Rück­stel­lung für Pen­si­ons­zu­sa­ge – und Ein­be­zie­hung von Vor­dienst­zei­ten

Ein Dienst­ver­hält­nis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tat­säch­li­chen Dienst­an­tritt beim Dienst­be­rech­tig­ten begon­nen. Wird vor Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge der mit dem zusa­gen­den Unter­neh­men geschlos­se­ne Anstel­lungs­ver­trag been­det und ein neu­er Dienst­ver­trag geschlos­sen, so sind die Dienst­zei­ten aus dem ers­ten Rechts­ver­hält­nis als sog. Vor­dienst­zei­ten zu berück­sich­ti­gen, wenn deren Anrech­nung für die im Ver­lauf des zwei­ten Dienst­ver­hält­nis­ses erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­ein­bart wird. Letz­te­res gilt auch, wenn es sich bei dem (ers­ten) Anstel­lungs­ver­trag man­gels Ver­gü­tungs­an­spruchs um einen Auf­trag i.S. von § 662 BGB gehan­delt hat.

Rück­stel­lung für Pen­si­ons­zu­sa­ge – und Ein­be­zie­hung von Vor­dienst­zei­ten

Pen­si­ons­zu­sa­gen an beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer unter­lie­gen dem sog. Nach­zah­lungs­ver­bot; sie sind inso­weit durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst, als die für die Unver­fall­bar­keit von Pen­si­ons­an­sprü­chen gel­ten­den Fris­ten nicht an den Zeit­punkt der Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge, son­dern an den frü­he­ren Zeit­punkt der Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit anknüp­fen. Dem­ge­mäß ist die auf der Ver­ein­ba­rung von Vor­dienst­zei­ten beru­hen­de Rück­stel­lungs­be­wer­tung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer vGA außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren.

Zu den nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Pen­si­ons­be­rech­tig­ten kön­nen nicht nur Arbeit­neh­mer, son­dern auch Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH gehö­ren, die –wie vor­lie­gend A ab dem 1.11.2002– zur pen­si­ons­ver­pflich­te­ten Gesell­schaft in einem Dienst­ver­hält­nis ste­hen 1. Die hier­auf beru­hen­de Ver­sor­gungs­zu­sa­ge vom 09.11.2002 erfüll­te die Pas­si­vie­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 EStG 2002, ins­be­son­de­re stand sie unter kei­nem nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 schäd­li­chen Wider­rufs­vor­be­halt. Auch ist nicht frag­lich, dass die Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 erst­mals für das Jahr, in dem die Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt wird (hier: Streit­jahr 2002), und damit auch für Wirt­schafts­jah­re vor Ein­tritt der Unver­fall­bar­keit der Ansprü­che (hier: Streit­jah­re 2002 und 2003) gebil­det wer­den darf 2.

Die Pen­si­ons­rück­stel­lung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung ange­setzt wer­den. Als Teil­wert einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung gilt nach den Rege­lun­gen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vor Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten der Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res abzgl. des sich auf den­sel­ben Zeit­punkt erge­ben­den Bar­werts betrags­mä­ßig gleich blei­ben­der Jah­res­be­trä­ge. Die Jah­res­be­trä­ge sind so zu bemes­sen, dass am Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, ihr Bar­wert gleich dem Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen ist; die künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen sind dabei mit dem Betrag anzu­set­zen, der sich nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag ergibt (Satz 2). Es sind die Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­falls rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind (Satz 3). Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jah­res, die hin­sicht­lich des Zeit­punk­tes ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfangs unge­wiss sind, sind bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­trä­ge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind (Satz 4).

