Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme – als verdeckte Gewinnausschüttung

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren.

Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme – als verdeckte Gewinnausschüttung

Die einkommensmindernde Rückstellung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO ist durch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung zu neutralisieren. Eine solche ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG, aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorzunehmen.

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs “Vorschriften für alle Kaufleute” der §§ 238 ff. HGB.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit (Tatbestand 1) oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer -ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen- Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (Tatbestand 2)1. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen2. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen3.

Das Finanzgericht Münster hat im vorliegenden Streitfall in der Vorinstanz die Voraussetzungen des vorgenannten zweiten Tatbestandes bejaht, indem es das Bestehen und die Geltendmachung eines Anspruchs nach § 73 AO aufgrund des Schreibens des für die Organträgerin zuständigen Finanzamts vom 14.10.2009 als wahrscheinlich angesehen hat4. Dabei ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass ein gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch gegen den Organträger nicht werthaltig und deshalb nicht rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sei.

Die hiernach zu passivierende Rückstellung wird nicht dadurch neutralisiert, dass dem Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag außerbilanziell nach § 10 Nr. 2 KStG wieder hinzuzurechnen wäre.

Das Finanzgericht hat zu Recht dahin erkannt, dass Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG fallen.

Gemäß § 10 Nr. 2 KStG sind u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abziehbar; das gilt gleichermaßen für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Zur Auslegung dieser Norm hat die Vorinstanz zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH zurückgegriffen.

Nach dem Wortlaut der Norm greift das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für “Steuern” vom Einkommen oder andere Personen-“steuern”. Dazu zählt u.a. die Körperschaftsteuer5. Nicht erfasst werden hingegen Haftungsschulden, da die AO sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrer Systematik eindeutig zwischen Steueransprüchen (Steuerschulden) einerseits und Haftungsansprüchen (Haftungsschulden) als gesonderten Ansprüchen (Verpflichtungen) aus dem Steuerschuldverhältnis andererseits unterscheidet (§ 37 Abs. 1 AO). Demgemäß hat der BFH es in anderen Zusammenhängen abgelehnt, Vorschriften der AO zu Steuerbescheiden auf Haftungsbescheide zu übertragen, sofern diese nicht ausdrücklich genannt wurden und die Normen zur Haftung keinen Verweis auf die Regelungen zu Steuerbescheiden enthielten6. Die von der AO vorgenommene Differenzierung zwischen Steuerschulden und Haftungsschulden ist hiernach auch der Auslegung des § 10 Nr. 2 KStG zugrunde zu legen.

Nur dieses Verständnis entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der der Begriff der Steuer in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG in strikter Anlehnung an die Begriffsbildung der AO eng auszulegen ist7. Auch hierauf hat die Vorinstanz zutreffend verwiesen.

Die mit der Rückstellung verbundene Gewinnminderung wird jedoch dadurch neutralisiert, dass dem Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag außerbilanziell als vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder hinzugerechnet wird. Hiervon ist im Ergebnis auch das Finanzgericht ausgegangen.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte8. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen9.

Das Finanzgericht hat hierzu erläutert, dass bei der Klägerin eine Vermögensminderung durch die Passivierung der Rückstellung für die drohende Haftungsinanspruchnahme eingetreten ist, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stand. Da ein (möglicher) gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch der Klägerin gegen ihre Organträgerin gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs10 nach den insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht werthaltig war, musste die Vorinstanz dabei nicht weiter der Frage nachgehen, ob ein solcher Anspruch zu einer -steuerlich unbeachtlichen- Rückgängigmachung einer bereits eingetretenen Vermögensminderung führt11 oder eine Vermögensminderung von Anfang an unterbleibt, weil ein derartiger Ausgleichsanspruch als sog. Vorteilsausgleich anzusehen wäre12.

Das Finanzgericht ist schließlich zu Recht davon ausgegangen, dass die vermögensmindernde Haftungsinanspruchnahme der Klägerin durch das Gesellschaftsverhältnis zur Organträgerin veranlasst war.

Voraussetzung einer vGA ist die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zutreffend verweist die Vorinstanz darauf, dass der Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Veranlassungsprüfung lediglich dazu dient, die Hauptanwendungsfälle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG näher zu bezeichnen, andere Sachverhalte aber nicht von vornherein aus dem Anwendungsbereich der vGA ausgenommen werden. Im Ergebnis ist bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auf die allgemeine Dogmatik des Veranlassungsprinzips zurückzugreifen13; ausreichend ist nach ständiger Rechtsprechung für den Tatbestand der vGA bereits eine Mitveranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis14.

Letzteres ist vorliegend darin zu sehen, dass die Klägerin mit der Organträgerin einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen hat, der zur Begründung des Organschaftsverhältnisses und damit auch zur Übernahme des -genuin organschaftsrechtlichen- Haftungsrisikos nach § 73 AO geführt hat. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags mit dem beherrschenden Gesellschafter ist stets durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft würde die Gesellschaft nicht gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten verpflichten, ihren gesamten Gewinn an diesen abzuführen und zusätzlich das Risiko zu übernehmen, für dessen Steuerschulden zu haften. Die Eingehung einer solchen Verpflichtung durch die Organgesellschaft ist wirtschaftlich nur mit dem vorrangigen Konzerninteresse zu erklären und rührt folglich aus dem Gesellschaftsverhältnis her.

Der Beurteilung als vGA steht im Streitfall nicht entgegen, dass das Organschaftsverhältnis mit der Organträgerin zum Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung nicht mehr bestanden hat. Der Umstand, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Übernahme des Haftungsrisikos nach § 73 AO sich zeitlich erst nach Beendigung des Organschaftsverhältnisses realisiert hat, vermag am Ergebnis der Veranlassungsprüfung nichts mehr zu ändern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Oktober 2018 – I R 78/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N. []
  4. FG Münster, Urteil vom 04.08.2016 – 9 K 3999/13 K, G []
  5. BFH, Urteil vom 23.11.1988 – I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 25.07.1989 – VII R 39/86, BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821, zu Prozesszinsen nach § 236 AO; vom 25.02.1997 – VII R 15/96, BFHE 182, 480, BStBl II 1998, 2, zu Säumniszuschlägen []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, zu Stundungszinsen []
  8. ständige Rechtsprechung des BFH, seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 []
  9. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 []
  10. vgl. BGH, Urteil vom 01.12 2003 – II ZR 202/01, GmbH-Rundschau 2004, 258; hierzu auch BFH, Beschluss vom 21.12 2004 – I R 107/03, BFHE 208, 288, BStBl II 2005, 490 []
  11. ständige Rechtsprechung des BFH, seit Urteil vom 19.01.1977 – I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847 []
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.06.1977 – I R 95/75, BFHE 122, 491, BStBl II 1977, 704; zur Problematik Weber, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2017, 206 []
  13. in diesem Sinne Weber, Ubg 2017, 206 []
  14. z.B. BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 27.04.2005 – I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl II 2005, 702; vom 20.08.2008 – I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60 []