Rück­wir­ken­de steu­er­li­che Aner­ken­nung von Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen

Die Bestim­mung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des UntSt/​RKVereinfG ermög­licht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die rück­wir­ken­de steu­er­li­che Aner­ken­nung von (Alt-)Gewinnabführungsverträgen, die kei­nen den Anfor­de­run­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 in der bis dahin gel­ten­den Fas­sung ent­spre­chen­den Ver­weis auf § 302 AktG (Ver­lust­über­nah­me) ent­hal­ten hat­ten. Sie ist anwend­bar, wenn der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag unvoll­stän­dig auf § 302 AktG ver­wie­sen, einen unzu­rei­chen­den eigen­stän­di­gen Text oder über­haupt kei­ne Rege­lung zur Ver­lust­über­nah­me ent­hal­ten hat­te.

Rück­wir­ken­de steu­er­li­che Aner­ken­nung von Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen

Nach stän­di­ger Spruch­pra­xis des BFH zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 [1] muss der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag eine dem § 302 AktG ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung über die Ver­lust­über­nah­me durch den Organ­trä­ger ent­hal­ten. Ein­be­zo­gen wer­den muss seit Ein­fü­gung der Ver­jäh­rungs­re­ge­lung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpas­sung von Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten an das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts vom 09.12.2004 [2] mit Wir­kung vom 15.12.2004 auch die­se [3][4].

Die Rege­lung zur Ver­lust­über­nah­me im streit­ge­gen­ständ­li­chen Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vom 05.12.2005 ver­weist indes ledig­lich auf § 302 Abs. 1 und 3 AktG, nicht aber auch auf den zum Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses bereits gel­ten­den § 302 Abs. 4 AktG, und wird damit den Erfor­der­nis­sen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 nicht gerecht.

Davon ist im vor­lie­gen­den Fall in der Vor­in­stanz auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen; es hat dem indes­sen kei­ne Bedeu­tung bei­gemes­sen, weil das Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erklärt habe, das BMF-Schrei­ben vom 16.12.2005 [5] auf den Streit­fall anwen­den zu wol­len. In die­sem BMF-Schrei­ben wird zwar grund­sätz­lich eben­falls die Ein­be­zie­hung des § 302 Abs. 4 AktG in den Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag für erfor­der­lich gehal­ten. Jedoch soll danach das Feh­len eines Hin­wei­ses auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.01.2006 abge­schlos­se­nen Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­gen von der Ver­wal­tung "nicht bean­stan­det" wer­den.

Die Aus­sa­ge in dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 2006, 12 und die dar­auf fußen­de Erklä­rung des Finanz­amt sind für das streit­ge­gen­ständ­li­che Ver­fah­ren unbe­acht­lich. Das mate­ri­el­le Recht steht im Finanz­ge­richts­pro­zess nicht zur Dis­po­si­ti­on der Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten; nach den Grund­sät­zen der Gesetz­mä­ßig­keit und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung kann des­halb das beklag­te Finanz­amt nicht auf den Steu­er­an­spruch ver­zich­ten [6]. Auch kommt dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 2006, 12 als blo­ßer Ver­wal­tungs­an­wei­sung kei­ne die Gerich­te bin­den­de Wir­kung zu; ein Gericht darf eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung auch dann nicht anwen­den, wenn sie zu einem für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge­ren Ergeb­nis führt als das mate­ri­el­le Steu­er­recht.

Die Wir­kun­gen der Organ­schaft grei­fen im Streit­fall aber trotz der sonach man­gel­haf­ten Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung. Denn der Gesetz­ge­ber hat im Zuge der Neu­fas­sung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 mit § 34 Abs. 10b Sät­ze 2 und 3 KStG 2002 n.F. eine die­sen Man­gel rück­wir­kend hei­len­de Über­gangs­re­ge­lung geschaf­fen.