Die Bestim­mun­gen zie­len auf die Ermitt­lung des sog. Anschaf­fungs­bar­werts der Zusa­ge als Dif­fe­renz zwi­schen dem Bar­wert der ver­spro­che­nen Pen­si­ons­leis­tun­gen und dem sog. Prä­mi­en­bar­wert (d.h. dem Bar­wert der betrags­mä­ßig gleich blei­ben­den Jah­res­be­trä­ge), der die künf­ti­gen und am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch nicht erdien­ten Ansprü­che reprä­sen­tiert (sog. Future-Ser­vice). Da bei­de Bar­wer­te am Anfang des Jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, über­ein­stim­men müs­sen, liegt dem Anschaf­fungs­bar­wert –im Gegen­satz zu dem frü­her gel­ten­den sog. Gegen­warts­wert­ver­fah­ren– die Erwä­gung des Gesetz­ge­bers zugrun­de, dass auch dann, wenn die Zusa­ge erst wäh­rend des Dienst­ver­hält­nis­ses erteilt wird, der Pen­si­ons­an­spruch antei­lig auf die vor der Ertei­lung der Zusa­ge geleis­te­te Arbeit ent­fällt und mit dem hier­aus erziel­ten Ertrag ver­rech­net wird. Hier­durch soll zugleich die Finan­zie­rung unver­fall­ba­rer Pen­si­ons­an­wart­schaf­ten erleich­tert wer­den 3 mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die nach Dienst­be­ginn gege­be­ne Zusa­ge eine außer­or­dent­li­che Rück­stel­lung aus­löst 4, mit der die bis dahin tat­säch­lich geleis­te­te Arbeit abge­gol­ten wird (sog. Past-Ser­vice 5).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung hat ein Dienst­ver­hält­nis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 mit dem tat­säch­li­chen Dienst­an­tritt beim Dienst­be­rech­tig­ten begon­nen 6. Wird der mit dem zusa­gen­den Unter­neh­men geschlos­se­ne Anstel­lungs­ver­trag been­det und ein neu­er Dienst­ver­trag geschlos­sen, so sind die Dienst­zei­ten aus dem ers­ten Rechts­ver­hält­nis –sog. Vor­dienst­zei­ten– zu berück­sich­ti­gen, wenn deren Anrech­nung für die im Ver­lauf des zwei­ten Dienst­ver­hält­nis­ses erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­ein­bart wird 7.

Die Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Ein­be­zie­hung der Vor­dienst­zei­ten in die Bewer­tung der Rück­stel­lung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 wird im Schrift­tum ein­hel­lig geteilt 8. Den hier­ge­gen bezo­gen auf die Per­son des A erho­be­nen Ein­wän­den des Finanz­amt ist nicht zu fol­gen.

Dies gilt zunächst im Hin­blick auf den Vor­trag, dass die Klä­ge­rin mit A nach Ein­brin­gung der frei­be­ruf­li­chen Pra­xis einen neu­en Dienst­ver­trag geschlos­sen habe; Letz­te­res ent­spricht zwar den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, ist jedoch mit Rück­sicht dar­auf uner­heb­lich, dass die Klä­ge­rin die Anrech­nung der auf­grund des Anstel­lungs­ver­trags vom 21.02.1998 geleis­te­ten (Vor-)Dienstzeiten zuge­sagt und A dem zuge­stimmt hat.

Der Anrech­nung steht wei­ter­hin nicht ent­ge­gen, dass A zunächst der Klä­ge­rin nicht sei­ne vol­le Arbeits­kraft als Geschäfts­füh­rer geschul­det hat und sich dar­über hin­aus mut­maß­lich nach Ein­brin­gung der Pra­xis auch die Art sei­ner Tätig­keit zumin­dest teil­wei­se geän­dert haben wird. Zu berück­sich­ti­gen ist inso­weit, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 ohne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­run­gen –und damit typi­sie­rend– auf den tat­säch­li­chen Dienst­be­ginn abstellt. Da hier­nach aber den genann­ten Ver­än­de­run­gen der Dienst­leis­tungs­ver­pflich­tung kei­ne Bedeu­tung für die Rück­an­knüp­fung der Bar­wert­ermitt­lung bei­zu­mes­sen ist, wenn sie im Ver­lauf und ggf. unter Anpas­sung der Rege­lun­gen des näm­li­chen Dienst­ver­hält­nis­ses ein­tre­ten, erkennt der BFH auch kei­ne Grund­la­ge dafür, ohne eine gesetz­li­che Vor­ga­be und Kon­kre­ti­sie­rung die ver­trag­li­che Ein­be­zie­hung von Vor­dienst­zei­ten mit Rück­sicht auf die beim näm­li­chen Unter­neh­men tat­säch­lich erbrach­ten dienst­ver­trag­li­chen Leis­tun­gen zu beschrän­ken.

Ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass A zunächst ohne Ver­gü­tung tätig gewor­den ist und der Anstel­lungs­ver­trag vom 21.02.1998 des­halb als Auf­trag i.S. von § 662 BGB zu qua­li­fi­zie­ren war 9. Der Ein­wand (nicht ein­deu­tig inso­weit R 6a Abs. 8 Satz 2 EStR 2012 = R 41 Abs. 9 Satz 2 EStR 2001)) lässt außer Acht, dass von § 6a EStG 2002 nicht nur Rück­stel­lun­gen für Pen­si­ons­zu­sa­gen auf der Grund­la­ge von Dienst­ver­hält­nis­sen, son­dern nach § 6a Abs. 5 EStG 2002 auch auf der Grund­la­ge von ande­ren Rechts­ver­hält­nis­sen zwi­schen dem Pen­si­ons­be­rech­tig­ten und dem Pen­si­ons­ver­pflich­te­ten mit dem Ziel erfasst wer­den, nicht nur Pen­si­ons­zu­sa­gen an Arbeit­neh­mer, son­dern an "jede ande­re Per­son" 10 den Bewer­tungs­be­stim­mun­gen des § 6a Abs. 3 und Abs. 4 EStG 2002 zu unter­wer­fen. Auch mit Rück­sicht auf die­se –wie­der­um typi­sie­ren­de– Geset­zes­la­ge besteht dem­ge­mäß kein Anhalt dafür, die auf­grund eines Auf­trags­ver­hält­nis­ses geleis­te­ten Diens­te des Geschäfts­füh­rers nicht der Bar­wert­ermitt­lung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2002 zugrun­de zu legen und von der Berück­sich­ti­gung im Rah­men sog. Vor­dienst­zei­ten aus­zu­schlie­ßen.

Die hier­von abwei­chen­de Sicht kann fer­ner nicht dar­auf gestützt wer­den, dass die Klä­ge­rin in der Zeit bis zur Ein­brin­gung der frei­be­ruf­li­chen Pra­xis kei­ne Erträ­ge erzielt hat. Zwar wird der Rück­be­zug der Bar­wert­ermitt­lung auf den Beginn des Dienst­ver­hält­nis­ses nach der Geset­zes­be­grün­dung auch von der Erwä­gung bestimmt, den Pen­si­ons­auf­wand mit dem Ertrag der Arbeits­leis­tung zu ver­rech­nen 11. Hier­in kann jedoch kein Tat­be­stands­merk­mal des Inhalts gese­hen wer­den, dass für den Fall des Aus­blei­bens sol­cher Erträ­ge der Rück­stel­lungs­be­wer­tung nicht der tat­säch­li­che Dienst­be­ginn zugrun­de zu legen wäre. Letz­te­res ver­kennt, dass Rück­stel­lun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen gemäß § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 auch in Ver­lust­jah­ren zu bil­den sind 12 und des­halb wie­der­um man­gels eines ent­spre­chen­den gesetz­li­chen Befehls nichts dafür ersicht­lich ist, von die­ser sys­te­ma­ti­schen Vor­ga­be bei der Aus­le­gung des Merk­mals des Dienst­be­ginns i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2002 abzu­rü­cken. Dem­ge­mäß muss es –im Ein­klang mit dem Wil­len des Gesetz­ge­bers– auch inso­weit als aus­rei­chend ange­se­hen wer­den, dass der Pen­si­ons­an­spruch des A nach der Anrech­nungs­ab­re­de (betref­fend die Berück­sich­ti­gung der Vor­dienst­zeit) antei­lig auf die vor der Zusa­ge geleis­te­te Arbeit ent­fällt 11.

