor­de­run­gen an die Sat­zung des Steu­er­pflich­ti­gen begrün­den. Im Übri­gen hat das Finanz­amt die Schul­trä­ge­rin nach sei­nem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag bereits vor der Auf­nah­me ihrer Tätig­keit auf die Bedeu­tung des Errei­chens der Sti­pen­dia­ten­quo­te für die Über­prü­fung ihrer tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung hingewiesen.

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Schließ­lich ist der Schul­trä­ge­rin nicht die von ihr gefor­der­te „Über­gangs­pha­se“ ein­zu­räu­men. Zwar sind die Rechts­fol­gen bei Ver­stö­ßen gegen die Anfor­de­run­gen an die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung (§ 63 AO) unter Anwen­dung des rechts­staat­lich fun­dier­ten Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips am Aus­maß und Gewicht der Pflicht­ver­let­zung aus­zu­rich­ten, sodass bei klei­ne­ren, ein­ma­li­gen Ver­stö­ßen gegen Gemein­nüt­zig­keits­vor­schrif­ten eine Ent­zie­hung oder Nicht­ge­wäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gung aus­schei­det11. Jedoch han­delt es sich hier weder um einen klei­ne­ren noch um einen ein­ma­li­gen Verstoß.

Die Schul­trä­ge­rin, deren Tätig­keit sich auf den Betrieb der Pri­vat­schu­le beschränkt, ver­stößt mit ihrer gesam­ten Tätig­keit gegen das Gebot der För­de­rung der All­ge­mein­heit, wes­halb auch der Ver­stoß gegen die Anfor­de­run­gen an die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung nicht als klein anzu­se­hen ist. Fer­ner han­delt es sich nicht um einen nur ein­ma­li­gen Ver­stoß. Die Schul­trä­ge­rin ver­stieß im Streit­jahr allein auf­grund ihrer Neu­grün­dung erst­ma­lig gegen das Son­de­rungs­ver­bot. Dabei stellt sich der Ver­stoß als struk­tu­rell begrün­det dar, weil eine höhe­re Sti­pen­dia­ten­quo­te für die Schul­trä­ge­rin nach ihrem eige­nen Vor­brin­gen ‑jeden­falls ohne staat­li­che För­de­rung- nicht zu finan­zie­ren wäre.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nach all­dem offen las­sen, ob es an einer För­de­rung der All­ge­mein­heit durch die Tätig­keit der Schul­trä­ge­rin auch wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Son­de­rungs­ver­bot aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG fehlt, wie das Finanz­ge­richt mit selbst­stän­dig tra­gen­der Begrün­dung wei­ter aus­ge­führt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Mai 2021 – V R 31/​19

  1. BFH, Urtei­le vom 23.07.2003 – I R 41/​03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II. 1.; und vom 13.08.1997 – I R 19/​96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II. 4.[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II. 1.; in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II. 4.; und vom 13.12.1978 – I R 64/​77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488[]
  3. Buchna/​Leichinger/​Seeger/​Brox, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 11. Aufl., S. 64; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 6 Rz 48[]
  4. Spil­ker in Win­hel­ler/­Gei­bel/­Jach­mann-Michel, Gesam­tes Gemein­nüt­zig­keits­recht, § 52 AO Rz 4 zu Schul­ge­büh­ren; vgl. auch Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Rz 3.46 zu Schul­ge­büh­ren sowie Rz 6.57 zur Bedeu­tung der gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke für die Bemes­sung des Leis­tungs­ent­gelts durch einen Zweck­be­trieb[]
  5. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II. 2.a[]
  6. BFH, Urtei­le vom 05.12.2018 – XI R 10/​16, BFH/​NV 2019, 433, Rz 80; und vom 17.12.2015 – V R 13/​15, BFH/​NV 2016, 534, Rz 23[]
  7. vgl. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, Fach­se­rie 15 Heft 6, EVS 2013, S. 17, 30[][]
  8. vgl. auch BVerwG, Urteil vom 08.09.1999 – 6 C 21/​98, NJW 2000, 1280, unter II. 1.b bb, zur Bedeu­tung demo­gra­fi­scher Fak­to­ren bei der Geneh­mi­gung pri­va­ter Grund­schu­len[]
  9. s. all­ge­mein Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 52 AO Rz 100; Seer in Tipke/​Kruse, § 52 AO Rz 17[]
  10. s. BFH, Urteil vom 09.02.2017 – V R 69/​14, BFHE 257, 6, BStBl II 2017, 1221, Rz 27; BT-Drs. 16/​5200, S.20 zum abschlie­ßen­den Cha­rak­ter der Kata­log­zwe­cke[]
  11. BFH, Urteil vom 12.03.2020 – V R 5/​17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55, Rz 60[]