Rück­stel­lung für dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­me – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Auf­wen­dun­gen einer Organ­ge­sell­schaft auf­grund einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für Kör­per­schaft­steu­er­schul­den des Organ­trä­gers nach § 73 AO fal­len nicht unter das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) zu qua­li­fi­zie­ren.

Rück­stel­lung für dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­me – als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Die ein­kom­mens­min­dern­de Rück­stel­lung für eine dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nach § 73 AO ist durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­er­hö­hung zu neu­tra­li­sie­ren. Eine sol­che ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG, aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor­zu­neh­men.

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG) hat die Klä­ge­rin in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die han­dels­recht­li­chen GoB erge­ben sich ins­be­son­de­re aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Vari­an­te 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­we­der das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit (Tat­be­stand 1) oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer ‑ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen- Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag (Tat­be­stand 2) 1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len 2. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen 3.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat im vor­lie­gen­den Streit­fall in der Vor­in­stanz die Vor­aus­set­zun­gen des vor­ge­nann­ten zwei­ten Tat­be­stan­des bejaht, indem es das Bestehen und die Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs nach § 73 AO auf­grund des Schrei­bens des für die Organ­trä­ge­rin zustän­di­gen Finanz­amts vom 14.10.2009 als wahr­schein­lich ange­se­hen hat 4. Dabei ist die Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass ein gesamt­schuld­ne­ri­scher Aus­gleichs­an­spruch gegen den Organ­trä­ger nicht wert­hal­tig und des­halb nicht rück­stel­lungs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sei.

Die hier­nach zu pas­si­vie­ren­de Rück­stel­lung wird nicht dadurch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­res­er­geb­nis der Klä­ge­rin der ent­spre­chen­de Betrag außer­bi­lan­zi­ell nach § 10 Nr. 2 KStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen wäre.

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht dahin erkannt, dass Auf­wen­dun­gen einer Organ­ge­sell­schaft auf­grund einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für Kör­per­schaft­steu­er­schul­den des Organ­trä­gers nach § 73 AO nicht unter das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG fal­len.

Gemäß § 10 Nr. 2 KStG sind u.a. die Steu­ern vom Ein­kom­men und sons­ti­ge Per­so­nen­steu­ern nicht abzieh­bar; das gilt glei­cher­ma­ßen für die auf die­se Steu­ern ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen. Zur Aus­le­gung die­ser Norm hat die Vor­in­stanz zutref­fend auf die Recht­spre­chung des BFH zurück­ge­grif­fen.

Nach dem Wort­laut der Norm greift das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG für "Steu­ern" vom Ein­kom­men oder ande­re Personen-"steuern". Dazu zählt u.a. die Kör­per­schaft­steu­er 5. Nicht erfasst wer­den hin­ge­gen Haf­tungs­schul­den, da die AO sowohl nach ihrem Wort­laut als auch nach ihrer Sys­te­ma­tik ein­deu­tig zwi­schen Steu­er­an­sprü­chen (Steu­er­schul­den) einer­seits und Haf­tungs­an­sprü­chen (Haf­tungs­schul­den) als geson­der­ten Ansprü­chen (Ver­pflich­tun­gen) aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ande­rer­seits unter­schei­det (§ 37 Abs. 1 AO). Dem­ge­mäß hat der BFH es in ande­ren Zusam­men­hän­gen abge­lehnt, Vor­schrif­ten der AO zu Steu­er­be­schei­den auf Haf­tungs­be­schei­de zu über­tra­gen, sofern die­se nicht aus­drück­lich genannt wur­den und die Nor­men zur Haf­tung kei­nen Ver­weis auf die Rege­lun­gen zu Steu­er­be­schei­den ent­hiel­ten 6. Die von der AO vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Steu­er­schul­den und Haf­tungs­schul­den ist hier­nach auch der Aus­le­gung des § 10 Nr. 2 KStG zugrun­de zu legen.

Nur die­ses Ver­ständ­nis ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der der Begriff der Steu­er in § 10 Nr. 2 Halb­satz 1 KStG in strik­ter Anleh­nung an die Begriffs­bil­dung der AO eng aus­zu­le­gen ist 7. Auch hier­auf hat die Vor­in­stanz zutref­fend ver­wie­sen.

Die mit der Rück­stel­lung ver­bun­de­ne Gewinn­min­de­rung wird jedoch dadurch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­res­er­geb­nis der Klä­ge­rin der ent­spre­chen­de Betrag außer­bi­lan­zi­ell als vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wie­der hin­zu­ge­rech­net wird. Hier­von ist im Ergeb­nis auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG) aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 8. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 9.

