Redu­zier­te Dar­le­hens­zin­sen und unre­gel­mä­ßi­ge Gehalts­zah­lun­gen als vGA

Es ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass nie­mand ohne wei­te­res auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te und damit tat­säch­lich geschul­de­te Zin­sen ver­zich­tet, auch nicht teil­wei­se. Gewährt daher eine Gesell­schaft ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern Dar­le­hen zu einem fes­ten Zins­satz und beschließt die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung im Fol­ge­jahr, den Zins­satz wegen ver­än­der­ter "wirt­schaft­li­cher Gege­ben­hei­ten" zu redu­zie­ren, ohne dass die Dar­le­hens­ver­trä­ge eine Zins­an­pas­sungs­klau­sel ent­hiel­ten oder sons­ti­ge beson­de­re Grün­de genannt wer­den, die auch einem frem­den Drit­ten gegen­über eine Redu­zie­rung des Zins­sat­zes gerecht­fer­tigt hät­ten, liegt im Zwei­fel eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung vor.

Redu­zier­te Dar­le­hens­zin­sen und unre­gel­mä­ßi­ge Gehalts­zah­lun­gen als vGA

Wenn die nach den Anstel­lungs­ver­trä­gen, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit ihren beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern abge­schlos­se­ner hat, ver­ein­bar­ten monat­li­chen Gehalts­zah­lun­gen tat­säch­lich nur (sehr) unre­gel­mä­ßig erfolgt, so dass ins­ge­samt der Ein­druck ent­steht, die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sei­en nicht monat­lich ent­lohnt wor­den, son­dern hät­ten sich viel­mehr nach Bedarf "bedient", dann kann auch dies der Recht­spre­chung zufol­ge die Annah­me ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen recht­fer­ti­gen.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 1 Abs 1 Nr. 1 KStG min­dern ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen i. S. d. genann­ten Vor­schrif­ten sind Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­run­gen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wir­ken und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung ste­hen. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis wird regel­mä­ßig dann ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Der Vor­gang muss zudem geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 1.

Redu­zie­rung ver­ein­bar­ter Dar­lehns­zin­sen

In der Redu­zie­rung der von den Gesell­schaf­tern zu zah­len­den Dar­le­hens­zin­sen in spä­te­ren Jah­ren (nach der Dar­lehn­s­aus­zah­lung an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer) ist eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu sehen.

Im Fal­le der Gewäh­rung eines Dar­le­hens durch die Gesell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter muss die dem Dar­le­hen zugrun­de lie­gen­de Ver­ein­ba­rung klar, ein­deu­tig und zivil­recht­lich wirk­sam sein. Soweit dies zutrifft, muss dar­über hin­aus eine markt­üb­li­che Ver­zin­sung ver­ein­bart wor­den sein. Ober- und Unter­gren­ze der Markt­üb­lich­keit sind der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zufol­ge die bank­üb­li­chen Haben- und Soll­zin­sen, wobei bis­lang regel­mä­ßig davon aus­ge­gan­gen wur­de, dass sich Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter die dazwi­schen lie­gen­de Span­ne tei­len 2.

Aller­dings sind in Recht­spre­chung und Schrift­tum Zwei­fel geäu­ßert wor­den, inwie­weit die­se Auf­fas­sung nach wie vor Bestand haben kann. So hat bei­spiels­wei­se das Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt ent­schie­den, dass eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung nicht ange­nom­men wer­den kön­ne, wenn die zwi­schen einer Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern ver­ein­bar­ten Zin­sen für von den Geschäfts­füh­rern aus­ge­reich­te Dar­le­hen nicht oder nur gering­fü­gig über den maxi­mal mög­li­chen Ober­gren­zen der Streu­brei­te für Soll­zin­sen der Ban­ken für Kre­di­te lie­gen 3. Und in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur heißt es: Soll-Grö­ße eines fremd­ver­gleichs­ge­rech­ten Ver­hal­tens kön­ne regel­mä­ßig immer nur jener Zins­satz sein, den der ver- oder ent­lei­hen­de Geschäfts­part­ner auf dem "frei­en" Markt errei­chen kön­ne. Die "Band­brei­ten­be­trach­tung" der Recht­spre­chung sei inso­weit unan­ge­bracht; eher schon müs­se gefragt wer­den, ob der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf dem "frei­en" Markt eine ander­wei­ti­ge (alter­na­ti­ve) Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel zur Ver­fü­gung gestan­den hät­te und wel­chen "Preis" sie dabei hät­te erzie­len kön­nen 4.