Einer Rück­stel­lungs­be­wer­tung nach Maß­ga­be des tat­säch­li­chen Dienst­be­ginns steht schließ­lich im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass die einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH –ohne Umwand­lung von Bar­lohn– erteil­te sog. Nur-Pen­si­ons­zu­sa­ge eine Über­ver­sor­gung begrün­det, die als Vor­weg­nah­me künf­ti­ger und am Bilanz­stich­tag unge­wis­ser Erhö­hun­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen zu wer­ten ist und des­halb eine Kür­zung des Rück­stel­lungs­aus­wei­ses nach § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 aus­löst 13. Vor­lie­gend ist die­se Rege­lung nicht ein­schlä­gig, da A kei­ne Über­ver­sor­gung im vor­ge­nann­ten Sin­ne, son­dern viel­mehr eine Pen­si­ons­zu­sa­ge für sei­ne ab Novem­ber 2002 unter­nom­me­ne ent­gelt­li­che Tätig­keit im Diens­te der Klä­ge­rin ver­spro­chen wor­den ist 14. Dass hier­bei im Hin­blick auf die Unver­fall­bar­keit der Pen­si­ons­an­sprü­che auf die Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit und damit auch auf einen Zeit­raum abge­stellt wird, in dem A (zunächst noch) ohne Ver­gü­tungs­an­spruch für die Klä­ge­rin tätig war, begrün­det für sich genom­men kei­ne Über­ver­sor­gung nach den Grund­sät­zen einer sog. Nur-Pen­si­on, son­dern hat ledig­lich zur Fol­ge, dass –ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002– die für die ent­gelt­li­chen Dienst­leis­tun­gen ein­ge­gan­ge­ne Pen­si­ons­ver­pflich­tung unter Ein­schluss der zuvor geleis­te­ten Diens­te und damit in Über­ein­stim­mung mit den der Unver­fall­bar­keits­ab­re­de zugrun­de lie­gen­den Bezugs­grö­ßen bewer­tet wird.

Die nach den Anwei­sun­gen des § 6a EStG 2002 pas­si­vier­ten und damit das Betriebs­ver­mö­gen min­dern­den Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen kön­nen durch den Ansatz von vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 im Wege außer­bi­lan­zi­el­ler Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen zu kor­ri­gie­ren sein 15.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 16. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt 17. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus­zu­lö­sen 18.

Zwar kann im Streit­fall nach den bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen eine vGA nicht dar­in gese­hen wer­den, dass A die Pen­si­ons­zu­sa­ge unmit­tel­bar nach Ein­brin­gung der AC-Sozie­tät und damit ohne Wah­rung einer (wei­te­ren) per­sön­li­chen Pro­be­zeit und ohne eine unter­neh­mens­be­zo­ge­ne War­te­zeit zur Ein­schät­zung der künf­ti­gen wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung des Betriebs erteilt wur­de 19. In der Recht­spre­chung ist geklärt, dass es sol­cher Karenz­zei­ten für die Ertei­lung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge nicht bedarf, wenn –wie bei­spiels­wei­se in Fäl­len der Unter­neh­mens­um­wand­lung– die Befä­hi­gung des pen­si­ons­be­rech­tig­ten Geschäfts­füh­rers bekannt ist und die Ertrags­er­war­tun­gen des ein­ge­brach­ten Betriebs auf­grund der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit hin­rei­chend sicher abge­schätzt wer­den kön­nen 20. Hier­von ist nach dem bis­he­ri­gen Sach­stand im Streit­fall aus­zu­ge­hen.

