Reduzierte Darlehenszinsen und unregelmäßige Gehaltszahlungen als vGA

Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass niemand ohne weiteres auf vertraglich vereinbarte und damit tatsächlich geschuldete Zinsen verzichtet, auch nicht teilweise. Gewährt daher eine Gesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Darlehen zu einem festen Zinssatz und beschließt die Gesellschafterversammlung im Folgejahr, den Zinssatz wegen veränderter “wirtschaftlicher Gegebenheiten” zu reduzieren, ohne dass die Darlehensverträge eine Zinsanpassungsklausel enthielten oder sonstige besondere Gründe genannt werden, die auch einem fremden Dritten gegenüber eine Reduzierung des Zinssatzes gerechtfertigt hätten, liegt im Zweifel eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Reduzierte Darlehenszinsen und unregelmäßige Gehaltszahlungen als vGA

Wenn die nach den Anstellungsverträgen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossener hat, vereinbarten monatlichen Gehaltszahlungen tatsächlich nur (sehr) unregelmäßig erfolgt, so dass insgesamt der Eindruck entsteht, die Gesellschafter-Geschäftsführer seien nicht monatlich entlohnt worden, sondern hätten sich vielmehr nach Bedarf “bedient”, dann kann auch dies der Rechtsprechung zufolge die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen rechtfertigen.

Verdeckte Gewinnausschüttung

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 1 Abs 1 Nr. 1 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht.

Verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. genannten Vorschriften sind Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird regelmäßig dann angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Der Vorgang muss zudem geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen1.

Reduzierung vereinbarter Darlehnszinsen

In der Reduzierung der von den Gesellschaftern zu zahlenden Darlehenszinsen in späteren Jahren (nach der Darlehnsauszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer) ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen.

Im Falle der Gewährung eines Darlehens durch die Gesellschaft an ihren Gesellschafter muss die dem Darlehen zugrunde liegende Vereinbarung klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam sein. Soweit dies zutrifft, muss darüber hinaus eine marktübliche Verzinsung vereinbart worden sein. Ober- und Untergrenze der Marktüblichkeit sind der höchstrichterlichen Rechtsprechung zufolge die banküblichen Haben- und Sollzinsen, wobei bislang regelmäßig davon ausgegangen wurde, dass sich Gesellschaft und Gesellschafter die dazwischen liegende Spanne teilen2.

Allerdings sind in Rechtsprechung und Schrifttum Zweifel geäußert worden, inwieweit diese Auffassung nach wie vor Bestand haben kann. So hat beispielsweise das Finanzgericht Sachsen-Anhalt entschieden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht angenommen werden könne, wenn die zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern vereinbarten Zinsen für von den Geschäftsführern ausgereichte Darlehen nicht oder nur geringfügig über den maximal möglichen Obergrenzen der Streubreite für Sollzinsen der Banken für Kredite liegen3. Und in der Kommentarliteratur heißt es: Soll-Größe eines fremdvergleichsgerechten Verhaltens könne regelmäßig immer nur jener Zinssatz sein, den der ver- oder entleihende Geschäftspartner auf dem “freien” Markt erreichen könne. Die “Bandbreitenbetrachtung” der Rechtsprechung sei insoweit unangebracht; eher schon müsse gefragt werden, ob der Kapitalgesellschaft auf dem “freien” Markt eine anderweitige (alternative) Verwendung der Darlehensmittel zur Verfügung gestanden hätte und welchen “Preis” sie dabei hätte erzielen können4.

Vor diesem Hintergrund ließe sich im hier entschiedenen Fall die Annahme des Finanzamtes, die für die Streitjahre gezahlten Zinsen in Höhe von 2,5% seien nicht (mehr) angemessen gewesen, in Zweifel ziehen. Doch kommt es hierauf nicht an; denn letztlich ist ein anderer Gesichtspunkt ausschlaggebend: Die GmbH hatte ursprünglich mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern einen Zinssatz von 6% vereinbart. Zinsanpassungsklauseln enthielten die Darlehensverträge nicht. Es ist daher nicht ersichtlich, auf welcher tatsächlichen oder rechtlichen Grundlage ein fremder Dritter von der Antragstellerin als Darlehensgeberin eine Reduzierung des vertraglich festgelegten und damit auch für die Streitjahre 1999 und 2000 geschuldeten Zinssatzes hätte verlangen und erreichen können. Der schlichte Hinweis auf die veränderten “wirtschaftlichen Gegebenheiten” hätte jedenfalls unter fremdüblichen Bedingungen nicht ausgereicht; denn niemand verzichtet ohne weiteres auf vertraglich vereinbarte Zinsen, auch nicht teilweise. Nachvollziehbare sonstige Gründe sind von der Antragstellerin nicht vorgetragen worden und auch aus den vorliegenden Akten und Unterlagen nicht ersichtlich.

Daher ist mit dem Finanzamt davon auszugehen, dass der Zinsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Auf die Frage, wann dieser Zinsverzicht tatsächlich beschlossen wurde und wie sich die vorgelegten Protokolle über die Gesellschafterversammlungen zueinander verhalten, kommt es daher für das vorliegende Aussetzungsverfahren nicht an.

