Regie­be­trie­be – und die Auf­lö­sung alter Gewinn­rück­la­gen

Bei einem Betrieb gewerb­li­cher Art in der Form des Regie­be­triebs füh­ren in 2001 erziel­te Gewin­ne nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­lie­gen 1. Wer­den sol­che Gewin­ne in Rück­la­gen ein­ge­stellt, führt deren spä­te­re Auf­lö­sung zu außer­be­trieb­li­chen Zwe­cken eben­falls nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Regie­be­trie­be – und die Auf­lö­sung alter Gewinn­rück­la­gen

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen u.a. der nicht den Rück­la­gen zuge­führ­te Gewinn eines Betriebs gewerb­li­cher Art i.S. des § 4 KStG ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit. Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen sind, dass der Betrieb gewerb­li­cher Art nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist und sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt oder mehr als 260.000 EUR Umsatz im Kalen­der­jahr oder mehr als 25.000 EUR Gewinn im Wirt­schafts­jahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spä­te­re Auf­lö­sung der Rück­la­gen zu Zwe­cken außer­halb des Betriebs gewerb­li­cher Art eben­falls zu einem Gewinn i.S. des Sat­zes 1 2.

Die zeit­li­che Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG sieht vor, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für Gewin­ne gilt, die nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res des Betriebs gewerb­li­cher Art erzielt wer­den, für wel­ches das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals anzu­wen­den ist.

Der für das Jahr 2001 erziel­te Gewinn ist im strei­ti­gen Anmel­dungs­zeit­raum 2002 nicht nach dem Grund­tat­be­stand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG der Kapi­tal­ertrag­steu­er zu unter­wer­fen.

Zwar wäre eine etwai­ge Kapi­tal­ertrag­steu­er für den im Jahr 2001 erziel­ten Gewinn grund­sätz­lich im Anmel­dungs­zeit­raum 2002 anzu­mel­den und fest­zu­set­zen gewe­sen, da sie ‑auch wenn der Gewinn eines Regie­be­triebs der Trä­ger­kör­per­schaft bereits zeit­gleich (pha­sen­kon­gru­ent) mit sei­ner Ent­ste­hung zufließt 3- gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG erst im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bzw. spä­tes­tens acht Mona­te nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res ent­steht, d.h. im Streit­fall für den Gewinn des Jah­res 2001 im Jahr 2002.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 folgt aber aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der lau­fen­de Gewinn des Jah­res 2001 eines Regie­be­triebs wegen des pha­sen­kon­gru­en­ten Zuflus­ses bei der Trä­ger­kör­per­schaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird. Denn nach § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG wer­den nur Zuflüs­se nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res des Betriebs gewerb­li­cher Art erfasst, für wel­ches das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals anzu­wen­den ist. Der kör­per­schaft­steu­er­li­che Sys­tem­wech­sel des StSenkG ist aber erst zum 1.01.2001 ein­ge­tre­ten. Wenn ‑wie im Streit­fall- das Wirt­schafts­jahr dem Kalen­der­jahr ent­spricht und im Jahr 2001 kein Rumpf­wirt­schafts­jahr gebil­det wor­den ist, wer­den damit nur Zuflüs­se nach Ablauf des Jah­res 2001 von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erfasst, d.h. bei einem Regie­be­trieb nur die lau­fen­den Gewin­ne ab dem Jahr 2002 5.

Dar­über hin­aus schei­den auch steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus der Auf­lö­sung von Rück­la­gen zu Zwe­cken außer­halb des Betriebs gewerb­li­cher Art aus. Gewin­ne des Jah­res 2001, die wegen § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG steu­er­pflich­tig gewe­sen wären, kön­nen auch im Fall einer etwai­gen Ein­stel­lung in die Rück­la­gen und deren spä­te­rer Auf­lö­sung (hier: im Zuge der Ein­brin­gung) nicht steu­er­pflich­tig sein.

Inso­fern han­delt es sich jeden­falls nicht um Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG. Denn aus dem Wort­laut und der Sys­te­ma­tik des Geset­zes folgt, dass sich der Begriff der Rück­la­gen in Satz 2 nur auf Rück­la­gen i.S. des Sat­zes 1 bezieht. Die­se konn­ten man­gels Gel­tung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Jahr 2001 gemäß § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG noch nicht für Gewin­ne des Jah­res 2001 gebil­det wer­den. Damit lie­gen kei­ne Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG vor, die im strei­ti­gen Anmel­dungs­zeit­raum 2002 als Fol­ge der Ein­brin­gung in die F‑GmbH hät­ten auf­ge­löst wer­den kön­nen. Dass als Fol­ge die­ser Aus­le­gung die Gewin­ne des Jah­res 2001 eines Regie­be­triebs auch im Fall einer zunächst gebil­de­ten Rück­la­ge dau­er­haft nicht der grund­sätz­lich für Betrie­be gewerb­li­cher Art vor­ge­se­he­nen zwei­ten Besteue­rungs­ebe­ne zuge­führt wer­den, muss auf­grund des Wort­lauts der gesetz­li­chen Rege­lun­gen hin­ge­nom­men wer­den.

Ob die Ein­brin­gung des BgA in die F‑GmbH den Besteue­rungs­tat­be­stand der Auf­lö­sung der Rück­la­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus­lö­sen konn­te und ob dabei die Geset­zes­fas­sung des StSenkG oder die ergänz­te Fas­sung des JStG 2007 maß­geb­lich gewe­sen wäre, braucht im Streit­fall nicht ent­schie­den zu wer­den. Dar­über hin­aus kommt es nicht dar­auf an, ob bzw. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein als Regie­be­trieb geführ­ter Betrieb gewerb­li­cher Art über­haupt Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bil­den kann 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2018 – VIII R 75/​13

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841[]
  2. s.a. BFH, Urtei­le vom 30.01.2018 – VIII R 42/​15 und VIII R 15/​16[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 77/​11, BFHE 242, 481, BSt­Bl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841[]
  5. zur abwei­chen­den Rechts­la­ge bei Eigen­be­trie­ben vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – I R 108/​09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328, Rz 22 f.[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 30.01.2018 – VIII R 42/​15 und – VIII R 15/​16[]