Vor die­sem Hin­ter­grund lie­ße sich im hier ent­schie­de­nen Fall die Annah­me des Finanz­am­tes, die für die Streit­jah­re gezahl­ten Zin­sen in Höhe von 2,5% sei­en nicht (mehr) ange­mes­sen gewe­sen, in Zwei­fel zie­hen. Doch kommt es hier­auf nicht an; denn letzt­lich ist ein ande­rer Gesichts­punkt aus­schlag­ge­bend: Die GmbH hat­te ursprüng­lich mit ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern einen Zins­satz von 6% ver­ein­bart. Zins­an­pas­sungs­klau­seln ent­hiel­ten die Dar­le­hens­ver­trä­ge nicht. Es ist daher nicht ersicht­lich, auf wel­cher tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grund­la­ge ein frem­der Drit­ter von der Antrag­stel­le­rin als Dar­le­hens­ge­be­rin eine Redu­zie­rung des ver­trag­lich fest­ge­leg­ten und damit auch für die Streit­jah­re 1999 und 2000 geschul­de­ten Zins­sat­zes hät­te ver­lan­gen und errei­chen kön­nen. Der schlich­te Hin­weis auf die ver­än­der­ten "wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten" hät­te jeden­falls unter fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen nicht aus­ge­reicht; denn nie­mand ver­zich­tet ohne wei­te­res auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te Zin­sen, auch nicht teil­wei­se. Nach­voll­zieh­ba­re sons­ti­ge Grün­de sind von der Antrag­stel­le­rin nicht vor­ge­tra­gen wor­den und auch aus den vor­lie­gen­den Akten und Unter­la­gen nicht ersicht­lich.

Daher ist mit dem Finanz­amt davon aus­zu­ge­hen, dass der Zins­ver­zicht gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst war. Auf die Fra­ge, wann die­ser Zins­ver­zicht tat­säch­lich beschlos­sen wur­de und wie sich die vor­ge­leg­ten Pro­to­kol­le über die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen zuein­an­der ver­hal­ten, kommt es daher für das vor­lie­gen­de Aus­set­zungs­ver­fah­ren nicht an.

Unre­gel­mä­ßi­ge Gehalts­zah­lun­gen

Glei­cher­ma­ßen ist es gerecht­fer­tigt, in Bezug auf die Gehalts­ver­ein­ba­run­gen und die Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus­zu­ge­hen.

Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 5. Ein Gesell­schaf­ter ist ein beherr­schen­der in die­sem Sin­ne, wenn er ent­we­der die Mehr­heit der Stimm­rech­te hat oder mit ande­ren Gesell­schaf­tern zusam­men­wirkt, die die glei­chen finan­zi­el­len Inter­es­sen haben 6. Die Inter­es­sen müs­sen, um eine Beherr­schung anzu­neh­men, im all­ge­mei­nen in dem Zeit­punkt gleich­ge­rich­tet sein, in dem das mög­li­cher­wei­se als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu beur­tei­len­de Rechts­ge­schäft vor­ge­nom­men wird 7. Ein sol­cher Inter­es­sen­gleich­klang wird ins­be­son­de­re dann anzu­neh­men sein, wenn den zu glei­chen Antei­len betei­lig­ten Gesell­schaf­tern ein gleich­lau­fen­der Vor­teil zugu­te kommt 8.

An einer tat­säch­li­chen Durch­füh­rung von Gehalts­ver­ein­ba­run­gen kann es unter ande­rem dann feh­len, wenn fäl­li­ge Gehalts­an­sprü­che nicht zeit­nah erfüllt wer­den 9. In der Regel wer­den Gehalts­an­sprü­che durch Über­wei­sung des Net­to­ge­halts auf ein Bank­kon­to des Geschäfts­füh­rers oder durch Bar­aus­zah­lung des Net­to­ge­halts und Abfüh­rung der Lohn­steu­er und etwai­ger Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erfüllt. Für Monats­ge­häl­ter gilt der Grund­satz, dass sie auch monat­lich aus­be­zahlt zu wer­den pfle­gen. Selbst kurz­fris­ti­ge Ver­zö­ge­run­gen in der Aus­zah­lung kön­nen steu­er­lich nur aner­kannt wer­den, wenn sie ihren Grund in den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les haben und üblich sind 10.

Unge­ach­tet des­sen kann der Gehalts­an­spruch auch dadurch erfüllt wer­den, dass er auf­grund einer geson­der­ten Ver­ein­ba­rung in einen Dar­le­hens­an­spruch gegen die Gesell­schaft umge­wan­delt wird oder durch Auf­rech­nung erlischt. Ers­te­res setzt die – objek­tiv nach­voll­zieh­ba­re – Ver­ein­ba­rung eines Dar­le­hens vor­aus, letz­te­res eine Auf­rech­nungs­er­klä­rung des Geschäfts­füh­rers. Allein das bestehen einer Auf­rech­nungs­la­ge, also die Tat­sa­che, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Auf­rech­nung gege­ben sind (vgl. § 387 BGB), genügt nicht 11.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall geht das Finanz­ge­richt Ham­burg nach sum­ma­ri­scher Prü­fung davon aus, dass die bei­den Gesell­schaf­ter in Bezug auf die Gehalts­ver­ein­ba­run­gen "kraft gleich­ge­la­ger­ter Inter­es­sen" als beherr­schen­de Gesell­schaf­ter anzu­se­hen sind; denn sie sind jeweils zu 50% an der GmbH betei­ligt und haben sich mit Anstel­lungs­ver­trä­gen vom glei­chen Tag und zu glei­chen Bedin­gun­gen ein monat­li­ches Gehalt von jeweils 05.000,00 DM zuge­sagt.

