Schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb – und das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot

Eine Erwer­ber­grup­pe (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG) im Hin­blick auf einen schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG liegt nur dann vor, wenn meh­re­re Erwer­ber bei dem (auch mit­tel­ba­ren) Erwerb von Antei­len an der Ver­lust­ge­sell­schaft zusam­men­wir­ken und sie auf der Grund­la­ge einer im Erwerbs­zeit­punkt bestehen­den Abspra­che im Anschluss an den Erwerb einen beherr­schen­den Ein­fluss in die­ser Gesell­schaft aus­üben kön­nen. Die Mög­lich­keit des Beherr­schens genügt nicht. Die Fest­stel­lungs- und Beweis­last trägt die Finanz­be­hör­de.

Schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb – und das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot

Ein schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 und 3 KStG liegt nicht vor. Daher ist sowohl der im lau­fen­den Wirt­schafts­jahr bis zum Betei­li­gungs­er­werb erziel­te lau­fen­de Ver­lust als auch der zum 31.12 des Vor­jah­res fest­ge­stell­te ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steu­er im Streit­jahr bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung zu berück­sich­ti­gen.

Wer­den inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen oder liegt ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb), sind inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Unab­hän­gig von Satz 1 sind bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht genutz­te Ver­lus­te voll­stän­dig nicht mehr abzieh­bar, wenn inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 50 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den oder ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor­liegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Als ein Erwer­ber im Sin­ne des Sat­zes 1 und 2 gilt auch eine Grup­pe von Erwer­bern mit gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG).

Nach dem Wort­laut des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG müs­sen die ein­zel­nen Erwer­ber "eine Grup­pe … mit gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen" dar­stel­len. Auf wel­chen Umstand sich das jewei­li­ge Inter­es­se erstre­cken muss, lässt der Wort­laut offen.

Zur Aus­fül­lung des unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs ist auf den Rege­lungs­zweck zurück­zu­grei­fen 1: Der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8c KStG liegt nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 2 der Gedan­ke zugrun­de, dass sich unge­ach­tet des Tren­nungs­prin­zips (Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft einer­seits, des Anteils­eig­ners ande­rer­seits) "die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners" ändert. Die zuvor erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te sol­len für das "neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment" des Erwer­bers (wenn eine bestimm­te Erwerbs­quo­te über­schrit­ten ist) teil­wei­se oder voll­stän­dig unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Dabei zielt Satz 3 mit der Absicht einer Miss­brauchs­ver­hin­de­rung auf das "typi­sche Erwer­ber­quar­tett" ab, bei dem ein Erwerb durch vier zu je 25 % betei­lig­te Anteils­er­wer­ber erfolgt, um hier­durch einem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb i.S. von § 8c KStG zu ent­ge­hen 3.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 4 hat auf die­ser Grund­la­ge den Begriff dahin ver­stan­den, dass meh­re­re Erwer­ber bei und im Hin­blick auf den Erwerb von Antei­len an der Ver­lust­ge­sell­schaft zusam­men­wir­ken und die­se Per­so­nen im Anschluss an den Erwerb (durch Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­run­gen, Kon­sor­ti­al­ver­trä­ge oder ande­re ver­bind­li­che Abre­den) einen beherr­schen­den ein­heit­li­chen Ein­fluss bei der Ver­lust­ge­sell­schaft aus­üben kön­nen. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt soll dabei ‑wegen der Anknüp­fung des Tat­be­stan­des an den Anteils­er­werb- der Erwerbs­zeit­punkt sein; spä­tes­tens zu die­sem Zeit­punkt müss­ten die Erwer­ber Abre­den im Hin­blick auf das spä­te­re gemein­sa­me Beherr­schen der Gesell­schaft getrof­fen haben. Dem­ge­gen­über befür­wor­tet das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen eine wei­ter gehen­de Aus­le­gung 5: Von einer sol­chen Erwer­ber­grup­pe sei regel­mä­ßig aus­zu­ge­hen, wenn eine Abstim­mung zwi­schen den Erwer­bern statt­ge­fun­den habe, wobei kein Ver­trag vor­lie­gen müs­se. Die Ver­fol­gung eines gemein­sa­men Zwecks i.S. des § 705 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs rei­che aus, sei aber nicht Vor­aus­set­zung; die gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen müss­ten sich nicht auf den Erhalt des Ver­lust­vor­trags der Kör­per­schaft rich­ten. Gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen lägen z.B. vor, wenn meh­re­re Erwer­ber einer Kör­per­schaft zur ein­heit­li­chen Wil­lens­bil­dung zusam­men­wir­ken wür­den; Indiz gleich­ge­rich­te­ter Inter­es­sen sei auch die gemein­sa­me Beherr­schung der Kör­per­schaft (Bezug­nah­me auf Hin­weis 36 der Kör­per­schaft­steu­er-Hin­wei­se 2006 "Beherr­schen­der Gesell­schaf­ter – gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen").

