Ist einer Stiftung durch Stiftungsgeschäft vorgegeben, ihr Einkommen ausschließlich für eine bestimmte gemeinnützige Körperschaft zu verwenden, können Zahlungen an diese Körperschaft nicht als Spenden abgezogen werden.
In einer solchen Zahlung liegt allerdings keine Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999. Einkommensverteilungen i.S. dieser Vorschrift erfolgen durch Ausschüttungen. Darunter ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils der Körperschaft an ein anderes Rechtssubjekt mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes Rechtsverhältnis regelmäßig ein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis- zu verstehen. Die Rechtsprechung geht allerdings von Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 auch im Verhältnis von Rechtssubjekten aus, zwischen denen kein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis besteht, deren Rechtsbeziehungen zueinander aber als gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Dies hat der Bundesfinanzhof u.a. für das Verhältnis öffentlichrechtlicher Sparkassen, bei denen es sich regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts handelt, zu ihren Gewährträgern angenommen1. Danach ist ein gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den Vermögensvorteil erhält, ähnlich einem Gesellschafter oder Mitglied Einfluss auf das Gebilde ausüben kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt2.
Stiftungen sind Vermögensmassen, die weder über Gesellschafter noch Mitglieder verfügen und zu denen auch keine anderen Steuersubjekte in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis stehen. Daher sind Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 bei Stiftungen nicht möglich3. Bei einer Stiftung bestimmt zwar der Stifter durch das Stiftungsgeschäft u.a., welchen Zweck die Stiftung verfolgt und wie die aus dem Stiftungsvermögen erwirtschafteten Erträge verwendet werden. Er legt die Satzung fest, bestimmt, welche Organe die Stiftung hat, und soweit ein gesetzlicher Spielraum vorhanden- welche Befugnisse diesen zukommen (vgl. § 81 BGB).Ist die Stiftung jedoch errichtet, verfügt der Stifter ebenso wenig wie jedes andere Rechtssubjekt außerhalb der Stiftung über gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliche Befugnisse. Auch wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung wird oder die Zusammensetzung der Organe bestimmt, vollzieht er nur seinen ursprünglichen Willen, wie er im Stiftungsgeschäft niedergelegt ist, und ist hieran wie jede andere Person, die als Organ der Stiftung fungiert, gebunden. Bestimmt der Stifter, dass die Stiftung ihr Einkommen ausschließlich zu seinen Gunsten verwenden darf, handelt es sich bei den nachfolgenden Zahlungen zwar aus seiner Sicht bei wirtschaftlicher Betrachtung um Erträge aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital4. Dies ändert aber nichts daran, dass die Zahlungen ihren Grund ausschließlich im Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis des Destinatärs zur Stiftung.
Die Zahlungen mindern gleichwohl das Einkommen der Stiftung nicht. Dies folgt daraus, dass es sich um Einkommensverwendungen handelt. Anders als Kapitalgesellschaften5 verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre. Soweit das Stiftungsgeschäft bestimmt, wem oder welchem Zweck die Erträge der Stiftung zukommen sollen, handelt es sich um Einkommensverwendungen, die das Einkommen grundsätzlich nicht mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es bei Körperschaftsteuersubjekten, die eine außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen ausdrücklich zulässt. § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat für diese Körperschaftsteuersubjekte ebenso wie § 12 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen nur deklaratorische Bedeutung.
Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 unberührt bleibt. Hierdurch werden für Aufwendungen i.S. des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999 die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug nicht dahingehend geändert, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Zahlungen nicht freiwillig geleistet werden. Die Regelung ist vielmehr ihrem Wortlaut entsprechend dahingehend zu verstehen, dass allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke des Steuerpflichtigen handelt, der Spendenabzug nicht ausgeschlossen ist, sofern sämtliche Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 erfüllt sind. Ein eigenständiger Regelungsgehalt für Körperschaftsteuersubjekte, die nicht nur über eine Erwerbssphäre verfügen, kommt daher § 10 Nr. 1 KStG 1999 auch nicht über dessen Satz 2 zu.
Im Streitfall gibt es keine gesetzliche Regelung, nach der die Zahlungen steuermindernd geltend gemacht werden können. Die satzungsmäßigen Zahlungen sind keine Spenden i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999.
Spenden sind Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten steuerbegünstigten Zwecke geleistet werden6.
Die Stiftung hat ihre Zahlungen nicht freiwillig geleistet, sondern weil sie dazu nach ihrer Satzung verpflichtet ist. Sie betreibt zum einen eine Sparkasse. Neben diesem Erwerbszweck legt die Satzung jedoch auch fest, wie die hierdurch erzielten Einkünfte zu verwenden sind: Soweit sie nicht für den Geschäftsbetrieb benötigt werden, sind sie auszukehren. Überweist sie Überschüsse, handelt sie nicht freiwillig, sondern entspricht damit ihren satzungsmäßigen Vorgaben. Zwar kann der Verwaltungsrat der Stiftung die Hälfte des Gewinns statt zu überweisen auch auf neue Jahresrechnung der Stiftung vortragen. Er hat diese Entscheidung aber nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Dabei muss er einerseits für die nachhaltige Sicherung des Unternehmens Sorge tragen. Er muss aber andererseits bei seiner Entscheidung beachten, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für den Begünstigten zu erwirtschaften. Sollte die Stiftung aus gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln des Begünstigten stammen, war die Errichtung der Stiftung überhaupt nur deshalb gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), weil durch den Betrieb der Sparkasse Überschüsse erzielt werden sollen, die – sofern nicht für die gewerblichen Zwecke der Stiftung erforderlich – an den Begünstigten zur Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke ausgekehrt werden7. Erfordert die betriebliche Situation der Sparkasse nicht, den gesamten Gewinn in eine Gewinnrücklage zu stellen, und entscheidet sich der Verwaltungsrat daher für eine Auszahlung, handelt es sich nicht um eine freiwillige Einkommensverwendung, sondern um ein von der Satzung vorgeschriebenes Verhalten.
Dies bedeutet nicht, dass kein Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 für Aufwendungen zu Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, verbliebe. Insbesondere in Fällen, in denen die Satzung hinsichtlich des Empfängers keine vergleichbar strikten Vorgaben enthält, kann, sofern die äußeren Umstände den Schluss auf eine Zuwendungsabsicht zulassen, ein Spendenabzug in Betracht kommen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – I R 102/10
- BFH, Urteile vom 09.08.1989 – I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; vom 08.04.1992 – I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237[↩]
- BFH, Urteil vom 22.09.1959 – I 5/59 U, BFHE 70, 98, BStBl III 1960, 37; H 36 – I „Destinatäre“ KStH 2008; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 176, 201; Schulte in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 125; a.A. Schulze zur Wiesche, Deutsche SteuerZeitung 1991, 161[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 12.09.1990 – I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258; und vom 22.09.1993 – X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837[↩]
