Die Durchführung des Schulschwimmens durch einen öffentlichen Schulträger ist eine hoheitliche Tätigkeit (§ 4 Abs. 5 KStG), die grundsätzlich vom öffentlichen Bäderbetrieb zu trennen ist. Im Rahmen der Spartenrechnung einer kommunalen Eigengesellschaft (§ 8 Abs. 9 KStG) kommt es beim Schulschwimmen darauf an, wie die Tätigkeiten der Eigengesellschaft und ihres kommunalen Anteilseigners ohne Zwischenschaltung der Eigengesellschaft nach BgA-Grundsätzen zu beurteilen wären (fiktive Betrachtung). Daraus folgt, dass bei einer kommunalen Eigengesellschaft, die ihr Bad für Schulschwimmen zur Verfügung stellt und daraus Dauerverluste erzielt, auch dann die Bildung einer gesonderten Sparte für hoheitliche Tätigkeiten in Betracht kommt, wenn sie selbst nicht hoheitlich tätig geworden ist.
Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage einer kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Deren alleinige Gesellschafterin ist die Stadt – X (Stadt). Unternehmensgegenstand der kommunalen Eigengesellschaft ist die Versorgung mit Gas, Wasser, Strom, Wärme und Fernwärme, die Stadtentwässerung sowie der Betrieb von Bädern für den öffentlichen Badebetrieb. Ein Blockheizkraftwerk dient sowohl der Beheizung der Bäder als auch der Erzeugung von Strom. In den Streitjahren (2009 bis 2013) wurden die Bäder der kommunalen Eigengesellschaft auch von der Stadt genutzt. Sie erteilte dort Schülern ihrer kommunalen Schulen Schwimmunterricht (Schulschwimmen) und zahlte der kommunalen Eigengesellschaft hierfür ein Entgelt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entsprach. Trotzdem erzielte die kommunale Eigengesellschaft durch das Schulschwimmen einen Verlust. Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der durch das Schulschwimmen erzielte Verlust einer gesonderten Sparte 1 i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG zuzuordnen sei. Dagegen seien die Ergebnisse der übrigen Tätigkeiten der kommunalen Eigengesellschaft in einer Sparte 2 zu erfassen. In dieser Sparte seien die Versorgungsbetriebe als gleichartige Tätigkeiten zusammenzufassen. Wegen der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung durch das Blockheizkraftwerk sei auch der Bäderbetrieb in Sparte 2 einzubeziehen.
Das Finanzgericht Münster wies die gegen die daraufhin ergangenen Bescheide erhobene Klage der GmbH hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 bis 31.12.2013 sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als unzulässig und im Übrigen als unbegründet ab.1.
Und auch die Revision der kommunalen Eigengesellschaft blieb nun vor dem Bundesfinanzhof im Ergebnis ohne Erfolg; das Finanzgericht habe zu Recht
entschieden, dass die kommunale Eigengesellschaft die Verluste aus dem Schulschwimmen nicht mit den Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnen kann, sondern diese Verluste gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG einer gesonderten Sparte zuzuordnen sind.
Grundlage der sog. Spartenrechnung, mit der die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an die für Betriebe gewerblicher Art (BgA) geltenden Grundsätze ausgerichtet werden soll2, ist § 8 Abs. 9 KStG. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
- Nr. 1: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
- Nr. 2: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
- Nr. 3: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.
Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte verrechnet werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).
Das Finanzgericht hat zu Recht angenommen, dass die kommunale Eigengesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, bei der hinsichtlich des Betriebs der Bäder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt und deshalb für die aus diesem Betrieb resultierenden Verluste nicht die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ziehen sind. Ob und inwieweit das Schulschwimmen eine vom öffentlichen Badebetrieb getrennte Tätigkeit darstellt, ist an dieser Stelle noch ohne Bedeutung.
Nach den tatrichterlichen Feststellungen des Finanzgericht, die für den Bundesfinanzhof bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), ist die kommunale Eigengesellschaft eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Ihre alleinige Anteilseignerin ist die Stadt, welche die Verluste aus dem Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben3. Darüber hinaus stellt der Bäderbetrieb nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht ein Dauerverlustgeschäft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar, das aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt betrieben wird.
Auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 ist das Finanzgericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass das Dauerverlustgeschäft der kommunalen Eigengesellschaft aus dem Betrieb der Bäder die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen (hier: Unterhaltung eines Bäderbetriebs im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge), und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil in Gestalt der Ersparnis von Aufwendungen führen.
Infolge der Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG hat das Finanzgericht die Rechtsfolgen der vGA zutreffend verneint, d.h. die Dauerverluste nicht außerbilanziell korrigiert, so dass sie grundsätzlich weiterhin den Gewinn der kommunalen Eigengesellschaft minderten.
Die zeitliche Anwendung des durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.20085 eingeführten § 8 Abs. 7 KStG folgt für sämtliche Streitjahre aus § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG. § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG steht dem nicht entgegen, da hiermit nur eine Ausnahme zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen werden sollte, wenn -anders als im Streitfall- nicht die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG vorliegen6.
Die Entscheidung des Finanzgericht, trotzdem keine Verrechnung der Verluste aus dem Schulschwimmen zuzulassen, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern. Das Finanzgericht hat diese Verluste zutreffend gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG einer gesonderten Sparte zugeordnet, so dass sie nicht mit den Ergebnissen anderer Sparten zusammengefasst werden können.
Ausgangspunkt ist eine fiktive Betrachtung der entscheidungsrelevanten Tätigkeiten der Eigengesellschaft und ihres kommunalen Anteilseigners nach den für BgA geltenden Grundsätzen. Maßgebend ist, wie der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen zu beurteilen wären, wenn die Stadt diese Tätigkeiten ohne Zwischenschaltung der kommunalen Eigengesellschaft ausgeübt hätte7. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG, der ausdrücklich auf eine (fiktive) Beurteilung „bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ abstellt. Auch die Gesetzesbegründung bestätigt, dass die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an den für BgA geltenden Grundsätzen ausgerichtet werden soll8.
Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass unter Berücksichtigung des Eingangssatzes des § 8 Abs. 9 KStG („Tätigkeiten der Gesellschaft“) zunächst isoliert auf Ebene der Eigengesellschaft zu untersuchen sei, welche (trennbaren) Tätigkeiten vorliegen9. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass es nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG ausreicht, wenn die Tätigkeit der Eigengesellschaft bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts „Ausfluss“ der hoheitlichen Tätigkeit wäre. Dies bedeutet, dass das von der Eigengesellschaft ausgeübte Dauerverlustgeschäft nicht selbst die hoheitliche Tätigkeit sein muss, sondern eine Zuordnung zum Hoheitsbereich bei fiktiver Betrachtung nach BgA-Grundsätzen ausreicht. Dem entsprechend liegt im Fall der gemischten Nutzung von Betriebsmitteln ein „Ausfluss“ hoheitlicher Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen zum gewerblichen und zum hoheitlichen Bereich folgt.
Im Streitfall ist bei fiktiver Anwendung der für BgA geltenden Grundsätze zwischen dem öffentlichen Badebetrieb und dem Schulschwimmen zu trennen, auch wenn beides in einem von der Stadt betriebenen Bad durchgeführt wird. Letzteres hat lediglich zur Folge, dass die Aufwendungen für den Betrieb des Bades nach dem Veranlassungszusammenhang anteilig den beiden Tätigkeiten öffentlicher Badebetrieb und Schulschwimmen zuzuordnen sind10.
Entscheidend ist, dass es im Rahmen des § 4 Abs. 1 KStG auf eine ausschließlich tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise ankommt11. Allein die Verbindung durch gemischt genutzte Betriebsmittel (hier: Schwimmbad) reicht demnach nicht, um eine einheitliche Tätigkeit anzunehmen. Im Streitfall bestehen nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen derart eng miteinander verflochten sind, dass eine Trennung entweder unmöglich oder unzumutbar ist. Dies wird durch die tatsächliche Verständigung über die anteilige Zuordnung der Aufwendungen für das gemischt genutzte Bad bestätigt.
