Sonderumlagen als Gewinnminderungen bei einer Sparkasse

Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt des öffentlichen Rechts dienen, unterstehen dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG.

Sonderumlagen als Gewinnminderungen bei einer Sparkasse

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine niedersächsische Sparkasse geklagt, die Zwangsmitglied im regionalen Sparkassen- und Giroverband ist. Dieser hält u.a. eine Beteiligung an einer Landesbank. Die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder weitergeleitet. Im Jahr 2005 nahm die Landesbank eine Kapitalerhöhung vor. Die Verbandsversammlung des Sparkassenverbandes beschloss die Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Fremddarlehens. Das Darlehen sollte nicht laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025 zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen wurden auf die Mitglieder umgelegt. Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise zeichnete sich im Jahr 2012 ab, dass die Tilgung des Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung an der Landesbank voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des Beteiligungsportfolios des Sparkassenverbandes. In einem internen Vermerk hieß es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern eingezogen werden. Der Vorstand des Sparkassenverbandes beschloss im November 2012 eine Sonderumlage und zog diese im Dezember von den Mitgliedern ein. Mit Schreiben vom 09.11.2012 informierte der Sparkassenverband u.a. die hier klagende Sparkasse über diesen Beschluss. In dem Schreiben ist u.a. ausgeführt, der Sparkasse seien bereits in Arbeitsgemeinschaftssitzungen und schriftlich die Überlegungen zur Rückführung der Fremdfinanzierung und „zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Verbundbeteiligungen“ dargelegt worden. Die Sonderumlage wurde den Mitgliedern sodann als Geldanlage mit einer Laufzeit bis 31.07.2015 zu Kapitalmarktzinsen (rück-)angeboten. In den Jahren 2013 und 2014 wurden weitere Sonderumlagen beschlossen.

Die Sparkasse erfasste die im Streitjahr 2012 aufgebrachte Sonderumlage in ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der Steuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten auf die Beteiligung am Sparkassenverband vornahm. Das Finanzamt veranlagte die Sparkasse erklärungsgemäß. Im Rahmen ihres Einspruches gegen den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres begehrte die Sparkasse die steuerliche Berücksichtigung der Sonderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das Finanzamt ab, weil die Umlage vor allem „zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Beteiligungen“ des Sparkassenverbandes beschlossen worden sei. Über § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG sei auch § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG anwendbar, der den Betriebsausgabenabzug im Streitfall ausschließe.

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Die dagegen erhobene Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht als unbegründet ab1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun und wies auch die Revision der Sparkasse zurück:

Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend. Zweck der Vorschrift ist es, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Dazu darf die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts die entsprechenden Leistungen nicht selbst im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art vereinnahmen, weil dann § 8b Abs. 1 und 2 KStG unmittelbar gelten würden2.

Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist3. Dazu zählt -wie im Streitfall- die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, der wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält4.

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Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG zählen5. Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können6. Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG außer Ansatz gelassen werden7.

Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen8. Deshalb sind -entgegen der Auffassung der Sparkasse- nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung9.

Zwar weist die Sparkasse zu Recht darauf hin, dass nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift entsprechende Geltung für die dort näher umschriebenen „Bezüge und Gewinne“ und „damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen“ erlangen sollen. Dies ist indessen nicht so zu verstehen, dass nur „ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen“ erfasst werden. Der Gesetzgeber hat den genannten Zusatz vielmehr klarstellend ins Gesetz aufgenommen, damit in Fällen der Weiterleitung von Veräußerungsgewinnen (i.S. des § 8b Abs. 2 KStG) an einen mittelbar beteiligten Betrieb gewerblicher Art über eine (zwischengeschaltete) juristische Person des öffentlichen Rechts „auch Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben“10. Hintergrund der Gesetzesfassung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG war mithin, dass ihre Rechtsfolgen nicht nur für die ausdrücklich genannten Bezüge und Gewinne, sondern gleichermaßen für Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 KStG gelten und damit denjenigen bei unmittelbarer Beteiligung entsprechen sollten11.

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Dass mit der Wendung „damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen“ keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht12 und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs. 1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu13.

Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts „weitergeschütteten“ Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das Finanzgericht mit der Verwaltungsauffassung14 davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG unterstehen15.

Das Finanzgericht ist im angefochtenen Urteil von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die vom Sparkassenverband gehaltene Beteiligung an der Landesbank auf Ebene des Sparkassenverbandes eine Gewinnminderung nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die Sparkasse durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage ausgeglichen hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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Die steuerbilanziell anzuerkennenden Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den substanzbezogenen Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG16.

Nach den tatsächlichen und das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des Finanzgericht haben -in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung beider Beteiligter- die Voraussetzungen einer solchen Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Landesbank auf Ebene des Sparkassenverbandes vorgelegen und haben die Mitglieder des Sparkassenverbandes (einschließlich der hier klagenden Sparkasse) die wirtschaftlichen Effekte dieser Teilwertabschreibung durch die Zahlung der Sonderumlage ausgeglichen.

