Sat­zungs­mä­ßi­ge „Spen­den­zah­lun­gen“ einer Stif­tung

Ist einer Stif­tung durch Stif­tungs­ge­schäft vor­ge­ge­ben, ihr Ein­kom­men aus­schließ­lich für eine bestimm­te gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft zu ver­wen­den, kön­nen Zah­lun­gen an die­se Kör­per­schaft nicht als Spen­den abge­zo­gen wer­den.

Sat­zungs­mä­ßi­ge „Spen­den­zah­lun­gen“ einer Stif­tung

In einer sol­chen Zah­lung liegt aller­dings kei­ne Ein­kom­mens­ver­tei­lun­gen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999. Ein­kom­mens­ver­tei­lun­gen i.S. die­ser Vor­schrift erfol­gen durch Aus­schüt­tun­gen. Dar­un­ter ist die Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils der Kör­per­schaft an ein ande­res Rechts­sub­jekt mit Rück­sicht auf ein zwi­schen ihnen bestehen­des Rechts­ver­hält­nis regel­mä­ßig ein Gesell­schafts- oder Mit­glied­schafts­ver­hält­nis- zu ver­ste­hen. Die Recht­spre­chung geht aller­dings von Ein­kom­mens­ver­tei­lun­gen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 auch im Ver­hält­nis von Rechts­sub­jek­ten aus, zwi­schen denen kein Gesell­schafts- oder Mit­glied­schafts­ver­hält­nis besteht, deren Rechts­be­zie­hun­gen zuein­an­der aber als gesell­schaf­ter- oder mit­glied­schafts­ähn­lich ange­se­hen wer­den kön­nen. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. für das Ver­hält­nis öffent­lich­recht­li­cher Spar­kas­sen, bei denen es sich regel­mä­ßig um rechts­fä­hi­ge Anstal­ten des öffent­li­chen Rechts han­delt, zu ihren Gewähr­trä­gern ange­nom­men [1]. Danach ist ein gesell­schaf­ter- oder mit­glied­schafts­ähn­li­ches Ver­hält­nis dann gege­ben, wenn das­je­ni­ge Rechts­sub­jekt, das den Ver­mö­gens­vor­teil erhält, ähn­lich einem Gesell­schaf­ter oder Mit­glied Ein­fluss auf das Gebil­de aus­üben kann, das der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt [2].

Stif­tun­gen sind Ver­mö­gens­mas­sen, die weder über Gesell­schaf­ter noch Mit­glie­der ver­fü­gen und zu denen auch kei­ne ande­ren Steu­er­sub­jek­te in einem gesell­schaf­ter- oder mit­glied­schafts­ähn­li­chen Ver­hält­nis ste­hen. Daher sind Ein­kom­mens­ver­tei­lun­gen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 bei Stif­tun­gen nicht mög­lich [3]. Bei einer Stif­tung bestimmt zwar der Stif­ter durch das Stif­tungs­ge­schäft u.a., wel­chen Zweck die Stif­tung ver­folgt und wie die aus dem Stif­tungs­ver­mö­gen erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge ver­wen­det wer­den. Er legt die Sat­zung fest, bestimmt, wel­che Orga­ne die Stif­tung hat, und soweit ein gesetz­li­cher Spiel­raum vor­han­den- wel­che Befug­nis­se die­sen zukom­men (vgl. § 81 BGB).Ist die Stif­tung jedoch errich­tet, ver­fügt der Stif­ter eben­so wenig wie jedes ande­re Rechts­sub­jekt außer­halb der Stif­tung über gesell­schaf­ter- oder mit­glied­schafts­ähn­li­che Befug­nis­se. Auch wenn der Stif­ter selbst Organ der Stif­tung wird oder die Zusam­men­set­zung der Orga­ne bestimmt, voll­zieht er nur sei­nen ursprüng­li­chen Wil­len, wie er im Stif­tungs­ge­schäft nie­der­ge­legt ist, und ist hier­an wie jede ande­re Per­son, die als Organ der Stif­tung fun­giert, gebun­den. Bestimmt der Stif­ter, dass die Stif­tung ihr Ein­kom­men aus­schließ­lich zu sei­nen Guns­ten ver­wen­den darf, han­delt es sich bei den nach­fol­gen­den Zah­lun­gen zwar aus sei­ner Sicht bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung um Erträ­ge aus dem einst hin­ge­ge­be­nen Stif­tungs­ka­pi­tal [4]. Dies ändert aber nichts dar­an, dass die Zah­lun­gen ihren Grund aus­schließ­lich im Stif­tungs­ge­schäft bzw. in der Sat­zung haben und nicht in einem gesell­schaf­ter- oder mit­glied­schafts­ähn­li­chen Ver­hält­nis des Desti­na­tärs zur Stif­tung.