Der Aus­le­gung durch das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ‑die sich offen­sicht­lich auf die auch im Streit­fall maß­geb­li­che Situa­ti­on des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (Erwerb über 50 %) bezieht- ist bei­zu­pflich­ten. Um die gesetz­li­che Fik­ti­on in § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, es lie­ge "ein Erwer­ber" vor, so dass trotz des Han­delns meh­re­rer Per­so­nen von einem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb gespro­chen wer­den kann, zu recht­fer­ti­gen, muss die­ser Tat­be­stand den Rege­lungs­zweck von § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG ‑ver­bun­den mit dem dor­ti­gen stren­gen Stich­tags­be­zug 6- in sich auf­neh­men. Inso­weit rei­chen Abspra­chen, die sich auf den Anteils­er­werb "als sol­chen" bezie­hen und allen­falls einen zeit­li­chen oder sach­li­chen Zusam­men­hang (z.B. mit Blick auf die Preis­fin­dung, auf das Bewah­ren eines bis­her vor­lie­gen­den Ver­hält­nis­ses im Anteils­be­sitz) der ver­schie­de­nen Erwerbs­ak­te begrün­den, nicht aus. Denn von einem "neu­en wirt­schaft­li­chen Enga­ge­ment" kann nur gespro­chen wer­den, wenn die Erwer­ber nicht nur in der Situa­ti­on des Erwerbs (als "erwerbs­be­zo­ge­ne Zweck­ge­mein­schaft" 7), son­dern auch im zukünf­ti­gen Wirt­schaf­ten als "Grup­pe" auf­zu­tre­ten wil­lens und in der Lage sind. Dazu reicht die blo­ße Mög­lich­keit eines Beherr­schens ‑abwei­chend von der Ver­wal­tungs­an­sicht- nicht aus 8.

Hier­nach führt im Streit­fall die ‑aus den Ver­kaufs­um­stän­den ableit­ba­re und offen­sicht­lich unstrei­ti­ge- Abspra­che der Erwer­ber beim Betei­li­gungs­er­werb (Zeit­punkt, Erwerbs­quo­te, Preis) nicht dazu, im Erwerbs­zeit­punkt "gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen" zu begrün­den. Auch wenn es nahe­lie­gend sein könn­te, dass gera­de bei einem mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb Abspra­chen über die Aus­übung der Stimm­rech­te getrof­fen wer­den, hat das Finanz­ge­richt aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass es an Rege­lun­gen in den Gesell­schafts­ver­trä­gen fehlt, die eine ein­heit­li­che Stimm­rechts­aus­übung oder Stimm­rechts­bin­dun­gen zum Gegen­stand haben.

Inso­weit kann das Finanz­amt auch nicht mit Erfolg dar­auf ver­wei­sen, eine gemein­sa­me Beherr­schung (nach dem Erwerb) sei Indiz gleich­ge­rich­te­ter Inter­es­sen im Erwerbs­zeit­punkt 9. Wenn der sach­li­che Zusam­men­hang zur frü­he­ren wirt­schaft­li­chen Tätig­keit durch das mit einem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb ver­bun­de­ne "neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment" des Erwer­bers gelöst wird, kann allein der Umstand einer rech­ne­ri­schen Beherr­schungs­mög­lich­keit durch ver­schie­de­ne Erwer­ber nicht hin­rei­chend ein "gemein­sa­mes neu­es wirt­schaft­li­ches Enga­ge­ment" der (Erwerber-)Gruppe bele­gen. Viel­mehr liegt ‑was das Finanz­ge­richt auch berück­sich­tigt hat- die Dar­le­gungs- und Beweis­last für das Vor­lie­gen einer Erwer­ber­grup­pe kraft gleich­ge­rich­te­ter Inter­es­sen grund­sätz­lich bei der Finanz­ver­wal­tung 10. An einem sol­chen Nach­weis fehlt es aber.

Da damit die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8c Abs. 1 KStG die Höhe der fest­zu­set­zen­den Kör­per­schaft­steu­er des Streit­jah­res 2010 bzw. die Höhe des vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­tes zum 31.12 2009 nicht berührt, liegt ein Grund für eine Aus­set­zung des Ver­fah­rens (§ 74 FGO) bis zum Abschluss des zu § 8c KStG anhän­gi­gen Nor­men­kon­troll­ver­fah­rens beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 11 nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2016 – I R 30/​15

  1. s. all­ge­mein bereits BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 14/​11, BFHE 236, 82, BSt­Bl II 2012, 360[]
  2. BT-Drs. 16/​4841, S. 76[]
  3. BT-Drs. 16/​5491, S. 22, bzw. 16/​5377, S. 28[]
  4. Nds. FG, Urteil vom 26.02.2015 – 6 K 424/​13, EFG 2015, 1297[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008, BSt­Bl I 2008, 736, Rz 27[]
  6. s. ins­be­son­de­re BFH, Urteil in BFHE 236, 82, BSt­Bl II 2012, 360[]
  7. so Ernst, BB 2015, 1448[]
  8. im Ergeb­nis eben­so Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8c Rz 158; Gohr in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8c Rz 148 f.; Gosch/​Roser, a.a.O., § 8c Rz 74; Lang in Ernst/​Young, KStG, § 8c Rz 85; Such­anek in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8c KStG Rz 39; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​UmwStG/​GewStG, § 8c KStG Rz 87c ff.; Dötsch/​Leibner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8c Rz 291; Streck/​Olbing, KStG, 8. Aufl., § 8c Rz 17; Blümich/​Brandis, § 8c KStG Rz 52; s.a. Ernst, BB 2015, 1448; Has­kamp, DStR 2015, 1593, 1595 f.; Hinder/​Hentschel, GmbHR 2015, 16, 21 f.[]
  9. s. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 736, Rz 27[]
  10. z.B. Olbing, Such­anek und Bran­dis, eben­da; Gosch/​Roser, a.a.O., § 8c Rz 77[]
  11. BVerfG – 2 BvL 6/​11[]
  12. GVOBl. NEK S. 41, 46[]