Steu­er­be­frei­ung berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen

Öffent­lich-recht­li­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen sind auch mit den­je­ni­gen gewerb­li­chen Ein­künf­ten von der Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er befreit, die sie aus den gesetz­lich erlaub­ten Anla­gen ihres Ver­mö­gens erzie­len.

Steu­er­be­frei­ung berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und nach § 2 GewStG unter­lie­gen juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mit ihren Betrie­ben gewerb­li­cher Art der Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er. Mit der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung wird ein sol­cher Betrieb gewerb­li­cher Art betrie­ben 1. Die Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung der Kam­mer­mit­glie­der und deren Ange­hö­ri­ger als Gegen­leis­tung für die hier­für geleis­te­ten Bei­trä­ge ist eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 4 Abs. 1 KStG.

Die­ser Betrieb ist jedoch mit sei­ner gesam­ten in den Streit­jah­ren aus­ge­üb­ten Tätig­keit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er und gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 GewStG von der Gewer­be­steu­er befreit.

Nach die­sen inso­weit gleich lau­ten­den Vor­schrif­ten sind steu­er­be­freit öffent­lich-recht­li­che Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von Berufs­grup­pen, deren Ange­hö­ri­ge auf Grund einer durch Gesetz ange­ord­ne­ten oder auf Gesetz beru­hen­den Ver­pflich­tung Mit­glie­der die­ser Ein­rich­tung sind, wenn die Sat­zung der Ein­rich­tung die Zah­lung kei­ner höhe­ren jähr­li­chen Bei­trä­ge zulässt als das Zwölf­fa­che der Bei­trä­ge, die sich bei einer Bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge in Höhe der dop­pel­ten monat­li­chen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze in der all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung erge­ben wür­den.

Im hier ent­schie­de­nen Fall ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass das Ver­sor­gungs­werk der Klä­ge­rin den Anfor­de­run­gen die­ser Befrei­ungs­vor­schrif­ten genügt. Streit besteht nur dar­über, ob die Ver­pach­tung des Pfle­ge­hei­mes und die bei­den mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen von der Steu­er­be­frei­ung umfasst sind. Dies wird vom Bun­des­fi­nanz­hof bejaht:

Umfas­sen­de Befrei­ung

Nach dem Wort­laut der Vor­schrif­ten ist die Befrei­ung der Ein­rich­tung umfas­send. Die Steu­er­frei­heit beschränkt sich weder auf ein­zel­ne Tätig­kei­ten noch sind ein­zel­ne Tätig­keits­be­rei­che –anders als teil­wei­se in ande­ren Befrei­ungs­vor­schrif­ten des § 5 Abs. 1 KStG und des § 3 GewStG– von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men. Die Steu­er­be­frei­un­gen wur­den bei ihrer Ein­füh­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1965 2 damit gerecht­fer­tigt, dass die­se Pflicht­ver­si­che­rungs­ein­rich­tun­gen weit­ge­hend ent­spre­chen­de Auf­ga­ben der nicht der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger (Hoheits­be­trie­be) wahr­näh­men 3. Zweck der Steu­er­be­frei­un­gen ist es dem­nach, die öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von Berufs­grup­pen bei ihrer Auf­ga­be zu unter­stüt­zen, den bei ihnen Pflicht­ver­si­cher­ten eine Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung zu gewäh­ren. Ange­sichts die­ses Ziels ist die nach dem Wort­laut der Vor­schrift umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung nur inso­weit aus­ge­schlos­sen, als die Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen Erträ­ge aus Tätig­kei­ten außer­halb ihrer öffent­li­chen Auf­ga­ben erzie­len.

Auf­ga­be des Ver­sor­gungs­werks der Klä­ge­rin ist es, den Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen und deren Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen eine Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung zu gewäh­ren. Da die Leis­tun­gen vor­nehm­lich im Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­ren erbracht wer­den, hat es zur Ver­wirk­li­chung die­ser Auf­ga­be die Mit­glie­der­bei­trä­ge ren­tier­lich anzu­le­gen. Berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen dür­fen nach den ein­schlä­gi­gen Lan­des­ge­set­zen auch in bestimm­te gewerb­li­che Anla­gen inves­tie­ren. Es han­delt sich damit um Erträ­ge, die im Rah­men der steu­er­be­frei­ten und nicht einer davon zu son­dern­den wei­te­ren wirt­schaft­li­chen Tätig­keit erzielt wer­den; sie sind daher von der Steu­er­be­frei­ung umfasst.