Die Rege­lung betrifft Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge, die vor dem Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts –dem 26.02.2013, vgl. Art. 6 Satz 2 die­ses Geset­zes– wirk­sam abge­schlos­sen wor­den sind. Ent­hält ein sol­cher Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag kei­nen den Anfor­de­run­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ent­spre­chen­den Ver­weis auf § 302 AktG, so steht dies nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 n.F. der Anwen­dung der §§ 14 bis 16 KStG 2002 für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, die vor dem 31.12.2014 enden, nicht ent­ge­gen, wenn eine Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend § 302 AktG tat­säch­lich erfolgt ist und eine Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirk­sam ver­ein­bart wird. Letz­te­res –d.h. die Nach­ho­lung einer der Neu­fas­sung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ent­spre­chen­den Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung– ist wie­der­um dann nicht erfor­der­lich, wenn die steu­er­li­che Organ­schaft vor dem 1.01.2015 been­det wur­de (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F.). Die Rege­lun­gen sind man­gels gegen­tei­li­ger Hin­wei­se im Gesetz für alle noch offe­nen Ver­an­la­gun­gen anwend­bar [7].

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 n.F. sind im Streit­fall gege­ben.

Unge­ach­tet der steu­er­lich unzu­rei­chen­den Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung war der Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag wirk­sam. Denn zivil­recht­lich bedarf ein Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag mit einer GmbH zu sei­ner Wirk­sam­keit kei­ner aus­drück­li­chen und voll­stän­di­gen Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung; die Rege­lung des § 302 AktG wird im GmbH-Ver­trags­kon­zern ana­log ange­wen­det [8].

Der Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag ent­hielt kei­nen den Anfor­de­run­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ent­spre­chen­den Ver­weis auf § 302 AktG. Die­se Vor­aus­set­zung ist erfüllt, wenn der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag unvoll­stän­dig auf § 302 AktG ver­weist, aber auch wenn er einen unzu­rei­chen­den eigen­stän­di­gen Text oder über­haupt kei­ne Rege­lung zur Ver­lust­über­nah­me ent­hält. Denn in allen die­sen Fäl­len fehlt ein den Anfor­de­run­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ent­spre­chen­der Ver­weis auf § 302 AktG. Mit­hin ist inso­weit nicht von Belang, dass die Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung im Streit­fall aus einer Misch­form von Ver­weis und Text­wie­der­ga­be bestan­den hat [9].

Das Erfor­der­nis der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Ver­lust­aus­gleichs ist im Streit­fall nicht rele­vant, weil nach über­ein­stim­men­der Anga­be der Betei­lig­ten in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem BFH die Klä­ge­rin in der Lauf­zeit des Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags kei­ne Ver­lus­te erlit­ten hat [10].

Zum Ein­tritt der Hei­lungs­wir­kun­gen bedurf­te es hier gemäß § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG 2002 n.F. kei­ner Neu­fas­sung der ver­trag­li­chen Ver­lust­über­nah­me­klau­sel nach Maß­ga­be des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. Denn der Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag ist nach eben­falls über­ein­stim­men­der Bekun­dung bei­der Betei­lig­ter inzwi­schen been­det wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juli 2013 – I R 40/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/​09, BFH/​NV 2010, 1132, m.w.N.[]
  2. BGBl I 2004, 3214[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 28.07.2010 – I B 27/​10, BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 –berich­tigt durch BFH, Beschluss vom 15.09.2010 – I B 27/​10, BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935– sowie vom 22.12.2010 – I B 83/​10, BFHE 232, 190[]
  4. s. auch das jet­zi­ge Erfor­der­nis eines "dyna­mi­schen" Ver­wei­ses auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188 –KStG 2002 n.F.–[]
  5. BFM, Schrei­ben vom 16.12.2005, BStBl I 2006, 12[]
  6. vgl. statt aller Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 76 FGO Rz 8[]
  7. so auch Schneider/​Sommer, GmbH-Rund­schau 2013, 22, 30[]
  8. z.B. BGH, Urteil vom 11.10.1999 – II ZR 120/​98, BGHZ 142, 382[]
  9. eben­so Scheifele/​Hörner, DStR 2013, 553; Mayer/​Wiese, DStR 2013, 629; Graw, Ubg 2013, 373, 374 f.; anders Dötsch/​Pung, DB 2013, 305, 314; Kel­ler, DStZ 2013, 60[]
  10. eben­so Graw, Ubg 2013, 373, 375; Stangl/​Brühl, Der Kon­zern 2013, 77, 94[]