Unregelmäßige Gehaltszahlungen

Gleichermaßen ist es gerechtfertigt, in Bezug auf die Gehaltsvereinbarungen und die Geschäftsführergehälter von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt5. Ein Gesellschafter ist ein beherrschender in diesem Sinne, wenn er entweder die Mehrheit der Stimmrechte hat oder mit anderen Gesellschaftern zusammenwirkt, die die gleichen finanziellen Interessen haben6. Die Interessen müssen, um eine Beherrschung anzunehmen, im allgemeinen in dem Zeitpunkt gleichgerichtet sein, in dem das möglicherweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilende Rechtsgeschäft vorgenommen wird7. Ein solcher Interessengleichklang wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn den zu gleichen Anteilen beteiligten Gesellschaftern ein gleichlaufender Vorteil zugute kommt8.

An einer tatsächlichen Durchführung von Gehaltsvereinbarungen kann es unter anderem dann fehlen, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden9. In der Regel werden Gehaltsansprüche durch Überweisung des Nettogehalts auf ein Bankkonto des Geschäftsführers oder durch Barauszahlung des Nettogehalts und Abführung der Lohnsteuer und etwaiger Sozialversicherungsbeiträge erfüllt. Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt zu werden pflegen. Selbst kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind10.

Ungeachtet dessen kann der Gehaltsanspruch auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird oder durch Aufrechnung erlischt. Ersteres setzt die – objektiv nachvollziehbare – Vereinbarung eines Darlehens voraus, letzteres eine Aufrechnungserklärung des Geschäftsführers. Allein das bestehen einer Aufrechnungslage, also die Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung gegeben sind (vgl. § 387 BGB), genügt nicht11.

Im hier entschiedenen Streitfall geht das Finanzgericht Hamburg nach summarischer Prüfung davon aus, dass die beiden Gesellschafter in Bezug auf die Gehaltsvereinbarungen “kraft gleichgelagerter Interessen” als beherrschende Gesellschafter anzusehen sind; denn sie sind jeweils zu 50% an der GmbH beteiligt und haben sich mit Anstellungsverträgen vom gleichen Tag und zu gleichen Bedingungen ein monatliches Gehalt von jeweils 05.000,00 DM zugesagt.

An der aus diesem Grund erforderlichen tatsächlichen Durchführung der Gehaltsvereinbarung fehlt es nach Einschätzung des Gerichts in allen drei Streitjahren. Die Auszahlung der Gehälter für das Streitjahr 1998 ist nicht monatlich erfolgt, sondern zusammengefasst erst in den Monaten Februar bzw. Mai des Jahres 1999. Die Auszahlung der Gehälter für die Streitjahre 1999 und 2000 ist insgesamt so unregelmäßig erfolgt, dass sie nach gegenwärtiger Auffassung des Gerichts nicht mehr den Charakter monatlicher Gehaltszahlungen haben; es entsteht vielmehr der Eindruck, als hätten sich die Gesellschafter-Geschäftsführer nach Bedarf “bedient”.

Die Regelungen in den Darlehensverträgen, denen zufolge Sondertilgungen “jederzeit möglich” sind, rechtfertigen keine anderweitige Beurteilung. Denn um Gehaltsansprüche und Darlehensverbindlichkeiten gegeneinander aufrechnen zu können, wären entsprechende Aufrechnungserklärungen erforderlich gewesen. Allein das Bestehen einer Aufrechnungslage führt – wie dargelegt – noch nicht zur Aufrechnung und damit zur Erfüllung der Gehaltsansprüche.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Januar 199012 kann nichts Gegenteiliges hergeleitet werden; denn der dort festgestellte Sachverhalt unterscheidet sich von dem vorliegenden dadurch, dass die den dortigen Geschäftsführern zugesagten Gehälter tatsächlich bei Fälligkeit – also monatlich – ausbezahlt worden waren13. Dies ist im Streitfall aber gerade nicht geschehen. In dem weiteren Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 199214 wurde hingegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Finanzamt und Finanzgericht ausdrücklich bestätigt.

Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 22. März 2011 – 6 V 169/10

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/07 , BStBl. II 2011, 62 , mit weiteren Nachweisen []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 28.02.1990 – I R 83/87 , BStBl. II 1990, 649 ; vom 19.01.1994 – I R 93/93 , BStBl. II 1994, 725 ; und vom 22.10.2003 – I R 36/03 , BStBl. II 2004, 307 []
  3. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21.02.2008 – 3 K 305/01; siehe dazu auch BFH, Beschluss vom 22.09.2008 – I B 69- 71/08 []
  4. so Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 693; vgl. auch Häußermann in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1235; a. A. hingegen Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rz. 594 f. []
  5. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 36/03 , BStBl. II 2004, 310 , mit weiteren Nachweisen []
  6. BFH, Urteil vom 09.04.1997 – I R 52/96 , BFH/NV 1997, 808 ; vgl. auch Gosch, KStG, 02. Aufl., § 8 Rz. 221 []
  7. BFH a. a. O. []
  8. so etwa Gosch, a. a. O., Rz. 222 []
  9. vgl. etwa BFH, Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622 ; BFH- Beschluss vom 21.03.2001 – I B 31/00 , BFH/NV 2001, 1149 , mit weiteren Nachweisen []
  10. BFH, Urteil vom 13.11.1996 -I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622 ; siehe hierzu auch Gosch, KStG, 02. Aufl., § 8 Rz. 827 []
  11. BFH, Beschluss vom 21.03.2001 – I B 31/00 , BFH/NV 2001, 1149 []
  12. BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 157, 86, BStBl. II 1990, 645 []
  13. s. BFH, a. a. O. []
  14. BFH, Urteil vom 28.07.1992 – I R 18/91 , BStBl. II 1993, 139 []
  15. BVer­wG - 7 C 26.16 []
  16. BVer­wG - 7 C 30.17 []