Dem­nach bestehen auch kei­ne Beden­ken dage­gen, dass A, der nicht den Rege­lun­gen des Betriebs­ren­ten­ge­set­zes unter­lag 21, eine Pen­si­ons­zu­sa­ge ein­ge­räumt wur­de, die –abwei­chend von § 1b Abs. 1 BetrAVG a.F. (Fas­sung vom 21.06.2002)– bereits zwei Jah­re nach ihrer Ertei­lung unver­fall­bar gewor­den ist 22. Im Streit­fall ist zudem der für beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zu beach­ten­de (rela­ti­ve) Erdie­nens­zeit­raum von zehn Jah­ren 23 nach der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge vom 09.11.2002 gewahrt wor­den.

Zu beach­ten ist indes, dass Pen­si­ons­zu­sa­gen an beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer –als Aus­prä­gung des for­mel­len Fremd­ver­gleichs– dem sog. Nach­zah­lungs­ver­bot unter­lie­gen 24. Dem­ge­mäß sind sie inso­weit durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst, als die für die Unver­fall­bar­keit von Pen­si­ons­an­sprü­chen gel­ten­den Fris­ten nicht an den Zeit­punkt der Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge, son­dern an den frü­he­ren Zeit­punkt der Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit anknüp­fen 25. Auch im Streit­fall wur­de dem­nach das Nach­zah­lungs­ver­bot ver­letzt, da die A am 9.11.2002 erteil­te Zusa­ge erst nach Ablauf einer fünf­jäh­ri­gen Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit unver­fall­bar gewor­den ist und der Berech­nung die­ser Frist –auch mit Rück­sicht auf die Höhe der A im Fal­le eines vor­zei­ti­gen Aus­schei­dens zuste­hen­den Teil­an­sprü­che– der durch den Anstel­lungs­ver­trag vom 21.02.1998 begrün­de­te Dienst­be­ginn zugrun­de zu legen war.