An der aus die­sem Grund erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Durch­füh­rung der Gehalts­ver­ein­ba­rung fehlt es nach Ein­schät­zung des Gerichts in allen drei Streit­jah­ren. Die Aus­zah­lung der Gehäl­ter für das Streit­jahr 1998 ist nicht monat­lich erfolgt, son­dern zusam­men­ge­fasst erst in den Mona­ten Febru­ar bzw. Mai des Jah­res 1999. Die Aus­zah­lung der Gehäl­ter für die Streit­jah­re 1999 und 2000 ist ins­ge­samt so unre­gel­mä­ßig erfolgt, dass sie nach gegen­wär­ti­ger Auf­fas­sung des Gerichts nicht mehr den Cha­rak­ter monat­li­cher Gehalts­zah­lun­gen haben; es ent­steht viel­mehr der Ein­druck, als hät­ten sich die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nach Bedarf "bedient".

Die Rege­lun­gen in den Dar­le­hens­ver­trä­gen, denen zufol­ge Son­der­til­gun­gen "jeder­zeit mög­lich" sind, recht­fer­ti­gen kei­ne ander­wei­ti­ge Beur­tei­lung. Denn um Gehalts­an­sprü­che und Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten gegen­ein­an­der auf­rech­nen zu kön­nen, wären ent­spre­chen­de Auf­rech­nungs­er­klä­run­gen erfor­der­lich gewe­sen. Allein das Bestehen einer Auf­rech­nungs­la­ge führt – wie dar­ge­legt – noch nicht zur Auf­rech­nung und damit zur Erfül­lung der Gehalts­an­sprü­che.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24. Janu­ar 1990 12 kann nichts Gegen­tei­li­ges her­ge­lei­tet wer­den; denn der dort fest­ge­stell­te Sach­ver­halt unter­schei­det sich von dem vor­lie­gen­den dadurch, dass die den dor­ti­gen Geschäfts­füh­rern zuge­sag­ten Gehäl­ter tat­säch­lich bei Fäl­lig­keit – also monat­lich – aus­be­zahlt wor­den waren 13. Dies ist im Streit­fall aber gera­de nicht gesche­hen. In dem wei­te­ren Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28. Juli 1992 14 wur­de hin­ge­gen die Annah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung durch Finanz­amt und Finanz­ge­richt aus­drück­lich bestä­tigt.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 22. März 2011 – 6 V 169/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07 , BSt­Bl. II 2011, 62 , mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.02.1990 – I R 83/​87 , BSt­Bl. II 1990, 649 ; vom 19.01.1994 – I R 93/​93 , BSt­Bl. II 1994, 725 ; und vom 22.10.2003 – I R 36/​03 , BSt­Bl. II 2004, 307[]
  3. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 21.02.2008 – 3 K 305/​01; sie­he dazu auch BFH, Beschluss vom 22.09.2008 – I B 69- 71/​08[]
  4. so Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 693; vgl. auch Häu­ßer­mann in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1235; a. A. hin­ge­gen Ren­gers, in: Blü­mich, KStG, § 8 Rz. 594 f.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 36/​03 , BSt­Bl. II 2004, 310 , mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  6. BFH, Urteil vom 09.04.1997 – I R 52/​96 , BFH/​NV 1997, 808 ; vgl. auch Gosch, KStG, 02. Aufl., § 8 Rz. 221[]
  7. BFH a. a. O.[]
  8. so etwa Gosch, a. a. O., Rz. 222[]
  9. vgl. etwa BFH, Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/​95 , BFH/​NV 1997, 622 ; BFH- Beschluss vom 21.03.2001 – I B 31/​00 , BFH/​NV 2001, 1149 , mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  10. BFH, Urteil vom 13.11.1996 -I R 53/​95 , BFH/​NV 1997, 622 ; sie­he hier­zu auch Gosch, KStG, 02. Aufl., § 8 Rz. 827[]
  11. BFH, Beschluss vom 21.03.2001 – I B 31/​00 , BFH/​NV 2001, 1149[]
  12. BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 157, 86, BSt­Bl. II 1990, 645 []
  13. s. BFH, a. a. O.[]
  14. BFH, Urteil vom 28.07.1992 – I R 18/​91 , BSt­Bl. II 1993, 139 []