Zwar stellt das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen (hier: hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Ebene des Sparkassenverbandes) regelmäßig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage dar. Indessen sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, für den Bundesfinanzhof bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO17. Gleiches gilt für die Tatsachenwürdigung, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist18.

Zu den Fragen, ob der Teilwert der Beteiligung des Sparkassenverbandes an der Landesbank zum Stichtag 31.12.2012 i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger war als die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Beteiligung, und ob die Sonderumlage dazu gedacht war, die zu diesem Stichtag zu erwartenden Bewertungsaufwendungen in Form einer vorzunehmenden Teilwertabschreibung auszugleichen, hat das Finanzgericht ausgeführt, die von der Sparkasse geleistete Sonderumlage habe gerade dem Ausgleich der durch den Sparkassenverband auf die Beteiligung an der Landesbank vorgenommenen Teilwertabschreibung gedient. Diese Überzeugung hat das Niedersächsische Finanzgericht dabei vor allem aus dem Schreiben des Sparkassenverbandes an die klagende Sparkasse vom 09.11.2012 sowie aus dem internen Vermerk vom 17.10.2012 gewonnen. Im Schreiben vom 09.11.2012 heißt es insoweit, in bezirklichen Arbeitsgemeinschaften der Sparkassenvorstände und durch weiteres Schreiben seien die Überlegungen zur Rückführung der Fremdfinanzierung des Sparkassenverbandes und „zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Verbundbeteiligungen“ ausführlich dargelegt worden. In dem internen Vermerk vom 17.10.2012 heißt es sodann, die Beteiligung an der Landesbank stelle den dominierenden Vermögenswert des Sparkassenverbandes dar. Ein externes Bewertungsgutachten auf den Stichtag Ende Juni 2012 habe unter Anwendung des bilanziellen Vorsichtsprinzips bereits einen anteiligen Unternehmenswert ergeben, der den Buchwert unterschreite. Aufgrund weiterer belastender Faktoren (Konjunkturabkühlung, Erhöhung der Anforderungen an die Kapitalausstattung, Verteuerung der Refinanzierung, Veränderung im Haftungsverbund der Banken bzw. bei der Einlagensicherung, weitere Ertragseinbußen aufgrund reduzierter Geschäftstätigkeit, Anstieg des risikolosen Basiszinssatzes) ergebe sich in Zukunft ein weiterer Abschreibungsbedarf. Die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlagen eingezogen werden. Als Umlageschlüssel komme dabei nur der jeweilige Stammkapitalanteil am Sparkassenverband infrage.

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Angesichts der vorgenannten Feststellungen ist es nicht zu beanstanden, dass das Niedersächsische Finanzgericht zum Stichtag 31.12.2012 vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Teilwertabschreibung des Sparkassenverbandes auf seine Beteiligung an der Landesbank ausgegangen ist, die durch die eigens im Streitjahr erhobene Sonderumlage seitens der Mitglieder des Sparkassenverbandes ausgeglichen werden sollte. Die Schlussfolgerungen des Finanzgerichts aus den festgestellten Tatsachen verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, denn sie sind jedenfalls möglich. Das gilt auch, soweit das Niedersächsische Finanzgericht angenommen hat, es fehle bezogen auf die Annahme einer mit der Sonderumlage beabsichtigten Darlehenstilgung trotz der Möglichkeit der Rückanlage an dem notwendigen konkreten zeitlichen Zusammenhang zwischen der Umlageerhebung im Streitjahr und der ersten Tilgungsleistung im Jahr 2015.

Da bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG erfüllt sind, kommt es darauf, ob bezogen auf die Sparkasse ein Fall des § 8b Abs. 3 Satz 4 oder 5 KStG vorliegt, nicht mehr an.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. Mai 2019 – I R 16/17

  1. Nds. FG, Urteil vom 19.01.2017 – 6 K 287/15[]
  2. vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 551 f.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 503[]
  3. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 218[]
  4. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 418; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 307[]
  5. Pung, ebenda; Watermeyer, ebenda[]
  6. vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 506; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 422[]
  7. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 575[]
  8. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 506[]
  9. vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 553; auch Frotscher, ebenda[]
  10. vgl. den Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts -Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz-, BT-Drs. 14/7344, S. 9[]
  11. Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 253[]
  12. vgl. Watermeyer, ebenda; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8b KStG Rz 575[]
  13. Watermeyer, ebenda[]
  14. OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 15.08.2017, Steuer-Eildienst -StEd- 2017, 586; OFD Niedersachsen, VErfügung vom 07.09.2017, StEd 2017, 653[]
  15. ebenso Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., § 8b Rz 176; wohl auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 422[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – I R 88/15, BFH/NV 2018, 231; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 292; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 266b[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838[]
  18. BFH, Urteil vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826[]
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