Das Finanz­ge­richt hat hier­zu erläu­tert, dass bei der Klä­ge­rin eine Ver­mö­gens­min­de­rung durch die Pas­si­vie­rung der Rück­stel­lung für die dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­me ein­ge­tre­ten ist, die sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­ge­wirkt hat und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung stand. Da ein (mög­li­cher) gesamt­schuld­ne­ri­scher Aus­gleichs­an­spruch der Klä­ge­rin gegen ihre Organ­trä­ge­rin gemäß § 426 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs 10 nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht wert­hal­tig war, muss­te die Vor­in­stanz dabei nicht wei­ter der Fra­ge nach­ge­hen, ob ein sol­cher Anspruch zu einer ‑steu­er­lich unbe­acht­li­chen- Rück­gän­gig­ma­chung einer bereits ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­min­de­rung führt 11 oder eine Ver­mö­gens­min­de­rung von Anfang an unter­bleibt, weil ein der­ar­ti­ger Aus­gleichs­an­spruch als sog. Vor­teils­aus­gleich anzu­se­hen wäre 12.

Das Finanz­ge­richt ist schließ­lich zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die ver­mö­gens­min­dern­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­me der Klä­ge­rin durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zur Organ­trä­ge­rin ver­an­lasst war.

Vor­aus­set­zung einer vGA ist die Ver­an­las­sung der Ver­mö­gens­min­de­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis. Zutref­fend ver­weist die Vor­in­stanz dar­auf, dass der Maß­stab des Ver­hal­tens eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Rah­men der Ver­an­las­sungs­prü­fung ledig­lich dazu dient, die Haupt­an­wen­dungs­fäl­le des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG näher zu bezeich­nen, ande­re Sach­ver­hal­te aber nicht von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich der vGA aus­ge­nom­men wer­den. Im Ergeb­nis ist bei der Prü­fung der Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis auf die all­ge­mei­ne Dog­ma­tik des Ver­an­las­sungs­prin­zips zurück­zu­grei­fen 13; aus­rei­chend ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung für den Tat­be­stand der vGA bereits eine Mit­ver­an­las­sung der Ver­mö­gens­min­de­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis 14.

Letz­te­res ist vor­lie­gend dar­in zu sehen, dass die Klä­ge­rin mit der Organ­trä­ge­rin einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag geschlos­sen hat, der zur Begrün­dung des Organ­schafts­ver­hält­nis­ses und damit auch zur Über­nah­me des ‑genu­in organ­schafts­recht­li­chen- Haf­tungs­ri­si­kos nach § 73 AO geführt hat. Der Abschluss eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags mit dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ist stets durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst. Denn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wür­de die Gesell­schaft nicht gegen­über einem gesell­schafts­frem­den Drit­ten ver­pflich­ten, ihren gesam­ten Gewinn an die­sen abzu­füh­ren und zusätz­lich das Risi­ko zu über­neh­men, für des­sen Steu­er­schul­den zu haf­ten. Die Ein­ge­hung einer sol­chen Ver­pflich­tung durch die Organ­ge­sell­schaft ist wirt­schaft­lich nur mit dem vor­ran­gi­gen Kon­zern­in­ter­es­se zu erklä­ren und rührt folg­lich aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis her.

Der Beur­tei­lung als vGA steht im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass das Organ­schafts­ver­hält­nis mit der Organ­trä­ge­rin zum Zeit­punkt des Ein­tritts der Ver­mö­gens­min­de­rung nicht mehr bestan­den hat. Der Umstand, dass die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Über­nah­me des Haf­tungs­ri­si­kos nach § 73 AO sich zeit­lich erst nach Been­di­gung des Organ­schafts­ver­hält­nis­ses rea­li­siert hat, ver­mag am Ergeb­nis der Ver­an­las­sungs­prü­fung nichts mehr zu ändern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2018 – I R 78/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/​15, BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BSt­Bl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. FG Müns­ter, Urteil vom 04.08.2016 – 9 K 3999/​13 K, G[]
  5. BFH, Urteil vom 23.11.1988 – I R 180/​85, BFHE 154, 552, BSt­Bl II 1989, 116[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 25.07.1989 – VII R 39/​86, BFHE 157, 322, BSt­Bl II 1989, 821, zu Pro­zess­zin­sen nach § 236 AO; vom 25.02.1997 – VII R 15/​96, BFHE 182, 480, BSt­Bl II 1998, 2, zu Säum­nis­zu­schlä­gen[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 552, BSt­Bl II 1989, 116, zu Stun­dungs­zin­sen[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  10. vgl. BGH, Urteil vom 01.12 2003 – II ZR 202/​01, GmbH-Rund­schau 2004, 258; hier­zu auch BFH, Beschluss vom 21.12 2004 – I R 107/​03, BFHE 208, 288, BSt­Bl II 2005, 490[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, seit Urteil vom 19.01.1977 – I R 188/​74, BFHE 123, 124, BSt­Bl II 1977, 847[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.06.1977 – I R 95/​75, BFHE 122, 491, BSt­Bl II 1977, 704; zur Pro­ble­ma­tik Weber, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2017, 206[]
  13. in die­sem Sin­ne Weber, Ubg 2017, 206[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.07.2003 – I R 80/​02, BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; vom 27.04.2005 – I R 75/​04, BFHE 210, 108, BSt­Bl II 2005, 702; vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, BSt­Bl II 2011, 60[]