Hinzu kommt, dass das Schulschwimmen -anders als der öffentliche Badebetrieb- eine hoheitliche Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG darstellt12. Nach dieser Vorschrift gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), nicht zu den BgA. Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist13. Diese Voraussetzungen sind für die Durchführung des Schulschwimmens durch den öffentlichen Schulträger (hier: die Stadt) auch dann erfüllt, wenn hierfür kein gesondertes Schulschwimmbad, sondern ein öffentliches Bad genutzt wird.
Soweit der Betrieb des Bades im Rahmen einer fiktiven Betrachtung nach BgA-Grundsätzen dem hoheitlichen Schulschwimmen zuzuordnen wäre, ist er „Ausfluss“ einer hoheitlichen Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG.
Dass die kommunale Eigengesellschaft im Streitfall selbst keine hoheitliche Tätigkeit ausübt und der Stadt das Bad zur Durchführung des Schulschwimmens gegen ein Entgelt zur Verfügung stellt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entspricht, ist wegen der fiktiven Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft unerheblich14.
Die Höhe der Aufwendungen der kommunalen Eigengesellschaft, die dem Schulschwimmen zuzuordnen sind, ist Gegenstand der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten. Für den Bundesfinanzhof sind keine Anhaltspunkte erkennbar, die für eine Unwirksamkeit dieser tatsächlichen Verständigung sprechen könnten.
Da die streitigen Verluste aus dem Schulschwimmen bereits nach nationalem Recht nicht mit den übrigen Ergebnissen der kommunalen Eigengesellschaft verrechnet werden können, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler Eigengesellschaften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt15.
Darüber hinaus kommt auch im Hinblick auf diejenigen Dauerverluste der kommunalen Eigengesellschaft aus dem Bäderbetrieb, die nicht durch das Schulschwimmen veranlasst und deshalb vom Finanzamt zur Verrechnung zugelassen worden sind, kein Vorabentscheidungsersuchen beim Gerichtshof der Europäischen Union in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergebnis käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterläge, dürfte der Bundesfinanzhof aufgrund des sog. Verböserungsverbots (Verbot der reformatio in peius) die Rechtsposition der kommunalen Eigengesellschaft im Vergleich zur Rechtslage vor Klageerhebung nicht verschlechtern16. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der nationale Richter nicht dazu verpflichtet, von Amts wegen eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts anzuwenden, wenn er infolge einer derartigen Anwendung den im einschlägigen nationalen Recht verankerten Grundsatz des Verbots der „reformatio in peius“ durchbrechen müsste17.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2020 – I R 50/17
- FG Münster, Urteil vom 26.04.2017 – 9 K 3847/15 K, F, EFG 2017, 1372[↩]
- BT-Drs. 16/10189, S. 70; BT-Drs. 16/11108, S. 27; BFH, Beschluss vom 23.09.2019 – I R 25/17, BFH/NV 2020, 522[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 44/15, BFHE 263, 407[↩]
- BFH, Urteile vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; und vom 09.11.2016 – I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; vgl. auch Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23; Revisionsverfahren nach Rücknahme durch Beschluss vom 29.01.2020 – I R 4/20, nicht veröffentlicht, eingestellt; BFH, Urteil in BFHE 263, 407[↩]
- BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
- BFH, Urteil vom 15.07.2020 – I R 55/17[↩]
- vgl. auch Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1870[↩]
- BT-Drs. 16/10189, S. 70; BT-Drs. 16/11108, S. 27[↩]
- so aber Schiffers, DStZ 2018, 417, 420[↩]
- vgl. hierzu OFD Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 43[↩]
- BFH, Urteil vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.01.1979 – V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746 zu § 2 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1967; BMF, Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 50; OFD Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241, juris; Jürgens in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2017, § 5 Rz 714; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 39 und 42[↩]
- BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837[↩]
- vgl. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1137; einschränkend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 9 KStG Rz 7, der „jedenfalls“ bei getrennten Öffnungszeiten zustimmt; a.A. Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 611; Bittscheidt/Westermann/Zemke, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2014, 26, 29 f.[↩]
- vgl. hierzu BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 265, 23[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2020, 522, m.w.N., und BFH, Urteil vom 15.07.2020 – I R 55/17[↩]
- EuGH, Urteil Heemskerk und Schaap vom 25.11.2008 – C-455/06, EU:C:2008:650[↩]