Aller­dings wird im Schrift­tum die Ansicht ver­tre­ten, dass eine sol­che rück­wir­ken­de Abre­de erst dann zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung bei der pen­si­ons­ver­pflich­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft füh­re, wenn das Dienst­ver­hält­nis unter Auf­recht­erhal­tung der Pen­si­ons­an­sprü­che vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls (d.h. vor­zei­tig) been­det wer­de und des­halb die Rück­stel­lung unter Berück­sich­ti­gung der Unver­fall­bar­keits­ab­re­de nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 1 EStG 2002 bewer­tet wer­den müs­se 26. Zur Begrün­dung die­ser Ansicht wird dar­auf ver­wie­sen, dass bis zur (vor­zei­ti­gen) Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses ein Ver­stoß gegen das Nach­zah­lungs­ver­bot nicht in Betracht kom­me, weil bis zu die­sem Zeit­punkt die Pen­si­ons­rück­stel­lung nach dem Teil­wert­ver­fah­ren des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 zu bil­den sei und der frü­he­re Dienst­be­ginn ledig­lich die Ver­tei­lung des steu­er­min­dern­den Rück­stel­lungs­auf­wands beein­flus­se 27.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Ansicht jeden­falls für den vor­lie­gend zu ent­schei­den­den Sach­ver­halt nicht an. Zwar trifft es zu, dass die Höhe der unver­fall­ba­ren Anwart­schaft im Fal­le des vor­zei­ti­gen Aus­schei­dens aus dem Dienst­ver­hält­nis die Teil­wert­ermitt­lung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nicht beein­flusst, da nach die­ser Vor­schrift die Rück­stel­lung unter der Annah­me zu berech­nen ist, dass das Dienst­ver­hält­nis bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls fort­be­steht 28. Auch kann vor­lie­gend offen­blei­ben, ob der Ansatz einer vGA dann aus­schei­det, wenn im Ver­lauf des näm­li­chen Dienst­ver­hält­nis­ses eine Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt wird und des­halb die Rück­stel­lung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nach Maß­ga­be des Beginns die­ses (näm­li­chen) Dienst­ver­hält­nis­ses zu ermit­teln ist. Im Streit­fall kommt es hier­auf nicht an, da die Klä­ge­rin im Zuge der Ein­brin­gung der AC-Sozie­tät mit A einen neu­en Dienst­ver­trag geschlos­sen hat und im Rah­men der hier­auf beru­hen­den Ver­sor­gungs­zu­sa­ge vom 09.11.2002 nur des­halb von einem frü­he­ren Dienst­be­ginn aus­zu­ge­hen ist, weil nach der Zusa­ge die auf­grund des Anstel­lungs­ver­trags vom 21.02.1998 erbrach­ten Dienst­zei­ten im Hin­blick dar­auf zu berück­sich­ti­gen sind, ob und in wel­cher Höhe dem dienst­ver­pflich­te­ten A unver­fall­ba­re Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten zuste­hen. Jeden­falls unter die­ser Vor­aus­set­zung kann die Kor­rek­tur des Gewinns der Klä­ge­rin durch die Hin­zu­rech­nung einer vGA nicht auf den Fall des vor­zei­ti­gen Aus­schei­dens des Dienst­ver­pflich­te­ten beschränkt wer­den. Viel­mehr kenn­zeich­net die aus dem Nach­zah­lungs­ver­bot für beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer abzu­lei­ten­de Wer­tung, dass die ver­ein­bar­te Anrech­nung von Vor­dienst­zei­ten durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, die Pen­si­ons­zu­sa­ge von Anfang an und damit auch vor Ein­tritt des Leis­tungs­falls. Die Anrech­nungs­ab­re­de hat dem­ge­mäß zur Fol­ge, dass die Höhe der Pen­si­ons­rück­stel­lung nicht nach dem Zusa­ge­zeit­punkt (hier: 9.11.2002), son­dern nach dem ver­ein­bar­ten frü­he­ren Dienst­be­ginn (hier: auf­grund des Anstel­lungs­ver­trags vom 21.02.1998) berech­net und damit –ange­sichts des höhe­ren Rück­stel­lungs­aus­wei­ses (Teil­wert­sprung)– das Ver­mö­gen der pen­si­ons­ver­pflich­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft (d.h. der Unter­schieds­be­trag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gemin­dert wird.

Der hier­durch beding­ten außer­bi­lan­zi­el­len Gewinn­kor­rek­tur steht nicht ent­ge­gen, dass vGA tat­be­stand­lich die Eig­nung des in Fra­ge ste­hen­den Vor­gangs erfor­dern, beim begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus­zu­lö­sen. Letz­te­res setzt nicht vor­aus, dass es tat­säch­lich zu einem kon­kre­ten Vor­teils­zu­fluss kommt; aus­rei­chend ist viel­mehr, dass der Vor­gang (hier: die Abre­de über die Ein­be­zie­hung von Vor­dienst­zei­ten) objek­tiv geeig­net sein muss, zu einem sach­lich kor­re­spon­die­ren­den Kapi­tal­ertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu füh­ren 29. Dies ist bei­spiels­wei­se dann zu beja­hen, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt, hier­aus aber auf­grund des Todes des Berech­tig­ten vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls kei­ne Leis­tun­gen erbracht wer­den 30. Nichts ande­res kann gel­ten, wenn –wie vor­lie­gend– auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­hen­de Abre­den über den Beginn des Dienst­ver­hält­nis­ses getrof­fen wer­den, die hier­an anknüp­fen­den Leis­tun­gen im Fal­le eines vor­zei­ti­gen Aus­schei­dens aus dem Dienst­ver­hält­nis jedoch nicht zum Tra­gen kom­men, weil das Dienst­ver­hält­nis bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls auf­recht­erhal­ten wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2013 – I R 39/​12

