Rück­la­gen­ma­ge­ment und Kör­per­schaft­steu­er-Gut­ha­ben

Durch die Steu­er­re­form 2001 wur­de mit (im Grund­satz) erst­ma­li­ger Wir­kung vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 das Sys­tem der Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten grund­le­gend umge­stellt. An die Stel­le des sog. Anrech­nungs­ver­fah­rens trat eine End­be­steue­rung beim Anteils­eig­ner nach dem sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren. Um das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben aus dem bis­he­ri­gen Besteue­rungs­ver­fah­ren mög­lichst bald ein­zie­hen zu kön­nen, muss­ten kurz­fris­tig Aus­schüt­tun­gen vor­ge­nom­men wer­den. Reich­ten Gewinn oder Eigen­ka­pi­tal nicht für eine Aus­schüt­tung aus, wur­de zur "Mobi­li­sie­rung" von Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben emp­foh­len, über eine Gesell­schaf­te­r­ein­la­ge han­dels­recht­lich einen Gewinn­aus­weis zu ver­an­las­sen (sog. Leg-ein-Hol-zurück). Um die Liqui­di­tät der Gesell­schaf­ter zu scho­nen, wur­de die­se Maß­nah­me durch ein Gestal­tungs­mo­dell ver­fei­nert, das in der brei­ten Öffent­lich­keit als "Rück­la­gen­ma­nage­ment" bekannt gewor­den ist.

Rück­la­gen­ma­ge­ment und Kör­per­schaft­steu­er-Gut­ha­ben

Ein der­ar­ti­ges Modell stellt nach einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar und ist damit steu­er­lich anzu­er­ken­nen. Das Steu­er­ge­setz wer­de durch den gewähl­ten Gestal­tungs­weg nicht in miss­bräuch­li­cher Wei­se umgan­gen; es wer­de ledig­lich genutzt, um einem andern­falls dro­hen­den Ver­lust der Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­ge­gen­zu­wir­ken. Der Bun­des­fi­nanz­hof erin­ner­te aus­drück­lich dar­an, dass er die gesetz­li­chen Über­gangs­vor­schrif­ten vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in sei­nem Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/​04 nur mit Blick auf sol­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten für ver­fas­sungs­mä­ßig gehal­ten habe.

Das zu Beur­tei­lung ste­hen­de Modell war fol­gen­der­ma­ßen gestal­tet: Mit der Klä­ge­rin wur­de eigens eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gegrün­det, die in einem ers­ten Schritt mit einer Bank die Ver­mitt­lung neu aus­zu­ge­ben­der Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ver­ein­bar­te. Die­se Ver­ein­ba­rung sicher­te der Bank eine Pro­vi­si­on (von 16% der Zeich­nungs­be­trä­ge) und der Gesell­schaft die Finan­zie­rung der Betei­li­gungs­käu­fe. Sodann erwarb die Kapi­tal­ge­sell­schaft in einem zwei­ten Schritt Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit hohen Gewinn­rück­la­gen. Dem Erwerb ging jeweils eine Kapi­tal­erhö­hung bei den Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten und damit ver­bun­den die Schaf­fung eines Vor­zugs­ge­schäfts­an­teils vor­aus, der zwi­schen 0,0001% und 0,29% des Stamm­ka­pi­tals aus­mach­te. Für die­se Vor­zugs­ge­schäfts­an­tei­le zahl­te der Erwer­ber einen deut­lich über den Nomi­nal­wert lie­gen­den Aus­ga­be­preis (für die erwor­be­nen Stamm­ein­la­gen von ins­ge­samt nomi­nal rund 36 000 DM betrug der Zeich­nungs­preis rund 1,075 Mio. DM). Die Vor­zugs­ge­schäfts­an­tei­le ver­schaff­ten sat­zungs­ge­mäß einen Anspruch auf eine "dis­quo­ta­le" oder "inkon­gru­en­te" Vor­zugs­di­vi­den­de in Höhe von jeweils 93,3% des Aus­ga­be­prei­ses sowie den Anspruch auf das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben. Zur Siche­rung der Aus­schüt­tung gewähr­ten die erwor­be­nen Antei­le bis zum zeit­na­hen Aus­schüt­tungs­be­schluss die Stimm­rechts­mehr­heit für alle Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se. Anschlie­ßend ver­mit­tel­ten die Antei­le nur noch Stimm- und Gewinn­be­zugs­rech­te ent­spre­chend der Betei­li­gungs­quo­te. Zugleich wur­den in einem drit­ten Schritt auf die erwor­be­nen Antei­le von der betei­lig­ten Gesell­schaft Teil­wert­ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men. Das Finanz­amt hat­te die Gestal­tung nicht aner­kannt und sie statt des­sen in Dar­le­hens­ver­hält­nis­se umge­deu­tet.

Nach gegen­wär­ti­ger Rechts­la­ge kommt dem Gestal­tungs­mo­dell kei­ne Bedeu­tung mehr zu. Die Ent­nah­me aus dem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ist hier­nach für Gewinn­aus­schüt­tun­gen, die nach dem 31. Dezem­ber 2005 erfol­gen, auf einen Höchst­be­trag beschränkt. In der Zeit vom 11. April 2003 bis zum 31. Dezem­ber 2005 war die Aus­zah­lung aus dem Gut­ha­ben gänz­lich aus­ge­schlos­sen (sog. Kör­per­schaft­steu­er-Mora­to­ri­um).

Die "Mobi­li­sie­rung" von Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben im Wege eines sog. Rück­la­gen­ma­nage­ments und des­sen modell­mä­ßi­ge Ver­wirk­li­chung in Teil­schrit­ten zunächst durch kre­dit­fi­nan­zier­ten Erwerb eines sog. Vor­zugs­ge­schäfts­an­teils (von bis zu 0,29 v.H.) am Stamm­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit hohen Gewinn­rück­la­gen zu einem über dem Nomi­nal­wert lie­gen­den Kauf­preis und anschlie­ßen­der Beschluss­fas­sung einer dis­quo­ta­len, durch ein Mehr­stimm­recht abge­si­cher­ten Vor­ab­aus­schüt­tung ist nicht rechts­miss­bräuch­lich. Der Anteils­er­werb ist auch nicht in ein Dar­le­hens­ver­hält­nis umzu­deu­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Juni 2006 – I R 97/​05