Kein Ver­gleich des Ver­sor­gungs­werks mit Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass ent­spre­chen­de mit­un­ter­neh­me­ri­sche Anla­gen bei den gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern mög­li­cher­wei­se als Betrie­be gewerb­li­cher Art zu beur­tei­len und zu besteu­ern wären. Die Gleich­be­hand­lung mit den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern war zwar das Motiv für die Steu­er­frei­stel­lung der öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von Berufs­grup­pen. Die­ses Ziel hat aber im Geset­zes­wort­laut kei­nen Nie­der­schlag gefun­den und kann daher auch nicht zu einer Ein­schrän­kung der nach dem Geset­zes­wort­laut umfas­sen­den Steu­er­frei­stel­lung füh­ren. Außer­dem bedingt das von den Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen über­wie­gend prak­ti­zier­te Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­ren eine ande­re Anla­ge­stra­te­gie als das die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung kenn­zeich­nen­de Umla­ge­ver­fah­ren. Mit­un­ter­neh­me­ri­sche Anla­gen wer­den meist für einen län­ge­ren Zeit­raum gehal­ten und sind daher im Umla­ge­ver­fah­ren, in dem die Mit­glie­der­bei­trä­ge als­bald wie­der an die Ren­ten­be­rech­tig­ten aus­ge­zahlt wer­den, kaum denk­bar.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG ist auch nicht des­halb mög­lich, weil es öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen zum Zeit­punkt, als die Befrei­ungs­vor­schrift erst­mals ein­ge­führt wur­de, noch nicht erlaubt war, in mit­un­ter­neh­me­ri­sche Anla­gen zu inves­tie­ren. Denn es man­gelt an einem hin­rei­chend erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers, sol­che Anla­ge­for­men, die den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gesetz­lich erlaubt sind, von der Steu­er­be­frei­ung aus­zu­neh­men. Aus dem Umstand, dass § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG in der Fol­ge­zeit nicht ein­ge­schränkt wur­den, lässt sich im Gegen­teil schlie­ßen, dass Erträ­ge aus allen gesetz­lich zuläs­si­gen Anla­ge­for­men der Ver­sor­gungs­wer­ke in die Steu­er­be­frei­ung ein­be­zo­gen wer­den sol­len.

Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen

Der Steu­er­frei­heit der Erträ­ge steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin, hät­te sie die gewerb­li­chen Anla­gen nicht im Rah­men des Ver­sor­gungs­werks gehal­ten, jeweils steu­er­pflich­ti­ge Betrie­be gewerb­li­cher Art begrün­det hät­te. Denn in die­sem Fall könn­ten die von ihr erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge man­gels Bin­dung für die Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung der Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen nicht der steu­er­be­frei­ten gewerb­li­chen Tätig­keit zuge­ord­net wer­den.

Die umfas­sen­de Steu­er­frei­stel­lung mag zwar zu Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen füh­ren. Die­se Wett­be­werbs­be­ein­träch­ti­gun­gen nimmt das Gesetz aber, indem es die gesam­te Tätig­keit der öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von der Steu­er frei­stellt, bewusst in Kauf. Sie sind, da Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen recht­lich und tat­säch­lich nur ein­ge­schränkt in gewerb­li­che Anla­gen inves­tie­ren dür­fen, durch das Ziel, den Mit­glie­dern der Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen eine Alters‑, Inva­li­di­täts- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung zu sichern, gerecht­fer­tigt. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes liegt daher nicht vor.

Ver­ein­bar­keit mit Uni­ons­recht

Die Steu­er­be­frei­ung ist auch kei­ne mit dem Bin­nen­markt unver­ein­ba­re Bei­hil­fe im Sin­ne des Art. 87 EG 4, jetzt Art. 107 AEUV 5. Die Gewäh­rung einer Alters­ver­sor­gung ist eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit. Da es sich aber um eine öffent­lich-recht­li­che Pflicht­ver­si­che­rungs­ein­rich­tung han­delt, die nur gegen­über den bei ihr Pflicht­ver­si­cher­ten Leis­tun­gen erbrin­gen darf, ist die Steu­er­be­frei­ung nicht geeig­net, den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu beein­träch­ti­gen und den Wett­be­werb zu ver­fäl­schen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Ange­sichts des­sen, dass Ver­sor­gungs­wer­ke nur zur Erfül­lung ihres gesetz­li­chen Auf­trags tätig sein dür­fen und nur sol­che Geschäf­te betrei­ben dür­fen, die hier­mit in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen, gilt dies unab­hän­gig davon, wie die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ihr Ver­mö­gen anlegt. Es han­delt sich inso­weit um eine Annex­tä­tig­keit im Rah­men der Steu­er­be­frei­ung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2011 – I R 47/​09

  1. BFH, Urteil vom 04.02.1976 I R 200/​73, BFHE 118, 31, BSt­Bl II 1976, 355[]
  2. vom 14.05.1965, BGBl I 1965, 377, BSt­Bl I 1965, 217[]
  3. BT-Drucks. IV/​3189, S. 10[]
  4. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft nach der Zäh­lung des Ver­tra­ges von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 1997 Nr. C‑340, 1[]
  5. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­tra­ges von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­tra­ges zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2007 Nr. C 306/​01[]
  6. GBl. BW 1985, S. 129[]