  1. BFH, Urteil vom 10.08.1994 – I R 47/​93, BFHE 175, 535, BSt­Bl II 1995, 250; BT-Drs. 7/​1281, S. 37, 40; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 26, m.w.N.; s. zum Dienst­ver­trag i.S. von § 611 BGB: Palandt/​Weidenkaff, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., Einf v § 611 Rz 23[]
  2. BFH, Urteil vom 25.05.1988 – I R 10/​84, BFHE 153, 381, BSt­Bl II 1988, 720; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 10, Unver­fall­bar­keit[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 153, 381, BSt­Bl II 1988, 720; BT-Drs. 7/​1281, S. 37, 39[]
  4. sog. Teil­wert­sprung; vgl. auch § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG 2002[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 153, 381, BSt­Bl II 1988, 720; in BFHE 175, 535, BSt­Bl II 1995, 250; vom 21.08.2007 – I R 22/​07, BFHE 218, 520, BSt­Bl II 2008, 513; Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht (BetrAVG), Band II: Steu­er­recht/​Sozialabgaben, HGB/​IFRS, Rz 197 f., 211; Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 15; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 6a Rz 53[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 175, 535, BSt­Bl II 1995, 250[]
  7. BFH, Urtei­le vom 09.04.1997 – I R 124/​95, BFHE 183, 119, BSt­Bl II 1997, 799; vom 17.05.2000 – I R 25/​98, BFH/​NV 2001, 154; BMF, Schrei­ben vom 22.12.1997, BSt­Bl I 1997, 1020[]
  8. Kuh­fus, EFG 2012, 1241; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 6a Rz 54; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 15; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 100[]
  9. vgl. BAG, Urteil vom 12.03.1987 – AZR 336/​86, BAGE 55, 137; Palandt/​Weidenkaff, a.a.O., Einf v § 611 Rz 27; Schneider/​Sethe in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 35 Rz 167[]
  10. BT-Drs. 7/​1281, S. 40[]
  11. BT-Drs. 7/​1281, S. 37; s. oben zu II.2.a[][]
  12. zur Pas­si­vie­rungs­pflicht vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 58/​05, BFHE 213, 559, BSt­Bl II 2006, 928[]
  13. BFH, Urtei­le vom 09.11.2005 – I R 89/​04, BFHE 211, 287, BSt­Bl II 2008, 523; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; eben­so nun­mehr BMF-Schrei­ben vom 13.12.2012, BSt­Bl I 2013, 35; H 6a Abs. 17 Ein­kom­men­steu­er-Hin­wei­se 2012 unter "Über­ver­sor­gung"[]
  14. nicht ein­deu­tig Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 116[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39, m.w.N.[]
  16. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, seit BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 287, BSt­Bl II 2008, 523; vom 11.10.2012 – I R 75/​11, BFHE 239, 242, jeweils m.w.N.[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 6a Rz 22[]
  20. BFH, Urtei­le vom 18.02.1999 – I R 51/​98, BFH/​NV 1999, 1384; vom 20.08.2003 – I R 99/​02, BFH/​NV 2004, 373; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1081[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  22. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 373; vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082[]
  23. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 19.11.2008 – I B 108/​08, BFH/​NV 2009, 608; kri­tisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1097[]
  24. vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075[]
  25. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 454, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen; BMF, Schrei­ben vom 09.12.2002, BSt­Bl I 2002, 1393[]
  26. Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Bd. – II Rz 2878; Mahlow, Der Betrieb 2005, 2651, 2653; nicht ein­deu­tig: BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2002, 1393[]
  27. Brie­se, DStR 2004, 1233, 1235, Fn. 13[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 153, 381, BSt­Bl II 1988, 720[]
  29. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 170[]
  30. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – I R 4/​84, BFHE 158, 510, BSt­Bl II 1990, 237, 240; eben­so zur Wit­wen­ren­te BFH, Urteil vom 18.03.2009 – I R 63/​08, BFH/​NV 2009, 1841[]