Die Zah­lun­gen min­dern gleich­wohl das Ein­kom­men der Stif­tung nicht. Dies folgt dar­aus, dass es sich um Ein­kom­mens­ver­wen­dun­gen han­delt. Anders als Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten [5] ver­fü­gen Stif­tun­gen über eine außer­be­trieb­li­che Sphä­re. Soweit das Stif­tungs­ge­schäft bestimmt, wem oder wel­chem Zweck die Erträ­ge der Stif­tung zukom­men sol­len, han­delt es sich um Ein­kom­mens­ver­wen­dun­gen, die das Ein­kom­men grund­sätz­lich nicht min­dern. Wie bei natür­li­chen Per­so­nen, bei denen Auf­wen­dun­gen, die weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind, nur abzieh­bar sind, wenn das Gesetz dies aus­drück­lich vor­sieht, bedarf es bei Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­ten, die eine außer­be­trieb­li­che Sphä­re haben, einer beson­de­ren Vor­schrift, die den steu­er­min­dern­den Abzug der Auf­wen­dun­gen aus­drück­lich zulässt. § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat für die­se Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te eben­so wie § 12 Nr. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes für natür­li­che Per­so­nen nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 unbe­rührt bleibt. Hier­durch wer­den für Auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999 die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Spen­den­ab­zug nicht dahin­ge­hend geän­dert, dass ein Spen­den­ab­zug auch dann mög­lich ist, wenn die Zah­lun­gen nicht frei­wil­lig geleis­tet wer­den. Die Rege­lung ist viel­mehr ihrem Wort­laut ent­spre­chend dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass allein des­halb, weil es sich um Auf­wen­dun­gen für sat­zungs­mä­ßi­ge Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt, der Spen­den­ab­zug nicht aus­ge­schlos­sen ist, sofern sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 erfüllt sind. Ein eigen­stän­di­ger Rege­lungs­ge­halt für Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te, die nicht nur über eine Erwerbs­sphä­re ver­fü­gen, kommt daher § 10 Nr. 1 KStG 1999 auch nicht über des­sen Satz 2 zu.

Im Streit­fall gibt es kei­ne gesetz­li­che Rege­lung, nach der die Zah­lun­gen steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Die sat­zungs­mä­ßi­gen Zah­lun­gen sind kei­ne Spen­den i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999.

Spen­den sind Aus­ga­ben, die vom Steu­er­pflich­ti­gen frei­wil­lig und ohne Gegen­leis­tung zur För­de­rung der gesetz­lich fest­ge­leg­ten steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke geleis­tet wer­den [6].

Die Stif­tung hat ihre Zah­lun­gen nicht frei­wil­lig geleis­tet, son­dern weil sie dazu nach ihrer Sat­zung ver­pflich­tet ist. Sie betreibt zum einen eine Spar­kas­se. Neben die­sem Erwerbs­zweck legt die Sat­zung jedoch auch fest, wie die hier­durch erziel­ten Ein­künf­te zu ver­wen­den sind: Soweit sie nicht für den Geschäfts­be­trieb benö­tigt wer­den, sind sie aus­zu­keh­ren. Über­weist sie Über­schüs­se, han­delt sie nicht frei­wil­lig, son­dern ent­spricht damit ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­ga­ben. Zwar kann der Ver­wal­tungs­rat der Stif­tung die Hälf­te des Gewinns statt zu über­wei­sen auch auf neue Jah­res­rech­nung der Stif­tung vor­tra­gen. Er hat die­se Ent­schei­dung aber nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu tref­fen. Dabei muss er einer­seits für die nach­hal­ti­ge Siche­rung des Unter­neh­mens Sor­ge tra­gen. Er muss aber ande­rer­seits bei sei­ner Ent­schei­dung beach­ten, dass die Stif­tung den Zweck hat, Erträ­ge für den Begüns­tig­ten zu erwirt­schaf­ten. Soll­te die Stif­tung aus gemein­nüt­zig­keits­recht­lich gebun­de­nen Mit­teln des Begüns­tig­ten stam­men, war die Errich­tung der Stif­tung über­haupt nur des­halb gemein­nüt­zig­keits­recht­lich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), weil durch den Betrieb der Spar­kas­se Über­schüs­se erzielt wer­den sol­len, die – sofern nicht für die gewerb­li­chen Zwe­cke der Stif­tung erfor­der­lich – an den Begüns­tig­ten zur Ver­wirk­li­chung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke aus­ge­kehrt wer­den [7]. Erfor­dert die betrieb­li­che Situa­ti­on der Spar­kas­se nicht, den gesam­ten Gewinn in eine Gewinn­rück­la­ge zu stel­len, und ent­schei­det sich der Ver­wal­tungs­rat daher für eine Aus­zah­lung, han­delt es sich nicht um eine frei­wil­li­ge Ein­kom­mens­ver­wen­dung, son­dern um ein von der Sat­zung vor­ge­schrie­be­nes Ver­hal­ten.

Dies bedeu­tet nicht, dass kein Anwen­dungs­be­reich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 für Auf­wen­dun­gen zu Zwe­cken, die durch Stif­tungs­ge­schäft, Sat­zung oder sons­ti­ge Ver­fas­sung vor­ge­schrie­ben sind, ver­blie­be. Ins­be­son­de­re in Fäl­len, in denen die Sat­zung hin­sicht­lich des Emp­fän­gers kei­ne ver­gleich­bar strik­ten Vor­ga­ben ent­hält, kann, sofern die äuße­ren Umstän­de den Schluss auf eine Zuwen­dungs­ab­sicht zulas­sen, ein Spen­den­ab­zug in Betracht kom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – I R 102/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – I R 4/​84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; vom 08.04.1992 – I R 126/​90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237[]
  3. BFH, Urteil vom 22.09.1959 – I 5/​59 U, BFHE 70, 98, BStBl III 1960, 37; H 36 – I „Desti­na­tä­re“ KStH 2008; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 176, 201; Schul­te in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 8 Rz 125; a.A. Schul­ze zur Wie­sche, Deut­sche Steu­er­Zei­tung 1991, 161[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/​09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 12.09.1990 – I R 65/​86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258; und vom 22.09.1993 – X R 107/​91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 6/​08, BFH/​NV 2009, 1837[]